Na přelomu května a června 2013 zasáhla oblast Čech rozsáhlá povodeň, která způsobila škody v řádu desítek miliard korun. Mezi postižené patřilo i mnoho podnikatelských subjektů. V souvislosti s tím využil ministr financí své pravomoci a v souladu s ustanovením § 260 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád , ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ “), rozhodl za účelem zmírnění dopadů této mimořádné události o prominutí daní z příjmů postiženým subjektům.
Prominutí úhrady daně z příjmů z titulu povodní v roce 2013
Ing.
Otakar
Machala
Rozhodnutí o prominutí úhrady daní z příjmů a příslušenství daní z příjmů z důvodu mimořádné události
Rozhodnutí ministra financí čj. MF-65 647/2013/39 bylo zveřejněno v částce 6 Finančního zpravodaje rozeslané dne 11.6.2013. Uvedené rozhodnutí se vztahuje na poplatníky daně z příjmů právnických osob a daně z příjmů fyzických osob postižené mimořádnou událostí, a to konkrétně povodní nebo záplavou, v jejichž důsledku byl vyhlášen dne 2.6.2013 rozhodnutím vlády České republiky č. 140/2013 Sb. nouzový stav.
V souladu s ustanovením § 259 odst. 2 DŘ může k prominutí daně dojít od vzniku daňové povinnosti až do doby uplynutí lhůty pro placení daně, a to i poté, kdy došlo k její úhradě. Ministr financí se tak rozhodl prominout mimo jiné:
-
úhradu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých došlo k mimořádné události a
-
úhradu daně z příjmů fyzických osob poměrně připadající na dílčí základy daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a z pronájmu, nesnížené o nezdanitelné části základu daně a položky odčitatelné od základu daně za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých došlo k mimořádné události, a to ve výši odpovídající výši skutečné škody vzniklé na majetku poplatníka používaného k činnostem, z nichž plynou příjmy, které jsou předmětem uvedených daní, resp. jejich dílčích základů, v důsledku mimořádné události na území, pro něž byl vyhlášen nouzový stav. Výše prominuté úhrady daně je tak úměrná skutečné škodě na majetku, která poplatníkovi v důsledku povodní a záplav vznikla. Podmínkou je, že výše skutečné škody musí být v případě, že je tento majetek pojištěn, doložena posudkem pojišťovny Pokud pojištěn není, je nutno výši škody doložit posudkem znalce. Tyto posudky je poplatník povinen předložit současně s podáním daňového přiznání.
Dále ministr financí prominul rovněž:
-
příslušenství obou daní vzniklé v důsledku pozdní úhrady daně.
Tímto příslušenstvím je především úrok z posečkané částky podle ustanovení § 157 odst. 2 DŘ, případně úrok z prodlení podle ustanovení § 252 DŘ. Promíjí se přitom pouze příslušenství daní, jejichž původní den splatnosti nastal ode dne vyhlášení nouzového stavu, tj. od 2.6.2013 za podmínky, že poplatníkovi bylo na jeho žádost povoleno posečkání úhrady této daně v důsledku mimořádné události a poplatník tuto daň zaplatil do 31.10.2013.
Protože se úleva týká pouze daně z příjmů fyzických osob a daně z příjmů právnických osob, jejíž původní den splatnosti nastal ode dne vyhlášení nouzového stavu, nelze ji vztáhnout na případy, kdy je tato daň doměřena a je stanoven náhradní den splatnosti. S ohledem na to, že správce daně musel být schopen ověřit, zda dotyčná osoba byla skutečně postižena povodněmi nebo záplavami, bylo, je a bude prováděno individuální posouzení každého případu. K tomu slouží institut žádosti o posečkání úhrady daně podle ustanovení § 156 DŘ. Prominutí příslušenství daně se tak vztahuje pouze na poplatníky, kteří o posečkání požádali a jejichž žádosti bylo vyhověno z důvodu platební neschopnosti způsobené touto mimořádnou událostí. Je důležité zároveň uvést, že v souladu s ustanovením § 156 odst. 4 DŘ může být posečkání povoleno i zpětně. V současnosti je již ovšem na podání žádosti pozdě, neboť druhou podmínkou prominutí příslušenství je, že daň byla uhrazena (což podle ustanovení § 166 odst. 1 DŘ znamená připsána na účet správce daně, případně převzata v hotovosti příslušnou úřední osobou např. na pokladně správce daně) nejpozději 31.10.2013.
