Obnova daňového řízení

Změny původního rozhodnutí je možno dosáhnout použitím mimořádného opravného prostředku - návrhu na obnovu řízení (podává příjemce rozhodnutí) či dozorčího prostředku - nařízení obnovy řízení (vychází z aktivity správce daně). Vzhledem k tomu, že nejde o řádný opravný prostředek, použití obnovy řízení je komplikovanější a je nutno splnit především následující vstupní podmínky:

Jak je patrné z výše uvedených požadavků, zdaleka ne u každého rozhodnutí, u kterého může existovat předpoklad, že daň nebyla stanovena správně, budou splněny podmínky pro obnovu řízení. Převážná většina sporů o možnost či nemožnost obnovy řízení se koncentruje do posuzování otázek, zda důvody, které jsou uváděny jako argument pro obnovu řízení, jsou skutečně natolik nové a zásadní, že nemohly být uplatněny v původním, již skončeném řízení. I když většina rozsudků pochází ještě z éry zrušeného zákona o správě daní a poplatků (ZSDP), pro velmi obdobnou úpravu v daňovém řádu jsou vybrané judikáty použitelné i v dnešní době.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 43/2012-42 ze dne 11.7.2012.)

Daňovému subjektu chyběly doklady, které prokazovaly jeho tvrzení uvedené v daňovém přiznání. Proto mu byla doměřena daň a neuspěl ani v odvolání. Dodatečně pak zjistil, že předmětné dokumenty byly založeny omylem u jiného daňového subjektu, požádal proto o obnovu řízení. Ta mu však povolena nebyla, neboť nešlo o nové doklady, které by bez jeho zavinění nebylo možno v původním řízení použít. Jinými slovy, skutečnost, že doklady byly, byť neúmyslně, chybně uloženy a našly se až dodatečně, není možno chápat jako novou skutečnost, a proto obnova řízení povolena nebyla.

Správce daně, který o žádostech stěžovatele o povolení obnovení řízení rozhodoval, musel zvážit několik aspektů relevantních v daném případě, aby mohl podle tohoto ustanovení obnovu řízení povolit. Dospěl-li by totiž k závěru, že některá ze zákonných podmínek splněna není, neměl by možnost obnovení řízení povolit. Musel mít jisto v tom, zda řízení, jejichž obnovy se strana domáhá:

Ze správního spisu soud ověřil, že daňový subjekt podal za zdaňovací období listopad a prosinec 2003 řádná daňová přiznání, v nichž si vyčíslil vlastní daňovou povinnost ve výši 92 987 Kč a 239 403 Kč. Daňovou kontrolou (zahájenou v roce 2006) správce daně prověřoval správnost přiznané daně. Po několika výzvách k doplnění důkazů k jeho tvrzením vydal správce daně rozhodnutí, jímž (v rozsahu neprokázání tvrzení) žalobci doměřil daňovou povinnost. Žalobce (po zastavení odvolacích řízení rozhodnutími ze dne 16.4.2009) dodal správci daně část dokladů s tím, že je nalezl až nyní, neboť byly založeny nedopatřením u dokladů jiného daňového subjektu. Poté, co mu správce daně sdělil, že po zastavení řízení již nelze důkazy doplňovat (odvolací řízení již neběží), požádal žalobce dne 26.11.2009 o obnovení řízení.

Nejvyšší správní soud se zcela ztotožňuje s názorem žalovaného i krajského soudu, kteří posoudili jako chybné tvrzení stěžovatele, že nalezené doklady omylem připojené k dokladům jiného daňového subjektu jsou novum v řízení a odůvodňují tak obnovení řízení. Naopak, doložené doklady je nutno posoudit jako skutečnosti, které objektivně existovaly, stěžovatel o nich věděl a mohl a měl je uplatnit již v původním řízení o dani. Skutečnost, že je stěžovatel neměl k dispozici či je nemohl nalézt, není důvodem podřaditelným pod zákonem stanovené podmínky pro povolení obnovy řízení. Již z popisu průběhu řízení o dani za zdaňovací období listopad a prosinec 2003 je tak zřejmé, že vycházel-li stěžovatel při zpracování daňových přiznáních za listopad a prosinec 2003 z „nalezených“ dokladů, pak nelze tvrdit, že se jedná o nové skutečnosti či důkazy, které vyšly najevo až v roce 2009, kdy stěžovatel o obnovení řízení požádal. Jednalo se zcela zjevně o skutečnosti, které byly stěžovateli známy již v roce 2003, byly dokonce v řízení i uplatněny, neboť se staly součástí tvrzení obsaženého v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za zmíněná zdaňovací období. Již v tomto ohledu nejsou splněny zákonné podmínky pro zahájení obnoveného řízení.

