Reklama v daňových výdajích

Rozsudky z oblasti realizování reklamních akcí jsme se v našem časopise již zabývali v číslech č. 3 a 4/2011. V úvodu dnešního článku se pokusíme shrnout případy uvedené ve zmíněných příspěvcích. Problémy ze sledované oblasti jde zařadit především do následujících okruhů:

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 112/2008-64 ze dne 11.12.2008 řešil skutečnost, že jednatelé dodavatelských firem popřeli provádění reklamních činností, zpochybnili též některé předložené doklady, jiné nikoli. Po požadavku na předložení účetnictví byli nekontaktní. Soud konstatoval, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno.

V kauze čj. 7 Afs 10/2007-55 ze dne 1.11.2007 došlo ke zpochybnění fotodokumentace reklamy na ledním stadiónu a daňový subjekt byl též neúspěšný. Stejně tak pod čj. 9 Afs 27/2010-130 z 30.11.2010 byly uhrazeny náklady za reklamu v neexistujícím rádiu a předložena obrazová dokumentace z jiného období.

Konečně pod čj. 2 Afs 200/2005-86 ze dne 26.9.2006 daňový subjekt neobhájil v daňových výdajích barokní sochu, přičemž mu nepomohla ani skutečnost, že v dalších létech sochu prodal a příjem řádně zdanil. Nebylo mu uznáno též vstupné zaplacené za skauty, které se snažil uplatnit jako „charitativní“ dar.

Ve výše zmiňovaných příspěvcích jsme se dále zabývali rozsudky Evropského soudního dvora C-48/97 (Kuwait Petroleum)], ve kterém odběratelé nakupovali benzín a obdrželi vždy za určitý odběr věrnostní nálepky, které bylo možno vyměnit za dárky. Dárky nebyly prodávajícímu uznány jako součást ceny benzínu a bylo z nich nutno odvést DPH. V kauze řešené Nejvyšším správním soudem pod čj. 5 Afs 152/2004-55 ze dne 4.8.2005 soud zpochybnil skutečnost, že správce daně neuznal výdaje na ohňostroj.

Další případ se týkal prodejních zájezdů pro důchodce (média nazvala organizátory obdobných zájezdů „šmejdi“). Nejvyšší správní soud pod čj. 2 Afs 6/2004-67 z 27.10.2004 a pod čj. 5 Afs 170/2004-59 ze dne 23.8.2005 neuznal jednak náklady na dopravu, vstupné do objektů a občerstvení do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jednak neumožnil přiznat nárok na odpočet DPH u těchto zájezdů.

Nyní se přesuneme k další judikatuře.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 6/2011-123 ze dne 22.4.2011.)

V úvodním rozsudku dnešního výběru navážeme na již dříve výše uvedené příspěvky. V předešlém článku byl zmiňován rozsudek Městského soudu v Praze čj. 5 Ca 67/2008-77 z 25.8.2010, který se týkal dálničních známek poskytovaných zdarma autoservisem za předpokladu, že si zákazník nechá u něj opravit automobil. Opravu pak následně hradila pojišťovna. Správce daně ani městský soud zahrnutí dálniční známky do daňových výdajů autoservisu neumožnili. Po otištění našich článků pak dále celá věc doputovala k Nejvyššímu správnímu soudu, který též nesouhlasil se zahrnutím této akce do daňových výdajů. Poskytnutí dálniční známky zdarma označil jako daňově neuznatelný dar. Následně pak odmítl ústavní stížnost i Ústavní soud.

Podstata kasační stížností tkví v námitce nesprávnosti právního závěru o vyloučení výdajů vynaložených ve zdaňovacích obdobích roku 2004 a roku 2005 na dálniční známky a na nákup pohonných hmot, poskytovaných stěžovatelem jeho zákazníkům. Stěžovatel také skutková zjištění nijak nezpochybňuje a brojí pouze proti právnímu posouzení zjištěných skutečností.

Shodnou právní otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval i v souběžně projednávané věci vedené pod sp. zn. 2 Afs 27/2011, v níž řešil daňovou povinnost manželky stěžovatele, s níž stěžovatel uplatnil ve zdaňovacím období roku 2005 výpočet daně ze společného základu podle § 13a zákona o daních z příjmů.

V rozsudku ze dne 19.4.2011, č. j. 2 Afs 27/2011-110 Nejvyšší správní soud o rozhodné právní otázce uvážil následovně. Jako z relevantních ustanovení vycházel z § 24 odst. 1 a z § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Podle § 24 odst. 1 citovaného zákona výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Podle § 25 odst. 1 písm. t) citovaného zákona za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary.