Poslední prominutí se týká poplatníků daně z příjmů fyzických osob a vztahuje se na:
-
příslušenství daně vzniklé v důsledku pozdní úhrady zálohy na daň z příjmů fyzických osob podle ustanovení § 38a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jejíž splatnost nastala ode dne vyhlášení nouzového stavu do 31.12.2013.
V praxi se tak vztahuje na zálohy splatné 17. 6., 16. 9. a 16.12.2013. Poplatníci této daně, kteří zaměstnávají zaměstnance a mají s tím spojenou povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti, si musí uvědomit, že na tyto zálohy se prominutí nevztahuje.
Příklad 1
Pan Novák je osoba samostatně výdělečně činná v oboru stolařství. Ve své dílně zaměstnává dva zaměstnance. V důsledku povodní neuhradil v červnu čtvrtletní zálohu na vlastní daň z příjmů ani sraženou zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti svých zaměstnanců za květen. Zatímco úrok z prodlení z titulu zálohy na vlastní daň má rozhodnutím ministra financí prominutý, příslušenství z titulu pozdní úhrady sražené zálohy na daň z příjmů zaměstnanců prominuto není. ~~PRIK
Jak bude uvedeno dále, důležitou skutečností je, že zmíněným rozhodnutím se promíjí úhrada daně. Prominutí se tak dotýká pouze toho, co je poplatník povinen uhradit, nikoli toho, co je poplatník povinen tvrdit ve svém daňovém přiznání. V daňovém přiznání tak i poplatníci, na které se rozhodnutí o prominutí úhrady daně vztahuje, uvedou daňovou povinnost z titulu daně z příjmů v původní (nesnížené) výši, ale na jaře roku 2014 již budou hradit pouze daň z příjmů po snížení o prominutou částku.
Prominutím daně tak poplatníci, kteří naplní podmínky dané tímto rozhodnutím, získávají nárok na snížení (v některých případech až na nulu) výše finanční částky, kterou by měli hradit na daň z příjmů fyzických osob nebo daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých došlo k mimořádné události.
U fyzických osob je důležité, že v případě, kdy je majetek poplatníka používán k činnostem, z nichž plynou příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a z pronájmu, pouze z části, uplatní se skutečná škoda na tomto majetku pouze v poměrné výši. Obdobně pak postupuje poplatník daně z příjmů právnických osob, který nebyl založen za účelem podnikání, pokud majetek používá jak k činnostem, z nichž plynou příjmy, které jsou předmětem daně, tak i k činnostem, ze kterých plynou příjmy do předmětu daně nezahrnované.
Příklad 2
Paní Horáková je osoba samostatně výdělečně činná a provozuje kadeřnictví v rodinném domě, který zahrnula do svého obchodního majetku. Celková podlahová plocha rodinného domu činí 150 m2. Podlahová plocha využívaná pro podnikání činí 50 m2. Podle posudku pojišťovny způsobila povodeň na domě škodu v celkové výši 240 000 Kč. Výše škody rozhodná pro stanovení částky prominuté úhrady daně z příjmů fyzických osob bude stanovena v poměrné výši, a to částkou 80 000 Kč.
Účetní a daňové dopady prominutí daně z příjmů z důvodů povodní a záplav
Pro poplatníky příznivé rozhodnutí ministra financí je třeba v praxi správně posoudit rovněž z účetního a daňového pohledu. V této souvislosti byl na jednání Koordinačního výboru dne 9.10.2013 projednán příspěvek, který se tímto problémem zabývá.