Aby mohl správce daně povolit obnovení řízení podle § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP (dnes § 117 odst. 1 daňového řádu - pozn. autora), muselo by se jednat o skutečnosti, které stěžovatel buď vůbec neznal, nebo by je bez svého zavinění nemohl v řízení uplatnit. Jak bylo uvedeno shora, nelze přitakat námitce splnění podmínky, že by uváděné skutečnosti (soubor dokladů) stěžovatel vůbec neznal, neboť mu sloužily jako podklad pro zpracování daňových přiznání za listopad a prosinec 2003; tyto skutečnosti tedy znal a také je v řízení (v daňových přiznáních) uplatnil. Nejvyšší správní soud se ztotožnil i se závěrem žalovaného i krajského soudu, že měl-li stěžovatel zákonem stanovenou povinnost (jako účetní jednotka) uschovat účetní doklady po dobu pěti let následujících po daném účetním období a zajistit jejich ochranu (§ 31, § 33 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví), pak neměl-li stěžovatel doklady ve své dispozici a nemohl je proto správci daně předložit, jedná se o porušení jeho povinností zákonem stanovených a tedy o jeho zaviněné jednání. Skutečnost, že stěžovatel nevěděl, kde se doklady po tuto dobu nacházely, nelze podřadit rovněž pod zákonnou podmínku pro obnovení řízení, totiž, že je nemohl v řízení uplatnit bez svého zavinění.

V žádosti o povolení obnovy řízení daňový subjekt tvrdil, že se stal obětí podvodů jeho účetní, která falšovala podpisy i doklady. To doložil i znaleckým posudkem. O obnovu řízení žádal dokonce dvakrát - nejprve bez znaleckého posudku, posléze znovu po vypracování posudku. Jeho žádosti vyhověno nebylo. Jedním z důvodů byla skutečnost, že byla podána opožděně, protože daňový subjekt již v okamžiku trestního oznámení na svou účetní musel vědět, že doklady a podpisy jsou zfalšované, žádost o obnovu řízení podal však později než mu ZSDP nařizoval. Nebylo uznáno též tvrzení, že posléze získaný posudek soudního znalce o falšování dokumentů byl novým důkazem, který opravňoval k vyhovění druhé žádosti o obnovu řízení. Jinými slovy, skutečnost, že účetní doklady falšuje, musela být daňovému subjektu známa již dříve a mohl tedy své stanovisko uvést již v průběhu kontroly. Obnova řízení nebyla povolena. Proti rozsudku Nejvyššího správního soudu podal daňový subjekt ústavní stížnost. Ta však byla odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 63/2012-34 ze dne 8.11.2012.)

Stěžovatel požádal o obnovu řízení s uvedením důvodu, že má k dispozici znalecký posudek prokazující, že všechny podpisy na daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty jsou falešné. Dále v žádosti uvedl, že v dohledné době budou k dispozici další důkazy potvrzující, že jeho účetní L. U. jej podvedla a zneužila jeho účetnictví pro své potřeby. V trestním oznámení podaném v průběhu daňové kontroly stěžovatel uvedl, že L. U. vede od roku 1999 jeho účetnictví a znemožnila mu předložit kompletní účetnictví v předepsané lhůtě k daňové kontrole, neboť mu jej vůbec neodevzdala.

Stěžovatel tvrdil, že neměl možnost kontroly účetních dokladů. V dokladech, které se mu i podařilo získat, jsou hrubé nedostatky a chyby. V účetnictví je zařazena řada dokladů, o jejichž původu nic neví. Jedná se o doklady o koupi zboží, které stěžovatel neobjednal ani neplatil a doklady o příjmech z prodeje zboží, které nikdy neviděl ani neprodal. Peníze za zboží nikdy nepřijal ani hotově, ani na běžný účet. Podle stěžovatele L. U. také falšovala podpisy na daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty. Stěžovatel neví, na základě jakých podkladů došla k údajům uvedeným v těchto přiznáních. Proto stěžovatel vyslovil obavu, že jeho jméno a podpis byly zneužity v dalších transakcích.