Z reprodukované zákonné úpravy je zřejmé, že ustanovení § 24 odst. 1 představuje obecné vymezení daňově uznatelných výdajů; ustanovení § 25 vymezuje naopak negativní případy, které daňově uznat nelze.

Nejvyšší správní soud nemá pochybnost v tom směru, že výdaje vynaložené na zmíněné bonusy, tj. na dálniční známky a poukázky na pohonné hmoty, jsou svojí podstatou podřaditelné pod výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť jsou způsobilé se pozitivně projevit v příjmech daňového subjektu. Jak bylo ostatně v daňovém i soudním řízení prokázáno, stěžovatel opakovaně inzeroval svoje služby a přitom zdůrazňoval právě tento , který poskytoval zadarmo. Rovněž argumentoval nárůstem tržeb (obratu) v průběhu jednotlivých let a dával tento nárůst do souvislosti se zavedením poskytování známek a kupónů.

Jiná je však otázka zákonem stanoveného negativního vymezení daňově uznatelných výdajů. V tomto směru je třeba souhlasit s právním názorem městského soudu v tom smyslu, že se skutečně nejednalo o reklamu. Z citovaného ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů je totiž zřejmé, že dary nelze považovat za daňově uznatelné náklady, přičemž za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět s hodnotou do 500 Kč. V daném případě je nesporné, že dálniční známku ani kupón na pohonné hmoty nelze považovat za reklamní či propagační předmět, jelikož dvojnásobně přesahuje zákonem stanovenou maximální hodnotu a ani svojí podobou a podstatou se nejedná o reklamní či propagační předmět.

Městský soud rovněž správně dovodil, že poskytnutí bonusu v daném případě nemělo zákazníky primárně informovat či přesvědčit, aby se obrátili se zakázkou právě na stěžovatele, což je právě pro reklamu příznačné. Typickým znakem reklamy totiž je, že je určena obecnému okruhu subjektů a má ovlivnit rozhodování spotřebitele. Jakkoliv lze samozřejmě i zde vysledovat určité znaky reklamního působení, není možno přehlédnout, že zákon vyjímá z jinak neúčinných výdajů na reprezentaci pouze takové předměty, které jsou náležitě označeny, k čemuž však zjevně nedošlo.

Ve skutečnosti tak cena předmětného bonusu nepředstavovala nic jiného než snížení ceny poskytované služby zákazníkům, což je samozřejmě možné, nicméně nikoliv cestou daňového odpočtu. Jinak řečeno, podnikatelé působící v podmínkách tržní ekonomiky se nacházejí v konkurenčním prostředí, které by zásadně neměl deformovat svými zásahy stát. Právě proto nejsou jako daňově uznatelné výdaje akceptovány dary, které daňový subjekt poskytuje zákazníkům za využití jeho služeb (s výjimkou symbolických propagačních materiálů), jelikož v opačném případě by se nejednalo o nic jiného než o daňové zvýhodnění snížené ceny této služby.

Na faktické povaze daru nic nemění ani tvrzení stěžovatele, že poskytnutí bonusu bylo obecnými cenovými podmínkami vymezeno jako nárokové, neboť tuto povinnost na sebe vzal stěžovatel sám a dobrovolně. Nic nelze vytknout ani názoru městského soudu, který odlišil daný případ od případů jiných vztahů (pohoštění či občerstvení za načerpání plné nádrže paliva, dítě na dovolenou „zdarma“ s platícími rodiči, osobní automobil „zdarma“ k novému bytu), neboť záleží toliko na poskytovateli služby, jakou cenu stanoví a jaká obchodní marže je pro něj ještě únosná. Podstatné v nyní projednávané věci totiž není, jakou obchodní taktiku volí jednotlivé podnikatelské subjekty, nýbrž které náklady lze ještě akceptovat jako daňově odpočitatelné.

Pokud stěžovatel vytýká městskému soudu, že nešlo o trojstranný vztah mezi ním, zákazníkem a pojišťovnou, považuje zdejší soud za nutné doplnit, že samozřejmě smluvně právní vztah existoval pouze mezi stěžovatelem a zákazníkem. Faktické finanční plnění však většinou probíhalo mezi pojišťovnou a stěžovatelem a toto finanční plnění se vztahovalo pouze na skutečně provedenou práci a spotřebovaný materiál, takže nemohlo zahrnovat žádné další položky včetně bonusů. Ostatně ani v těch případech, kdy platil za výměnu skel stěžovateli přímo zákazník, se nejednalo o kvalitativně jinou situaci. I zde je totiž celá obchodní politika stěžovatele založena na tom, že předmětný je poskytován navíc a zadarmo, takže jeho hodnota není obsažena v ceně za poskytnutou službu.