Úvod a vymezení problémů
Cílem tohoto příspěvku je sjednocení názorů na účetní a daňový postup při realizaci rozhodnutí o prominutí úhrady daní z příjmů a příslušenství daní z příjmů z důvodu mimořádné události na základě rozhodnutí ministra financí čj. MF-65 647/2013/39 ze dne 11.6.2013 (FZ 6/2013).
Tento příspěvek částečně navazuje na příspěvek Ing. Otakara Machaly 389/01.01.13 Účtování prominutí úhrady platebních povinností na dani z příjmů z důvodu mimořádných událostí projednávaný na KV dne 23.1.2013 (dále jen „příspěvek č. 389/01.01.13“).
Vazba na předchozí příspěvek
V řešeném případě jde z pohledu daňových subjektů o podobnou situaci, jaká byla řešena ve výše zmíněném příspěvku č. 389/01.01.13. Jedná se opět o sjednocení názorů na účetní a daňový postup při prominutí úhrady daně z příjmů právnických osob, daně z příjmů fyzických osob a příslušenství těchto daní rozhodnutím ministra financí podle ustanovení § 260 odst. 1 DŘ.
V předchozím příspěvku č. 389/01.01.13 bylo autorem navrhováno účtování prominutí úhrady daně z příjmů ve prospěch účtu v účtové skupině 59. Toto řešení bylo ze strany GFŘ odmítnuto s tím, že jde pouze o prominutí úhrady platební povinnosti, které by mělo být účtováno do zdanitelných výnosů. Ačkoliv se i nadále domníváme, že autorem navrhované řešení bylo správné, není vzhledem k uzavření uvedeného příspěvku i vzhledem k nepatrnému počtu subjektů, kterých se řešený problém týkal, důvod se k tomuto problému vracet.
Popis problému
Důvodem předložení tohoto příspěvku je skutečnost, že nyní řešená situace je od situace řešené v příspěvku č. 389/01.01.13 v mnoha ohledech odlišná, a to jak věcně, tak i okolnostmi. Odlišný je důvod prominutí daně, kterým jsou v tomto případě povodně nebo záplavy, ke kterým došlo na území ČR v červnu 2013 a v jejichž důsledku byl vyhlášen dne 2.6.2013 nouzový stav rozhodnutím vlády České republiky č. 140/2013 Sb., a odlišný je i rozsah a počet dotčených subjektů.
Pro účetní a daňové řešení vzniklé situace jsou ovšem důležité především rozdíly věcné. Na rozdíl od předchozí situace nyní nejde o řešení daňových dopadů jiné daně (daně spotřební), ale o přímé prominutí úhrady daně z příjmů z důvodu povodní a záplav, které by mělo být účtováno ve prospěch účtu v účtové skupině 59-Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů např. účetním zápisem:
I---------I---------I I MD I D I I---------I---------I I 341 I 591 I I---------I---------I
Jako další argument pro toto řešení je možné uvést, že účtování do výnosů by odpovídalo situaci, kdyby určitý závazek vznikl a po určité době byl prominut. To ale dle našeho názoru neodpovídá skutečnosti. Uvedený závazek nebude při splnění stanovených podmínek existovat v žádném okamžiku a za žádných okolností nemůže nově vzniknout. Dané řešení odpovídá i ustanovení bodu 3.11.1. Českého účetního standardu č. 019 Náklady a výnosy, která hovoří o splatné dani a uvádí, že na vrub účtu splatné daně se účtuje daňová povinnost, která vede ke vzniku závazku vůči státu z titulu daní. V našem případě však žádná splatná daň ve výši prominutí daně existovat nebude. Nedochází tedy ke vzniku žádného závazku vůči státu. V případě, kdy byly před rozhodnutím o prominutí úhrady daně z příjmů uhrazeny ze strany poplatníka zálohy na tuto daň vyšší, než je daňová povinnost snížená o prominutou částku, vzniká z tohoto titulu vratitelný přeplatek podle § 154 DŘ.