Důvodem obnovy řízení mohou být pouze ty skutečnosti a důkazy, které i přes svoji existenci nebyly účastníkům ani správnímu orgánu známy. Důvodem obnovy řízení tedy může být pouze taková skutečnost, která měla být součástí skutkových zjištění, na jejichž základě byla stanovena daňová povinnost a z objektivních, daňovým subjektem nezaviněných, příčin nebyla její existence v době rozhodování známa. Proto ani nebyla správcem daně vzata v úvahu. Tato skutečnost pak nově, až po právní moci rozhodnutí, vyšla najevo. Jedním ze způsobů, jak taková skutečnost mohla vyjít najevo je, že se o ní dozvěděl daňový subjekt. Pod pojmem „prokazatelně dozvěděl“ ve smyslu ustanovení § 54 odst. 3 ZSDP je pak nutno rozumět jakýkoli způsob, jímž se do dispoziční sféry daňového subjektu dostane informace o takové skutečnosti, která může mít vliv na rozhodnutí o výši daňové povinnosti. Od tohoto okamžiku se pak odvíjí subjektivní lhůta pro podání žádosti o obnovu řízení (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24.8.2006, čj. 2 Afs 149/2005-54, a ze dne 6.12.2006, čj. 1 Afs 36/2006-86, č. 1078/2007 Sb. NSS). V rozsudku ze dne 31.5.2011, čj. 8 Afs 20/2011-68, pak Nejvyšší správní soud vyslovil, že za novou skutečnost ve smyslu ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP nelze považovat trestní rozsudek vydaný po pravomocném skončení řízení, jehož obnovy se daňový subjekt domáhá, a to zejm. za situace, kdy tento subjekt mohl již v původním daňovém řízení uplatnit skutečnosti uvedené v trestním rozsudku.

V dané věci stěžovatel nejpozději ke dni 28.1.2003, kdy podal trestní oznámení L. U., věděl, že nepodepisoval daňová přiznání k dani z přidané hodnoty a že část účetních dokladů nepodepsal a že se týkala plnění, která nikdy neposkytl. Pokud by správce daně na základě těchto dokladů rozhodl o stanovení daňové povinnosti, resp. pokud by je použil jako pomůcky, stěžovatel se k nim mohl vyjádřit, a to minimálně při projednání zprávy o daňové kontrole. Dále stěžovatel mohl podat proti dodatečným platebním výměrům řádný opravný prostředek, ve kterém mohl namítat, že správce daně vzal v úvahu i částky za plnění, která nikdy nebyla uskutečněna. Stěžovateli musel být znám přibližný rozsah jím uskutečněných zdanitelných plnění a v tomto směru mohl správnost jak zprávy o daňové kontrole, tak poté i dodatečných platebních výměrů zpochybnit. Stěžovateli nebránily žádné objektivní okolnosti v tom, aby brojil proti dodatečným platebním výměrům, pokud by vycházely z údajů opřených o zfalšované doklady, které dokládaly transakce, jež se nikdy neuskutečnily. Městský soud proto nepochybil, pokud dospěl k závěru, že o skutečnosti tvrzené v žádosti o obnovu řízení stěžovatel věděl již v době daňové kontroly, a nic mu nebránilo ji v daňovém řízení namítat. Procesní pasivitu stěžovatele v daňovém řízení nelze zhojit podáním žádosti o obnovu tohoto řízení.

Znalecký posudek také není „novou skutečností“, nýbrž důkazem o skutečnosti, která byla stěžovateli známa již v průběhu daňové kontroly. Stěžovateli nic nebránilo navrhnout jej jako důkaz v průběhu daňové kontroly nebo v odvolání, která mohl podat, neboť si byl vědom způsobu vedení jeho účetnictví, jak to popisoval v trestním oznámení ze dne 28.1.2003. Tvrdil-li stěžovatel, že některé účetní doklady nepodepsal a že některé obchodní transakce se neuskutečnily, nejedná se o tvrzení, která by nemohl uplatnit v průběhu daňového řízení.

(Podle usnesení Ústavního soudu čj. II. ÚS 595/13 ze dne 30.7.2013.)