Jak bylo výše uvedeno, argumentace tohoto soudu ve věci manželky stěžovatele je plně aplikovatelná i na nyní posuzovanou kasační stížnost, a není zde žádný skutkový ani právní důvod k odlišnému právnímu posouzení.

Nejvyšší správní soud tedy kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.

(Podle usnesení Ústavního soudu čj. IV. ÚS 1980/11 ze dne 25.2.2013.)

Stěžovatel v ústavní stížnosti předně namítá, že v základní otázce týkající se posouzení oprávněnosti daňových výdajů (nákladů) vynakládaných na poskytování dálničních známek a poukázek na pohonné hmoty zákazníkům vybočují všechna napadená rozhodnutí, včetně rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, z ustálené praxe finančních orgánů i ustálené rozhodovací praxe správních soudů.

Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je třeba vykládat v souvislosti s § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Výdaj, který se příznivě projevil v příjmech daňového subjektu, může být daňově účinný jen tehdy, není-li zároveň výslovně zmíněn v § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Výše uvedené závěry, z nichž vycházely finanční orgány a správní soudy, považuje Ústavní soud za ústavně konformní a nemá jim z ústavněprávního hlediska co vytknout.

Stěžovatel dále v ústavní stížnosti namítá, že senát Nejvyššího správního soudu nepostupoval v souladu s § 17 odst. 1 s. ř. s., podle něhož "dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu". Ústavní soud prostudoval v této souvislosti stěžovatelem citované judikáty Nejvyššího správního soudu a dospěl k závěru, že ke stěžovatelem namítané změně právního názoru v projednávané věci nedošlo.

Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 85/2009-67 řeší spornou otázku klasifikace výdajů na stavební práce, vychází tedy ze skutkově odlišných okolností. Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 48/2004-92 řeší spornou otázku ohledně daně z přidané hodnoty, která byla v souvislosti s poskytnutím bonusu účtována a jako daň na výstupu také odvedena. Nejvyšší správní soud dospěl v uvedeném judikátu k závěru, že není sporu o tom, že výdaje na , které svým zákazníkům poskytoval stěžovatel v podobě mobilních telefonů atd., byly výdaji, které směřovaly k získání nových a udržení stávajících zákazníků, tedy výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ke stejnému závěru, že výdaje na dálniční známky a poukázky na pohonné hmoty jsou podřaditelné pod výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť jsou způsobilé se pozitivně projevit v příjmech daňového subjektu, dospěl shodně Nejvyšší správní soud i v nyní posuzovaném rozhodnutí. Dle přesvědčení Ústavního soudu tedy není žádného podkladu pro úsudek, že napadená rozhodnutí vybočují z mezí ustálené soudní praxe, a Ústavní soud neshledal v tomto ohledu stěžovatelem namítané porušení jeho ústavně zaručeného práva na zákonného soudce.

Stěžovatel v ústavní stížnosti neuvádí žádné ústavněprávní argumenty, jimiž by se mohl Ústavní soud zabývat, a které by přisvědčovaly stěžovatelem tvrzenému zásahu do jeho ústavně zaručených práv. Nesouhlas stěžovatele s právním názorem rozhodujících orgánů a soudů nezakládá sám o sobě důvod k ústavní stížnosti a ústavní stížnost je tedy jen zjevnou polemikou s ústavně konformním názorem vyjádřeným v napadených rozhodnutích.

S ohledem na výše uvedené Ústavnímu soudu nezbylo, než předmětnou ústavní stížnost odmítnout.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 42/2011-56 ze dne 12.1.2012.)

V daném případě šlo o provozování reklamy na sportovních utkáních a dále na balíčcích cigaret. Daňový subjekt předložil smlouvy, faktury, fotodokumentaci, nebylo mu to však nic platné. Reklama se uskutečnila přes řetězec dodavatelů, přičemž na jednotlivých článcích řetězce docházelo k podstatnému navyšování cen. Někteří dodavatelé byli nekontaktní. Přestože správce daně i soudy uznali, že reklama skutečně proběhla, nebylo to žalobci nic platné. Jako rozhodující pro neuznání nároku na odpočet byla vzata skutečnost, že nebylo prokázáno, že reálně uskutečněná reklama byla provedena těmi konkrétními subjekty, na které zněly smlouvy, a kterým bylo fakturováno a placeno. Tento postup je zjevně velmi nepříjemný pro všechny daňové subjekty, jejichž dodavatelé se stanou nekontaktními. Zajímavá byla též skutečnost, že v daném případě bylo konstatováno zneužití práva spočívající v postupném podstatném navyšování ceny.