Z hlediska daně z příjmů se domníváme, že uvedené zvýšení výsledku hospodaření by mělo být považováno za daňově nerelevantní. V případě účtování na stranu D účtu 591 je tento závěr jednoznačný, neboť účet 591 se do základu daně vůbec nezahrnuje. Pokud by nicméně některý poplatník zvolil účtování prominutí daně do výnosů, mělo by být daňové posouzení stejné. To vyplývá ze skutečnosti, že v daném případě uvedené zvýšení výsledku hospodaření souvisí s daní z příjmů, která je nedaňovým nákladem podle § 25 odst. 1 písm. s) ZDP a tedy z aplikace ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, resp. v daném případě spíše z aplikace ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. V souvislosti s nyní řešenou situací je třeba také upozornit na to, že v tomto případě nemusí ohledně daňové uznatelnosti nákladů z titulu povodňových škod odpovídat argument uvedený ve stanovisku GFŘ k příspěvku č. 389/01.01.13. Výše škody uvedená v posudku pojišťovny nebo znalce nemusí totiž zcela přesně odpovídat skutečně vynaloženým nákladům poplatníka (mohou být jak vyšší, tak nižší).
Z věcného hlediska je třeba zdůraznit, že opačný postup by byl nejen v rozporu s dle našeho názoru správným účetním a daňovým posouzením celé situace, ale i v rozporu se samotným záměrem ministra financí jeho rozhodnutím sledovaným. V odůvodnění rozhodnutí se mimo jiné výslovně uvádí:
„Výše prominuté úhrady daně je úměrná skutečné škodě na majetku, která poplatníkovi v důsledku povodní a záplav vznikla...“
a dále:
„Prominutím daně tak poplatníci, kteří naplní podmínky dané tímto rozhodnutím, získají nárok na to, aby snížili výši finanční částky, kterou by měli hradit daň z příjmů fyzických osob nebo daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých došlo k mimořádné události.“
To, v jaké částce ministr financí výši daně promine, je v souladu s § 260 odst. 1 písm. b) DŘ plně v jeho kompetenci. Z výše citovaného textu odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že pokud např. výše škody přesáhne eventuální daňovou povinnost na dani z příjmů, má být úhrada daně nulová. V logice názoru, že prominutá výše daně z příjmů podléhá dani, by se pak celá částka prominuté daně musela opět zdanit daní z příjmů, což by bylo ale v rozporu s rozhodnutím ministra, neboť ve skutečnosti by tak nebyla prominuta celá daňová povinnost, ale např. v případě daně z příjmů právnických osob jen 81% této daňové povinnosti a ve výsledku by tak byla prominuta nižší částka než bylo uvedeno v rozhodnutí.
V souladu se zásadou věcné a časové souvislosti je třeba prominutí úhrady daně z příjmů za rok 2013 účtovat jako účetní případ účetního období 2013. Jestliže bychom měli aplikovat závěr, že prominutá daň z příjmů je zdanitelným příjmem, došlo by logicky k tzv. zacyklení, kdy vzniklá daňová povinnost by opět spadala pod rozhodnutí o prominutí daně, z něj by se opět vypočítala daňová povinnost atd., až bychom se po několikanásobném cyklu dostali k prominutí celé úhrady (lze modelovat např. v programu MS Excel).
Návrh na opatření
Na základě výše uvedeného se domníváme, že prominutí daně z důvodů povodní by mělo být účtováno na stranu Dal účtu účtové skupiny 59 s případným popisem v příloze k účetní závěrce a s možným vznikem vratitelného přeplatku v případě hrazených záloh. Bez ohledu na způsob účtování by pak zvýšení výsledku hospodaření z titulu prominutí daně nemělo vstupovat do základu daně z příjmů. Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry publikovat.
Stanovisko GFŘ
GFŘ vyjadřuje nesouhlas s názorem autora, že: „V našem případě však žádná splatná daň ve výši prominutí daně existovat nebude. Nedochází tedy ke vzniku žádného závazku vůči státu.“ Dle autora proto nelze odpis závazku účtovat do výnosů. To by odpovídalo situaci, kdy by určitý závazek vznikl a po určité době byl prominut, což neodpovídá skutečnosti.