Jestliže stěžovatel uvedl jako důvod obnovy skutečnost, že disponuje znaleckým posudkem, který prokazuje, že podpisy na daňových dokladech jsou falešné, a že bude mít i další důkazy potvrzující, že účetní zneužila jeho účetnictví pro své potřeby, správní soudy nepochybily, pokud na základě skutkových zjištění učinily závěr, že stěžovatel nejpozději ke dni 29.1.2003, kdy podal trestní oznámení na svou bývalou účetní, věděl o tom, že tato účetní zfalšovala jeho podpisy na účetních dokladech a daňových přiznáních. Trestní oznámení, v němž popisoval svévolný způsob vedení jeho účetnictví bývalou účetní i falšování jeho podpisů na účetních dokladech a daňových přiznáních, nadto podal ještě v průběhu daňového řízení, v rámci něhož měl dostatečný prostor k tomu, aby správnost zprávy o daňové kontrole i dodatečných platebních výměrů zpochybnil procesními prostředky, které měl coby plátce daně k dispozici. Pokud však těchto prostředků nevyužil a proti dodatečným platebním výměrům nepodal ani odvolání, nemůže tuto svoji pasivitu zhojit žádostí o obnovu řízení, podanou po uplynutí lhůty stanovené v § 54 odst. 3 ZSDP. Stěžovatelem předložený písmoznalecký posudek je sice nově předložený důkaz, nejedná se však o důkaz, který stěžovatel nemohl bez svého zavinění uplatnit (či jeho vypracování správci daně navrhnout) již v průběhu daňového řízení. Argumenty stěžovatele o nemožnosti jeho vypracování z časových a finančních důvodů či pro nedostatek srovnávacího materiálu jsou irelevantní, stejně jako jeho tvrzení, že musel vyčkat alespoň na dílčí výsledky trestního řízení. Obecně platná zásada „každý nechť si střeží svá práva“, která je neoddělitelně spjata s oblastí ústavně zaručených lidských práv, vyžaduje od účastníka řízení pečlivou úvahu nad tím, v jakém rozsahu a jakým způsobem v souladu s hmotnými a procesními normami o ochranu svého práva zamýšlí usilovat. Stěžovatel nemůže v řízení o ústavní stížnosti důvodně namítat porušení svých práv, pokud se účinnými nástroji nedomáhal jejich ochrany v příslušném řízení.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 A 88/2001 ze dne 22.9.2004, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 1/2005 pod č. 446/2005.)

V daném případě nebyl uznán nárok na odpočet DPH na vstupu, protože se zjistilo, že osoba, která dodala zboží, se vydávala za jinou osobu. Daňový subjekt se situaci snažil zachránit posudkem soudního znalce, ze kterého dovozoval, že jestliže nebylo možno zboží řádně identifikovat na vstupu, neměla by být daň odváděna ani na výstupu, protože zboží není řádně ztotožněno. Obnova řízení však povolena nebyla, mimo jiné i proto, že znalecký posudek nebyl uznán jako nová skutečnost, která nemohla být v původním řízení uplatněna.

„Znalecký posudek, který byl vypracován po právní moci rozhodnutí odvolacího orgánu potvrzujícího platnost dodatečného platebního výměru a který posoudil identifikaci zboží podle účetního dokladu existujícího v době daňového řízení jako nedostatečnou, není novým důkazem, jímž by byla prokazována nová skutečnost, která nemohla být bez zavinění daňového subjektu uplatněna již dříve v řízení [§ 54 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků]. Znaleckým posudkem, jehož úkolem bylo odborně posoudit již existující soupis zboží z hlediska jeho řádné identifikace, nelze prokazovat, zda takové zboží existovalo či nikoliv.“

V daňovém řízení bylo prokázáno, že doklady, podle nichž si daňový subjekt (žalobce) uplatnil daň na vstupech za přijatá plnění ve svůj prospěch, nebyly vystaveny plátcem daně. Konkrétně pak šlo o to, že prodávající, označený jménem Roman M., nebyl skutečným Romanem M., a že se prodávající (dosud nezjištěná osoba) za skutečného Romana M. vydával. Původní obrana žalobce vyjádřená v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru byla (na rozdíl od žádosti o povolení obnovy řízení) postavena na tom, že k obchodní transakci mezi ním a Romanem M. došlo: žalobce se dovolával listinných dokladů osvědčujících existenci koupě a následného prodeje zboží specifikovaného v dodacím listu č. 00183.