Předmětem smlouvy bylo vyrobit a umístit reklamní plátna na cigaretových automatech od května do prosince roku 2007, u dalších smluv vyrobit a umístit reklamní plátna v záběru televizních kamer přímých přenosů (ČT 2 a ČT 4) při čtrnácti utkáních 1. Gambrinus ligy kopané od srpna do prosince 2007 a dalších sportovních utkáních. Stěžovatelka předložila fotodokumentaci reklamy na jednotlivých fotbalových zápasech a videokazety se záznamy jednotlivých utkání.

Dodavatelé stěžovatelky byli pro správce daně nekontaktní a na výzvy správců daní nereagovali.

Správce daně naznal, že se v daném případě jednalo o řetězec transakcí, resp. o fakturaci reklamních služeb prostřednictvím celé řady českých společností, na jehož konci byly společnosti APTRANS a JL Credit, které jako koneční dodavatelé stěžovatelce fakturovaly extrémně navýšené ceny za poskytované služby. Proto na straně správce daně vznikly pochybnosti o tom, že stěžovatelka skutečně plnění z deklarovaných smluv a faktur od dodavatelů APTRANS a JL Credit, za které uplatnila nárok na odpočet daně, fakticky přijala a použila ke své ekonomické činnosti.

Správce daně uvedl, že předložené smlouvy o reklamě a propagaci, faktury, fotodokumentace a videozáznamy nemohou samy o sobě prokázat, zda byl předmět smlouvy skutečně splněn.

Stěžovatelka tak předložila jak bezvadné daňové doklady, tak další skutečnosti, které sice existenci plnění prokazovaly, nicméně žádný ze stěžovatelkou předložených důkazních prostředků neprokazoval, že k tvrzenému zdanitelnému plnění došlo právě tak, jak uváděla. Na základě toho vznikly správci daně zcela oprávněně pochybnosti, zda ke zdanitelným plněním skutečně došlo od předmětných dodavatelů. Na základě svých vlastních zjištění potom správce daně zjistil další fakta (nekontaktnost dodavatelů, řetězení poskytování reklamních služeb s extrémním navýšením ceny, nevěrohodnost svědecké výpovědi), které jeho pochybnosti potvrzovaly. Správce daně své pochybnosti stěžovatelce řádně sdělil a na základě svých zjištění odůvodnil. V souladu s výše uvedeným tak znovu přešlo břemeno důkazní na stěžovatelku, a to i přesto, že svou prvotní povinnost bez jakýchkoli pochybností předložením předmětných faktur a smluv řádně splnila. Stěžovatelka však následně žádné další důkazní prostředky neposkytla, naopak setrvávala na svém nesprávném názoru, že důkazní povinnost předložením daňových dokladů, jakož i dalších skutečností (smlouvy a fotodokumentace), řádně splnila. Trvala na tom, že okolnosti skutkového stavu byly jednoznačně z jí předložených důkazních prostředků patrny.

Správce daně požadoval od daňového subjektu sdělení, jakým způsobem se nakontaktoval na dodavatele, zda si ověřoval výhodnost ceny za požadované reklamní služby, jaká kritéria uplatnila při výběru právě uvedených dodavatelů, jak a kde probíhala jednání s dodavateli, kdo byl jednání přítomen, kdo byl přítomen podpisu smluv, kde byly smlouvy podepsány, kdo a od koho přebíral plnění, jakým způsobem probíhaly úhrady a proč během tří let uzavřela na totožné služby smlouvy se čtyřmi dodavateli. Správce daně se s ohledem na extrémní navýšení ceny rovněž dotazoval na konkrétní rozpočet úhrady za poskytované služby. Závěrem výzvy stěžovatelku vyzval k prokázání, že plnění od dodavatelů přijala a použila na svou ekonomickou činnost. Nutno poznamenat, že stěžovatelka prokazování těchto dalších skutečností považovala pro posouzení dané věci za irelevantní a výslovně jakékoli další skutečnosti prokazovat odmítla.

Na skutečnost rozpočtu úhrady uvedla, že se jednalo o komplexní plnění a že jí není známo, kolik činilo zajištění reklamního materiálu, ani co se později s reklamními plátny stalo.