Dle názoru GFŘ je základním principem rozhodnutí o prominutí úhrady daní z příjmů zásada, že daň z příjmů bude správcem daně vyměřena v souladu s daňovým řádem a teprve následně při dodržení podmínek stanovených v rozhodnutí bude uplatněno prominutí její úhrady daňovému subjektu ve smyslu rozhodnutí.
GFŘ nesouhlasí se závěrem předkladatele o způsobu účtování prominutí placení daně MD 341, Dal 591. Tímto zaúčtováním by došlo ke snížení splatné daně, nikoliv k prominutí její úhrady.
S ohledem na věcnou a časovou souvislost upravenou v § 3 odst. 1 ZoÚ, § 23 odst. 1 ZDP, dále také v Pokynu D-6 k § 23, je nutné rozdílně pohlížet na rozhodný okamžik pro zahrnutí předmětné částky z titulu prominutí úhrady daně do výsledku hospodaření a základu daně.
U vzniku závazku z titulu daně musí být vzniklý náklad akruálně zahrnutý do výsledku hospodaření, z něhož se daňová povinnost počítá. V tomto roce vzniká náklad z titulu daně a závazek z titulu daně (byť ještě nesplatný).
U zániku závazku z titulu prominutí úhrady daně tento závazek zaniká po splnění podmínek, a to až následně v dalším účetním období, kdy se v případě prominutí placení daně jedná pouze o rovinu platební. Daň je splatná v termínu pro podání daňového přiznání (tzn. v následujícím období). K tomuto datu se na splatnou daň započítává prominutí placení daně a uhrazené zálohy. Z uvedeného lze tedy konstatovat, že nejdříve až k datu splatnosti daně se bude účtovat o odpisu části úhrady placené daně z titulu prominutí. O odpisu zaniklého daňového závazku by pak mělo být účtováno dle ČÚS č. 019 ve spojení s § 36 odst. 1 ZoÚ do výnosů s tím, že k tomuto výnosu by se vztahovalo ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle něhož by se tento výnos do výše dříve neuznaného nákladu nezahrnul do základu daně.
Závěr
Pro poplatníky daně z příjmů je důležité, že došlo ke shodě v pohledu na daňové posouzení prominutí (úhrady) daně z příjmů. I v případě, že bude účtováno o zániku daňového závazku ve prospěch výnosových účtů k datu splatnosti daně, nebude takový příjem zahrnován do základu daně, a to s využitím ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle kterého částky zaúčtované do výnosů související s náklady neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů se do výše těchto neuznaných nákladů v předchozích zdaňovacích obdobích do základu daně nezahrnují.
Přitom platí, že náklady z titulu daně z příjmů i náklady z titulu příslušenství jsou nákladem nedaňovým, a to v případě daně z příjmů podle § 25 odst. 1 písm. s) ZDP a v případě příslušenství daně podle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP.
Pokud jde o účtování o prominutí úhrady daně, lze souhlasit s názorem GFŘ, že s ohledem na znění Rozhodnutí ministra financí, kterým k prominutí daně došlo, bude v případě poplatníků se zdaňovacím obdobím kalendářní rok, o definitivním prominutí účtováno k datu podání daňového přiznání za rok 2013, tedy v účetním období následujícím. Rozhodně však nelze dle názoru autora doporučit účtování prominutí závazku v případě prominutí samotné daňové povinnosti (nikoliv příslušenství daně) ve prospěch výnosových účtů, neboť by tím došlo k podstatnému zkreslení věrného a poctivého obrazu účetnictví, konkrétně položek Daň z příjmů za běžnou činnost a Výsledek hospodaření před zdaněním ve Výkazu zisků a ztrát. S přihlédnutím k § 7 odst. 2 a § 36 odst. 1 ZoÚ je vhodné účtovat zánik závazku z titulu daně z příjmů ve prospěch účtové skupiny 59, případně skutečnost, že daňová povinnost na dani z příjmů za dané zdaňovací období bude v konečném důsledku nižší nebo i nulová, vhodným způsobem promítnout již v účetní závěrce za rok 2013.