Žalobce předkládá jako důvod pro povolení obnovy řízení znalecký posudek znalce Miroslava V. ze dne 31.1.2000, k jehož vyžádání ho vedly zvláštní okolnosti případu a především zájem na ověření totožnosti zboží samého. V žádosti o povolení obnovy řízení pak žalobce konstatoval, že s přihlédnutím k dosud zjištěným skutečnostem - Roman M. zboží nevlastnil a nedodal, Ing. P. zboží neviděl a fyzicky nepřevzal a následně nepředal - znalec uzavřel, že obchod s takto nedostatečně označenými ložisky a jejich příslušenstvím není v zásadě možný z důvodu nemožnosti ztotožnění zboží. Osoby mající vztah ke společnosti S. nejsou schopny důvěryhodným způsobem prokázat okolnosti příjmu zboží, a lze tak mít důvodné pochybnosti o vlastní existenci zboží, které mělo být obchodováno. Žalobce tedy poukazuje na znalecký posudek, dospívá k závěru, že pokud takové zboží neexistovalo, nemohlo být ani předmětem obchodu, a tím nemohlo být ani uskutečněno zdanitelné plnění na výstupu, za které žalobce odvedl daň z přidané hodnoty ve výši 4 188 194,20 Kč.

S tímto názorem nelze souhlasit.

Jak již bylo výše uvedeno, podle ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP lze řízení ukončené pravomocným rozhodnutím obnovit na žádost příjemce nebo z úřední povinnosti mimo jiné v případě, kdy vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Rozhodující je, že tyto skutečnosti nebo důkazy v době dřívějšího rozhodování již existovaly. Pokud takové skutečnosti nastaly až po právní moci rozhodnutí, není to důvodem pro obnovu řízení.

Nové skutečnosti je nutno chápat tak, že může jít jen o skutečnosti v době rozhodování již existující, které nově, tj. po právní moci rozhodnutí, jen vyšly najevo a předtím - přes svoji existenci - nebyly známy ani daňovému subjektu ani správci daně, a nemohly být tedy vzaty v úvahu v daňovém řízení a brány v úvahu při rozhodování.

V posuzované věci plyne z obsahu správního spisu, že úkolem znalce Miroslava V. byla „identifikace ložisek a příslušenství podle přiloženého seznamu“. Podle závěru znaleckého posudku tohoto znalce ze dne 31.1.2000 je „dodací list takto vystavený a na tak velikou částku nekonkrétní, nevěcný, cenově nekontrolovatelný a postrádá základní povinné údaje po všech stránkách. Tento dodací list nelze použít k žádnému porovnání z důvodů již uvedených a nemůže sloužit jako příloha k fakturované částce. Rozpis jednotlivých položek (sdružení) pro prodejní účely je prakticky neuskutečnitelný, protože cenové rozdíly za jeden kus jsou značné. Tím ověření věcnosti a správnosti je nulové!“

Finanční ředitelství v Plzni shledalo, že žalobcem předložený znalecký posudek nesplňuje podmínky § 54 ZSDP, přesto se však zabývalo i otázkou, zda by měl tento znalecký posudek podstatný vliv na výrok původního rozhodnutí. I bez tohoto posouzení by však vzhledem k výše uvedenému nemohla být obnova řízení povolena.

Nejvyšší správní soud se s tímto názorem žalovaného ztotožňuje a k věci dále uvádí, že z hlediska významu znaleckého posudku v důkazním řízení uvedeného výše je možné vycházet pouze ze závěru znaleckého posudku Miroslava V. ze dne 31.1.2000 o tom, že dodací list č. 00183 je nekonkrétní, nevěcný, cenově nekontrolovatelný a postrádá povinné údaje po všech stránkách. Tento závěr znalce však není novou skutečností, která nemohla být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněna již dříve v řízení. Naopak dodací list č. 00183 zde existoval jako doklad prokazující koupi zboží žalobcem a jeho prodej již od samého počátku daňového řízení. Skutečnost, že zboží, které bylo předmětem obchodní transakce, nebylo přesně identifikováno v době jeho koupě a následného prodeje, tak není novou skutečností, ale skutečností, která byla známa jak žalobci, tak i správci daně v době původního řízení, tedy již v roce 1995. Dále nutno uvést, že samotný znalecký posudek vypracovaný dne 31.1.2000, tedy po právní moci rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 8.2.1999, jímž bylo zamítnuto žalobcovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, nelze považovat za důkaz, který vyšel nově najevo a nemohl být bez zavinění daňového subjektu uplatněn již dříve v řízení. To ostatně vyplývá ze samotného charakteru znaleckého posudku, jehož úkolem je odborně posoudit skutečnosti již existující, v daném případě tedy skutečnosti, které existovaly již v době daňového řízení.

Podle názoru Nejvyššího správního soudu není znalecký posudek ze dne 31.1.2000 a jeho akceptovatelný závěr novou skutečností nebo důkazem, který zde existoval v době rozhodování a který vyšel najevo po právní moci rozhodnutí. Není tedy způsobilý vyvolat úvahu o povolení obnovy řízení v této věci.