Zdejší soud se proto ztotožnil se závěry správních orgánů, jakož i krajského soudu, které za takového stavu věci dospěly k závěru, že se stěžovatelce oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty prokázat nepodařilo, a to jak v případě reklamy poskytované na fotbalových stadionech při sportovních utkáních, tak v případě reklamy umístěné na cigaretových automatech.

Přestože v případě reklamy na cigaretových automatech navýšení ceny zjištěno nebylo, nic to nemění na tom, že se stěžovatelce ani v tomto případě nepodařilo prokázat, že zdanitelná plnění přijala právě od jí deklarovaného dodavatele.

Důkaz o existenci reklamní služby (na základě fotodokumentace a videozáznamů) ještě nemůže sám o sobě osvědčit zpochybňovanou skutečnost, že k přijetí zdanitelného plnění došlo právě způsobem tvrzeným stěžovatelkou, tj. od deklarovaných dodavatelů. Není proto ani způsobilý prokázat oprávněnost nároku stěžovatelky na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období.

Pokud stěžovatelka svá tvrzení o tom, že zdanitelné plnění bylo skutečně poskytnuto deklarovanými dodavateli, řádně neprokázala, a ani žádným způsobem nevysvětlila extrémní navýšení cen za poskytované služby na konci řetězce transakcí týkajících se reklamních služeb, nelze nic vytýkat žalovanému ani krajskému soudu, pokud vyjádřily názor, že daný případ vykazuje znaky zneužití práva za účelem dosažení daňové výhody, resp. uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty na úkor státního rozpočtu. Namítá-li stěžovatelka, že krajský soud neuvedl, v čem konkrétně zneužití práva ze strany stěžovatelky spatřuje, má zdejší soud za to, že z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že toto zneužití krajský soud s ohledem na neprokázání podstatných skutečností účetního případu shledal v tom, že stěžovatelka za reklamu a propagaci měla dodavatelům zaplatit zcela nepřiměřené částky, navíc v případě reklamy na fotbalových stadionech extrémně navýšené v porovnání s cenami, za které tuto reklamu nabízela společnost původně s reklamními právy disponující. Pokud uvádí, že nerozumí, jakou výhodu by měla získat, když prokázala, že cenu dodavatelům zaplatila a řádně splnila rovněž svou daňovou povinnost, přičemž její výdaje by jí potom byly pouze kompenzovány, potom zdejšímu soudu nezbývá než podotknout, že by k takové kompenzaci došlo neoprávněně. Navíc Nejvyšší správní soud konstatuje, že přestože bylo prokázáno, že deklarovanou cenu za předmětné služby uhradila, nepodařilo se jí však prokázat podstatnou skutečnost, že tyto služby byly fakticky přijaty od dodavatelů, na jejichž účty byla cena zaplacena.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 15/2010-71 ze dne 17.9.2010.)

Daňovému subjektu nebyly uznány výdaje na reklamu. Ten se snažil navrhnout svědky, kteří by realizaci reklamy prokázali. Správce daně je nepředvolal, protože došel k názoru, že by byli nadbyteční a nemohli uskutečnění plnění prokázat. Nejvyšší správní soud označil za chybné jejich nepředvolání, daňový subjekt byl tedy úspěšný. Neznamená to sice pochopitelně, že by správce daně musel automaticky předvolat všechny svědky, které daňový subjekt navrhne. Na druhé straně to ovšem neznamená, že jejich výslech odmítne s poukazem na jeho irelevantnost, aniž zároveň řádně zdůvodní, proč uskutečnění výslechu nemá smysl.

Předmětem sporu je oprávněnost žalobcem zahrnuté částky ve výši 10 000 000 Kč do daňových výdajů, za pronájem reklamních ploch a instalaci reklamních plakátů vyfakturované společností DATELL. Žalobce prokazoval tento náklad účetními doklady, smlouvou o pronájmu reklamních ploch ze dne 20.2.2002 se společností DATELL, doklady o zaplacení ceny služby, fotodokumentací (z ní však nebylo patrno kde, kdy a kým byly fotografie pořízeny), doklady potvrzujícími zhotovení a zaplacení ceny billboardu vystavenými společností SO Pharma s. r. o., doklady o zhotovení a zaplacení ceny grafického návrhu. V případě společnosti SO Phrama, s. r. o., bylo zjištěno, že uvedená společnost je od roku 2002 nekontaktní, svědkové Jiří Veselý - jednatel a K. S., si předvolání k podání výpovědi nepřevzali. Dále byl navržen výslech zástupce DATELL, který by mohl objasnit okolnosti ohledně pořízení fotografií. Správce daně předvolal ke svědecké výpovědi Tomáše Menčíka, bývalého jednatele spol. DATELL, který si však písemnost nevyzvedl a ani v tomto případě nebyla svědecká výpověď realizována. Správce daně u spol. DATELL ověřoval pronájem reklamních ploch v účetnictví tohoto subjektu, přičemž bylo zjištěno, že faktury a jejich úhrady byly řádně zaúčtovány. Rovněž bylo zjištěno, že reklamní plochy byly prodány spol. DATELL společností Agentura Face s.r.o. na základě smlouvy ze dne 1.2.2002, z níž vyplývá, že spol. DATELL měla k dispozici reklamní panel o rozměru 40 m2 od 1.5.2002 do 15.12.2002. Z uvedeného správce daně dovodil, že žalobci nemohla být pronajata reklamní plocha již od 1.3.2002, neboť pronajímatel ji v té době neměl k dispozici. Na základě výzvy k součinnosti ekonomický ředitel FK Viktoria Žižkov p. Rudolf Procházka zaslal správci daně seznam společností, které měly pronajaty části ploch na stadionu v roce 2002 s tím, že spol. Agentura Face není jejich obchodním partnerem a žádná smlouva s ní nebyla uzavřena a také deklarovaná reklamní plocha nebyla v uvedeném čase a odpovídajícím rozměru na stadionu Viktoria Žižkov k dispozici. Jako svědek byl dále vyslechnut Ing. J. V., který měl převzít grafický návrh billboardu a měl osobně pořizovat fotodokumentaci. Svědek uvedl, že grafický návrh zpracovala reklamní agentura JIH, s. r. o., České Budějovice na základě jeho požadavku, návrh byl předán k realizaci, na jaře roku 2002 provedl kontrolu umístění billboardu v areálu FK Viktorie Žižkov a provedl fotodokumentaci grafiky a umístění billboardu, fotodokumentace je k dispozici. Rovněž uvedl, že existenci reklamního billboardu a jeho umístění jsou schopni dosvědčit zástupci fotbalového klubu a společnost, která prováděla realizaci jeho umístění, konkrétně však žádnou osobu neuvedl.

Z výpovědi pracovnice žalobce E. V. - finanční referentky bylo zjištěno, že vkládala měsíčně hotovost na účet spol. DATELL, a to částku 1 220 000 Kč, jednalo se o mimořádný způsob platby na příkaz ekonomického ředitele. Ze sdělení ČSOB a.s. bylo zjištěno, že částky vložené v hotovosti na účet společnosti DATELL byly vybírány soukromými šeky, popř. posílány převodem na jiné účty.

Žalobce v průběhu řízení opakovaně (v doplnění odvolání ze dne 24.9.2007 a v doplnění odvolání ze dne 27.2.2009) navrhoval výslechy svědků p. Rudolfa Procházky, člena představenstva FK Viktoria Žižkov a.s., který měl potvrdit existenci předmětné reklamy, p. R. B. (rovněž měl potvrdit existenci reklamy), pí. A. J. (pracovnice agentury JIH, která zajišťovala grafický návrh billboardu) a Ing. L. R., ředitele pivovaru Platan, který taktéž mohl dosvědčit existenci billboardu, neboť reklama pivovaru Platan byla umístěna od podzimu roku 2002 ve stejném prostoru jako reklama žalobce.

Stěžovatel v odůvodnění rozhodnutí k těmto návrhům uvedl, že svědka R. Procházku nepředvolával, neboť v rámci součinnosti třetích osob měl seznam společností, které měly pronajaty části plochy na stadionu FK Viktoria Žižkov v roce 2002. Výpovědi Ing. R. a p. B. neprovedl, neboť tito svědci nebyli účastníky žádného obchodního vztahu a proto je stěžovatel považoval za nadbytečné. Svědkyně p. J. měla zpracovávat grafický návrh, o čemž nebylo sporu a její výpověď by existenci billboardu umístěného na stadionu taktéž neprokázala.