Pokud jde o samotný závěr znaleckého posudku, nelze znaleckým posudkem prokazovat, že nedošlo k uskutečnění předmětného obchodu, a to ani jak znaleckým posudkem samotným, tak ani ve spojení s ostatními důkazy. Skutečnosti, zda došlo k předmětnému obchodu či nikoliv, jsou okolnostmi skutkovými, které posléze podléhají právnímu posouzení. Jestliže tedy znalecký posudek je vyžadován k odbornému posouzení skutečností již existujících, nemůže sám být důkazem o existenci těchto skutečností nebo tyto skutečnosti právně hodnotit. Pokud žalobce v podané žalobě namítá, že předmětný znalecký posudek obsahuje informaci zcela novou, že předložený soupis je neidentifikovatelný a zboží s největší pravděpodobností neexistuje, nelze s jeho tvrzením zcela souhlasit. Posudek ve svém závěru rozhodně neobsahuje informaci, že zboží s největší pravděpodobností neexistuje. I kdyby takovou „informaci“ znalecký posudek obsahoval, nebylo by možné z takového znaleckého posudku pro jeho nekompetentnost vycházet, neboť by se vyjadřoval k něčemu, k čemu znalec nebyl a ani nemůže být oprávněn. Případné dohady o tom, zda zboží existovalo či nikoliv nebo zda k obchodu došlo, by mohly být předmětem úvah soudu v občanskoprávním řízení, nikoliv předmětem odborného posouzení znalcem, neboť jde o okolnosti skutkové, které by byly předmětem dokazování o skutkovém stavu a jeho následného právního posouzení soudem.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 A 124/2001 ze dne 13.11.2003, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2004 pod č. 247/2004.)

„Pokud v průběhu daňové kontroly daňový subjekt nesplnil svou povinnost podle § 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a neprokázal tak výši prodejních cen, neboť žádnou evidenci cen nevedl, není nalezení neúplné evidence cen v pozůstalosti bývalé zaměstnankyně novou skutečností nebo důkazem, který nemohl být bez zavinění daňového subjektu již dříve v řízení uplatněn a mohl mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí [§ 54 odst. 1 písm. a) téhož zákona]“.

Žalobkyně až dodatečně po proběhlé kontrole objevila v pozůstalosti své sestry doklady o cenách, za které bylo prodáváno. Tato skutečnost nebyla však uznána jako nový důkaz, který by bez zavinění daňového subjektu nebyl při původní kontrole k dispozici, a obnova řízení nebyla povolena.

Jako důvod k obnově řízení ve věci doměření daně z příjmů obyvatelstva za rok 1992 a daně z příjmů fyzických osob za rok 1993 žalobkyně uvedla, že v pozůstalosti své sestry, která byla její zaměstnankyní do května 1992 a která zaučovala další prodavačku, nalezla evidenci cen (sešit se zapsanými prodejními cenami ovoce a zeleniny od října 1991 do 17.4.1992 a od 1.9.1992 do 30.12.1992 a od dubna 1993 do 5.11.1993), ve které tato prodavačka pokračovala. V průběhu daňového řízení žalobkyně evidenci cen nepředložila, protože o ní nevěděla.

K obnově řízení tedy žalobkyně uplatnila důvod, který spadá pod § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP, a sice, že vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez jejího zavinění uplatněny již dříve v daňovém řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

Otázkou dalšího posouzení tedy je, zda tyto nové skutečnosti nebo důkazy nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a zda mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

Ze spisu vyplývá, že nepředložení důkazních prostředků v daňovém řízení bylo zaviněno žalobkyní, pro kterou ze ZSDP vyplývaly povinnosti, které ovšem nesplnila, a proto se svým zaviněním v průběhu daňové kontroly dostala do situace, v níž nemohla prokázat výši prodejních cen ovoce a zeleniny: uvedla, že prodejní ceny si již nepamatuje a evidenci cen si nevedli a o skutečnosti, že neúplnou evidenci prodejních cen vedla prodavačka Věra Z., v průběhu daňové kontroly ani nevěděla. Evidenci z pozůstalosti prodavačky tedy nelze považovat za novou skutečnost nebo důkaz, který nemohl být bez zavinění daňového subjektu již dříve v řízení uplatněn. Nad rámec je nutno uvést, že pouhá okolnost, že poplatník neznal příslušné právní předpisy nebo jim nerozuměl, a z toho plynoucí nesprávný názor na rozhodné okolnosti nemůže být důvodem obnovy řízení.