Jakkoli stěžovatel konstatoval, že v projednávané věci potřeba zajištění důkazních prostředků - žalobcem navržených svědeckých výpovědí, s ohledem na sporné skutečnosti stran deklarovaného výdaje, nevyvstala, nelze tomuto názoru přisvědčit. Správce daně sice nemusí provést všechny důkazy navrhované daňovým subjektem, avšak pouze tehdy, pokud jsou pro projednávání věci nerozhodné, právně nevýznamné nebo jestliže jejím prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. V opačném případě je správce daně povinen navrhované důkazy provést, neboť vychází-li se v řízení ze závěru, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, musí správce daně nejprve provést veškeré důkazy, které tento daňový subjekt navrhl. Správce daně není oprávněn předem odmítnout provedení důkazu s tím, že od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností, neboť by správce daně takto hodnotil důkaz, aniž by jej vůbec provedl, a postupoval by tak v rozporu s § 31 odst. 2 ZSDP.

Nejvyšší správní soud má za to, že daňovým subjektem navrhované výslechy svědků nemohl správce daně či stěžovatel bez dalšího odmítnout již z toho důvodu, že daňový subjekt stíhalo důkazní břemeno v daňovém řízení dle § 31 odst. 9 ZSDP z hlediska prokázání všech skutečností, které je daňový subjekt povinen uvádět v daňovém přiznání. Aby měl daňový subjekt možnost důkazní břemeno unést, musí být jím navržené důkazy řádně a úplně provedeny, ledaže by bylo zcela nepochybné, že prostřednictvím těchto důkazů nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8.3.2005, čj. 1 Afs 51/2004-75).

V této souvislosti je třeba pečlivě rozlišovat posouzení návrhů na provedení jednotlivých důkazů a vlastní hodnocení těchto důkazů. Hodnotit ve smyslu § 2 odst. 3 ZSDP daní lze pouze takové důkazy, které byly řádně provedeny. Dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze na základě stávajících podkladů daňového řízení dospět k závěru, že by navrhovanými výslechy svědků nemohly být rozhodné skutečnosti prokázány.

Skutečnost, že žalobce navrhl jako svědky mimo jiné i osoby, které nebyly přímými účastníky deklarovaného obchodního vztahu mezi žalobcem a spol. DATELL ještě neznamená, že by tyto osoby nemohly mít povědomost o tom, zda a za jakých okolností došlo k realizaci deklarovaného výdaje, tj. nemohly potvrdit či vyvrátit existenci billboardu, případně určit místo a čas. Nelze vyloučit, že právě tyto osoby mohly být o okolnostech daného případu tou či onou mírou konkrétnosti informovány, např. Ing. L. R., ředitel pivovaru Platan, stran toho, že reklama pivovaru Platan byla, resp. měla být, umístěna od podzimu roku 2002 ve stejném prostoru jako reklama žalobce. Také v případě p. Rudolfa Procházky, člena představenstva FK Viktoria Žižkov a.s., lze označit jako žádoucí svědeckou výpověď, a to tím spíše, argumentoval-li právě stěžovatel seznamem, který měl jmenovaný vyhotovit a ze kterého mělo vyplývat, že ani spol. DATELL či Agentura Face reklamní plochy na stadionu FK Viktorie Žižkov pronajaty neměly.

Za pochybení správních orgánů je nutno označit i skutečnost, že tyto, v případě ověřování obchodního případu u společnosti DATELL - dodavatele služby, jež byla přímým účastníkem závazkového vztahu se žalobcem, se zaměřily pouze na osobu bývalého jednatele (T. Menčíka), aniž by podstatné a okolnosti tohoto obchodního případu konfrontovaly např. s jednatelem současným, kdy ani v tomto případě nelze vyloučit, že tato osoba má povědomost i o dříve realizovaných obchodních závazcích společnosti, jíž je jednatelem. Výslech jednatele společnosti přitom žalobce navrhoval. Nadto, jak vyplývá ze samotné smlouvy ze dne 20.2.2002, měl dodavatel služby - společnost DATELL - nejen reklamní plochy pronajmout, nýbrž provést instalaci plakátů a vyhotovit fotodokumentaci instalace. Pokud se správce daně zaměřil na pouhou kontrolu toho, zda a jakým způsobem tato společnost o obchodním případu se žalobcem účtovala, aniž by se zaměřil i na skutečnosti, které měly ze smlouvy vyplývat, a konfrontoval je se svými zjištěními, s touto společností a žalobcem, např. jak mohlo dojít k pronájmu reklamních ploch již v období, kdy ještě sama tato společnost, předmětné plochy neměla k dispozici, jakým způsobem a ve kterém období byl předmět smlouvy skutečně realizován lze konstatovat, že skutkový stav nebyl dostatečně zjištěn. Stěžovatelův poukaz na rozsudek zdejšího soudu ze dne 28.8.2008, čj. 8 Afs 81/2007-42, tak na danou věc nelze aplikovat.