Dále je nutné se ztotožnit se závěrem obsaženým již v odůvodnění rozhodnutí žalovaného, že nalezení sešitu se zapsanými prodejními cenami ovoce a zeleniny od října 1991 do 17.4.1992 a od 1.9.1992 do 30.12.1992 a od dubna do 5.11.1993 pouze potvrzuje skutečnost, že prodejní ceny ovoce a zeleniny nebyly evidovány po celé zdaňovací období roku 1992 a 1993. Takováto neúplná evidence by v žádném případě neměla vliv na výrok rozhodnutí správce daně, který požadoval prokázání výše příjmů uvedených v daňovém přiznání.

Je pravda, že se žalobce nevypořádal dostatečným způsobem s otázkou, zda evidence cen ovoce a zeleniny nalezená v pozůstalosti prodavačky Věry Z. je důkazem, který existoval již v době původního daňového řízení, které předcházelo vydání dodatečných platebních výměrů za rok 1992 a 1993. Vzhledem k pečlivému vyvrácení uplatněných důvodů obnovy řízení dle § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP zjištěním a přesvědčivým odůvodněním závěru, že uplatněné důkazy nebyly zaviněním daňového subjektu uplatněny již dříve v řízení a nemohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí, by však toto další dokazování bylo nadbytečné.

Vzhledem k tomu, že se neustále vyvíjí, může snadno nastat situace, kdy v době původního řízení není přihlíženo ke skutečnosti, která může být následně (po prostudování rozsudku u jiné osoby), podstatná. (Např. změna náhledu na uznávání určitého výdaje jako daňový apod.) Vzniká pak otázka, zda nový řešící případ jiného subjektu může být důvodem pro obnovu řízení. Soudy takovémuto postupu zjevně příliš nakloněny nejsou. V závěru dnešního výběru uvádíme případ návrhu na obnovu celního řízení a právní větu z rozsudku týkajícího se sice správního řádu, ale obdobné problematiky. V návrhu na obnovu celního řízení bylo argumentováno judikátem NSS, který požaduje v případě, kdy české celní úřady vymáhají německý daňový výměr, měl by tento být příjemci doručen v českém jazyce s tím, že v původním řízení takto doručen nebyl a po vydání tohoto rozsudku (byť u jiného subjektu) jde o novou skutečnost svědčící pro povolení obnovy řízení. Žalobce však úspěšný nebyl, stejně tak jako další žalobce ve věci výkladu správního řádu.

(Podle rozsudku nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 90/2013-42 ze dne 14.11.2013.)

Stěžovatel namítá, že krajský soud posoudil nesprávně po právní stránce otázku naplnění důvodů k povolení obnovy řízení, ukončeného pravomocným exekučním příkazem ze dne 3.7.2006.

Spornými byly jen otázky, zda judikatorní názor Nejvyššího správního soudu vyslovený v rozsudku tohoto soudu ze dne 25.2.2010, čj. 5 Afs 48/2007-173, lze považovat ve smyslu ustanovení § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu za novou skutečnost nebo důkaz, který nemohl být uplatněn již v původním řízení a zda exekuční příkaz závisel na posouzení předběžné otázky a zda o této předběžné otázce rozhodl příslušný orgán po vydání exekučního příkazu jinak.

Krajský soud došel k závěru, že ve věci exekučního příkazu nebyly dány podmínky pro povolení nebo nařízení obnovy řízení stanovené v ustanovení § 117 odst. 1 písm. a) a d) daňového řádu.

Předně je třeba konstatovat, že právní úprava umožňující použití mimořádného opravného prostředku - obnovy řízení podle § 117 a násl. daňového řádu je v podstatě totožná (jde-li o důvody posuzované v této věci) s právní úpravou obnovy řízení, jak byla koncipována v ZSDP.

Na soudní rozsudky (včetně rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25.2.2010, čj. 5 Afs 48/2007-173) je třeba nahlížet nikoliv jako na důkazy (okolnosti osvětlující skutkový stav věci) či nové skutečnosti představující důvod pro povolení obnovy řízení, ale jako na rozhodnutí, jež obsahují úvahy a názory toho kterého soudu na skutkový děj v jimi posuzovaných věcech (na posuzované skutkové okolnosti - důkazy). To znamená, že jde svou povahou výlučně a toliko o právní názor obsahující např. výklad právní normy a hodnocení skutkového stavu té které konkrétní věci. Na tomto jeho charakteru ničeho nemění ani okolnost, že v nyní posuzované věci byl tento názor zaznamenán v listinné podobě - veřejné listině, kterou by formálně bylo možno považovat za důkaz ve smyslu § 31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, resp. § 93 daňového řádu.

Obnova řízení podle § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu je vázána na existenci nových skutečnosti nebo důkazů, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Jde tedy o právní skutečnosti nebo důkazy osvětlující skutkový stav věci, která byla pravomocně skončena.

Takovým důkazem nebo skutečností není poukazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.2.2010, čj. 5 Afs 48/2007-173. Nic totiž nebránilo stěžovateli, aby již v původním řízení namítal nesplnění podmínek pro vydání exekučního příkazu (srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.5.2011, čj. 8 Afs 20/2011-68).

Stěžovatel se mýlí, pokud s poukazem na zákon č. 191/2004 Sb., dovozuje, že v projednávané věci byly naplněny důvody k povolení obnovy řízení z důvodu obsaženého v ustanovení § 117 odst. 1 písm. d) daňového řádu, a že tuto otázku nesprávně právně posoudil krajský soud v předchozím řízení.

Předběžnou otázkou ve smyslu § 28 ZSDP, resp. § 99 daňového řádu je taková otázka, o které buď již rozhodl příslušný orgán veřejné moci (v tomto případě je rozhodnutím o ní správce daně vázán), nebo otázka, o které přísluší rozhodnout jinému orgánu veřejné moci, ale nebylo o ní doposud rozhodnuto. V tomto případě si může správní orgán tuto otázku předběžně posoudit sám (např. otázka platnosti smlouvy) nebo může dát podnět příslušnému orgánu k jejímu posouzení, či může vyzvat daňový subjekt, popřípadě jinou osobu zúčastněnou na správě daní, aby podala žádost o zahájení řízení před příslušným orgánem veřejné moci ve lhůtě, kterou mu správce daně určí.

Aby však byl naplněn důvod k obnově řízení podle § 117 odst. 1 písm. d) daňového řádu, muselo by napadené rozhodnutí (exekuční příkaz) záviset na posouzení předběžné otázky správcem daně a současně by musel o této „předběžné otázce“ dodatečně rozhodnout (po vydání exekučního příkazu) příslušný orgán veřejné moci jinak - tj. způsobem, který má vliv na toto rozhodnutí (exekuční příkaz) a jemu předcházející řízení. Správce daně však o žádné takové otázce, která by měla statut předběžné otázky, před vydáním exekučního příkazu nerozhodoval (ani ve smyslu ustanovení § 28 ZSDP ani podle zákona č. 191/2004 Sb. či jiného zákona). V projednávané věci tak nebyla splněna již prvá podmínka pro povolení obnovy řízení podle § 117 odst. 1 písm. d) daňového řádu. Nebyla však naplněna ani druhá z podmínek, při jejichž naplnění lze povolit obnovu řízení podle citovaného ustanovení daňového řádu, tj. že by o takové otázce (která byla pro správce daně předběžnou otázkou) rozhodl příslušný orgán dodatečně jinak. Ostatně ani sám stěžovatel, zastoupený advokátem, tedy osobou znalou práva, nebyl sto tuto „předběžnou otázku“, stejně jako dovozované rozhodnutí o ní, jakkoliv blíže specifikovat, přestože v tomto směru výlučně na něm v daňovém řízení vázlo důkazní břemeno.

Je ve výlučné dispozici stěžovatele, aby sám vyvolal řízení vedoucí k přezkoumání exekučního příkazu a v něm se domáhal vydání rozhodnutí, které by bylo případně přezkoumatelné správním soudem, např. ve smyslu ustanovení § 65 odst. 1 či ustanovení § 79 s. ř. s.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 As 39/2009-74 13.5.2010, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 12/2010 pod č. 2144/2010.)

„Obnova řízení podle § 100 odst. 1 písm. a) správního řádu z roku 2004 je - na rozdíl od úpravy přezkumného řízení dle § 94 téhož zákona - určena k nápravě skutkových nesprávností. Případná změna či ustálení judikatury Nejvyššího správního soudu spadá do oblasti právního posouzení věci a není skutečností či důkazem, z něhož by bylo možné dovodit konkrétní skutková zjištění podstatná pro objasnění skutkové stránky případu.“