Nejvyšší správní soud sice sdílí důvodné pochyby stěžovatele stran sporných skutečností, které se prokazovaného výdaje týkaly (doba pronájmu ploch ve vztahu k datu vyhotovení billboardu, sporné období pronájmu, kdy spol. DATELL pronajímala i v období, kdy sama neměla reklamní plochy k dispozici apod.), avšak i v situaci, kdy správce daně podstatným způsobem vyvrátí či důvodně zpochybní tvrzení daňového subjektu, je povinen zabývat se uplatněnými návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování, jimiž prokazuje uskutečnění tohoto výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů Daňově uznatelnými však budou tyto výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů.

Jak správně poznamenal krajský soud, hodlal-li žalobce prokazovat uskutečnění výdaje resp. nákladu dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a odstranit tak pochybnosti správce daně návrhy na provedení svědeckých výpovědí a fotografiemi pořízenými ze čtyř nezávislých zdrojů, bylo na správci daně, aby tyto důkazy nejprve provedl a teprve poté mohly být hodnoceny jako irelevantní, případně jako právně bezvýznamné. Žalobce konkretizoval, jaké skutečnosti svědectví uvedených osob mohlo přinést, nicméně správce daně i stěžovatel tak neučinili a provedení navrhovaných důkazních prostředků nepřípustně odmítli. Dle názoru Nejvyššího správního soudu krajský soud posoudil uvedenou otázku zcela v souladu se zákonem a nelze tvrdit, že by jeho rozhodnutí v tomto ohledu trpělo vadou spočívající v nedostatku důvodů. Naopak platí, že odmítnutí navržených výslechů stěžovatel dostatečně nezdůvodnil. Stěžovatel ve svém rozhodnutí uvedl, že výslech svědků je z hlediska sporných okolností v dané věci zcela irelevantní a uvedl, že postrádá smysl zjišťovat neuvedení dodavatele žalobce v seznamu a že žalobcem navrhovaní svědci nebyli účastníky obchodního případu, nevysvětlil však, z jakých důvodů se odmítá zabývat i vyjádřením svědků k předloženým fotografiím právě s ohledem na sporné skutečnosti stran jejich pořízení, případně k předloženému seznamu.

Nejvyšší správní soud závěrem připomíná, že okruh skutečností, který je daňový subjekt povinen prokazovat, je upraven zejména v ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP ve spojení s tím kterým příslušným ustanovením daňového práva hmotného, v případě žalobce pak ve spojení s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení je žalobce povinen prokázat, že částka zaplacená jím zprostředkovateli byla výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Žalobce tedy stíhá, míní-li uvedenou částku uplatnit jako daňově uznatelný náklad, ve vztahu k ní jednak břemeno tvrzení, že částku vydal a že ji vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmu, jednak břemeno důkazní, že se tak opravu stalo (tj. že jeho tvrzení odpovídá skutečnosti). Součástí břemene tvrzení a břemene důkazního byla u stěžovatele nepochybně v první řadě povinnost tvrdit a prokázat, že služby, jejichž cenu chtěl daňově uplatnit jako náklad, mu vůbec jako takové byly skutečně poskytnuty.

Prokázání samotné skutečnosti, že žalobcem tvrzená reklamní prezentace ve formě umístěného billboardu, mu byla skutečně poskytnuta, je teprve prvním krokem k tomu, aby výdaj za ni mohl být považován za uznatelný ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je na žalobci, aby prokázal také zákonem předepsaný účel uvedeného výdaje, tedy jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Na žalobci tedy zejména leží důkazní břemeno k prokázání toho, že reklamní prezentace mohla objektivně sloužit (či alespoň že se žalobce se mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) ke zvýšení příjmů z jeho podnikání a že cena ve výši 10 000 000 Kč, kterou za prezentaci trvající 9 měsíců zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy o zprostředkování a vzhledem k obsahu prezentace natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by žalobce s ohledem na jeho znalosti a schopnosti musel její nepřiměřenou výši rozpoznat.

Žalobci nelze vytýkat, že neunesl důkazní břemeno, když povinnosti řádně zjistit skutkový stav předně nedostály správní orgány, které důkazní řízení zatížily podstatnými vadami. Z uvedených důvodů tedy nemohl shledat Nejvyšší správní soud uplatněné kasační námitky ve své podstatě důvodnými, a proto kasační stížnost zamítl.