Daňová uznatelnost výdajů na stravování zaměstnanců

Především je nutné si uvědomit, že zaměstnavatel je dle ustanovení § 236 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), povinen umožnit svým zaměstnancům ve všech směnách stravování, přičemž tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Zmíněné ustanovení tedy zaměstnanci nepřiznává žádný zákonný nárok na poskytnutí stravy ze strany zaměstnavatele ani na příspěvek na stravování. Záleží tedy pouze na zaměstnavateli, zda se rozhodne svým zaměstnancům určitým způsobem stravování poskytovat. Povinností zaměstnavatele je tedy i s odkazem na ustanovení § 88 zákoníku práce pouze poskytnout zaměstnanci nejdéle po 6 hodinách nepřetržité práce přestávku v práci na jídlo a oddech v trvání nejméně 30 minut.

Pokud by však zaměstnavatel ve svém vnitřním předpisu stanovil, že bude zaměstnancům poskytovat stravování, nebo by to bylo dohodnuto v kolektivní smlouvě, vzniká již podle ustanovení § 236 odst. 2 zákoníku práce zaměstnavateli povinnost toto stravování svým zaměstnancům poskytnout. Zákoník práce zároveň umožňuje dohodnout další podmínky pro vznik práva zaměstnanců na stravování a výši finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, dále organizaci stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem. Bylo-li to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, může být cenově zvýhodněné stravování poskytováno:

Jak jsme si v úvodu vysvětlili, není povinností zaměstnavatele přispívat zaměstnancům na jejich stravování během směny. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), přesto tuto oblast upravuje tak, aby pro zaměstnavatele a koneckonců i pro zaměstnance bylo poskytování stravování daňově výhodné a tedy zaměstnavatele motivovalo k jeho poskytování.

V ustanovení § 24 odst. 3 písm. j) bod 4. ZDP jsou rozlišeny z hlediska daňové uznatelnosti nákladů dvě základní formy stravování zaměstnanců:

V praxi může být poskytování stravování zaměstnancům zajištěno několika způsoby:

Případy 1) až 4) se přitom z hlediska ZDP považují za stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a případy 5) a 6) za stravování ve vlastním stravovacím zařízení.

Nyní si rozebereme jednotlivé možnosti poskytování stravování zaměstnancům z daňového hlediska na straně zaměstnavatele.

Příspěvek zaměstnavatele na nákup stravenky (např. od společností SODEXHO PASS, Accor Services nebo Chéque déjeuner) je u nás asi nejrozšířenějším způsobem poskytování stravování zaměstnancům. Zaměstnavatel tedy zaměstnanci přispívá určitou částkou na nákup stravenky. Jaká výše tohoto příspěvku je daňově uznatelná určuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP v té části, která se věnuje stravování zajišťovaném prostřednictvím jiných subjektů.

Pro zaměstnavatele je daňově uznatelná částka do výše 55% ceny jednoho jídla. V případě stravenek se za cenu jednoho jídla považuje jmenovitá hodnota poskytované stravenky, přičemž podle pokynu GFŘ D-6 to je včetně poplatku za zprostředkování jejího prodeje. Ve zmíněném ustanovení je stanovena maximální výše daňově uznatelného příspěvku na jedno jídlo (na jednu stravenku) a sice do výše 70% horní hranice stravného pro státní zaměstnance při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. Jelikož pro rok 2013 je horní hranice stravného stanovena na 79 Kč, činí 70% z této částky 55,30 Kč. Pro rok 2014 se bude muset předmětná částka přepočíst podle nově stanovené horní hranice stravného (vyhláška Ministerstva práce a sociálních věcí, která sazby stravného pro tuzemské pracovní cesty stanovuje, vychází pravidelně v druhé polovině prosince).

Částka zbývající do jmenovité hodnoty stravenky, na kterou zaměstnavatel nepřispívá je většinou hrazena samotným zaměstnancem, popřípadě je možné ji uhradit z různých sociálních fondů tvořených zaměstnavatelem ze zisku.

Pro vznik nároku na daňovou uznatelnost poskytnutého příspěvku na nákup stravenky musí být ovšem splněny ještě další podmínky. Předně musí zaměstnanec během pracovní směny strávit na pracovišti alespoň 3 hodiny. Za směnu se dle § 78 odst. 1 písm. c) zákoníku práce považuje část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat. Zákon nikde nestanoví, že zaměstnanec musí strávit na pracovišti 3 hodiny v kuse. Pro přiznání nároku na daňovou uznatelnost příspěvku musí být zaměstnanec během celé směny přítomen na pracovišti v součtu minimálně 3 hodiny.

V případě, že zaměstnanec uskuteční během pracovní směny pracovní cestu, nebude příspěvek u zaměstnavatele daňovým nákladem, pokud zaměstnanci na pracovní cestě vznikne nárok na stravné v průběhu pracovní směny. Nárok na stravné podle § 163 zákoníku práce vzniká tehdy, pokud tuzemská pracovní cesta trvá 5 a více hodin. Z hlediska daňové uznatelnosti příspěvku na stravování je tak rozhodující, zda 5. hodina trvání pracovní cesty uběhne v okamžiku, který ještě spadá do stanovené pracovní směny zaměstnance, či nikoliv.

Pro zaměstnavatele bude daňově uznatelným nákladem další (druhý) příspěvek na nákup stravenky, pokud délka směny zaměstnance v úhrnu s povinnou přestávkou v práci bude delší než 11 hodin. Tato situace se týká zaměstnanců, kteří mají nerovnoměrně rozvrženou pracovní dobu a jejich směna trvá například 12 nebo 24 hodin.

Obdobná pravidla, jako v případě poskytování příspěvku na nákup stravenky, taktéž platí i pro ostatní případy stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů, které jsme si vyjmenovali v úvodu, tj. v případě, kdy:

I v těchto případech tak bude pro zaměstnavatele dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP daňově uznatelným nákladem příspěvek pouze do výše 55% ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70% horní hranice stravného pro státní zaměstnance při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin, tj. pro rok 2013 do 55,30 Kč. Cena jídla je v těchto případech již přesně známá z nabídky společností provozujících stravovací zařízení.

Zbývající část ceny jídla musí doplatit sám zaměstnanec, nebo ji může uhradit i zaměstnavatel, ovšem tento příspěvek již nebude daňově uznatelný, případně zaměstnavatel může zaměstnancům přispívat z fondu tvořeného ze zisku (různé sociální fondy apod.).

V případě dovozu hotových jídel na pracoviště budou pro zaměstnavatele kromě příspěvku, který se u plátců DPH stanoví z ceny jídla bez DPH, daňově uznatelné i náklady spojené s dovozem a výdejem jídel.

Příspěvek na stravování bude i v těchto případech daňově uznatelným nákladem pouze tehdy, pokud zaměstnanec během pracovní směny stráví na pracovišti alespoň 3 hodiny, tedy stejná podmínka, jako v případě poskytnutí příspěvku na nákup stravenky. Pro zaměstnavatele bude taktéž daňově uznatelným nákladem další (druhý) příspěvek na stravování zaměstnance, pokud délka směny zaměstnance v úhrnu s povinnou přestávkou v práci bude delší než 11 hodin.

Ve všech případech, kdy zaměstnavatel zajišťuje stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů (tedy i včetně příspěvku na nákup stravenky), lze toto stravování nabídnout pouze současným aktivně pracujícím zaměstnancům. Pro zaměstnavatele by nebyl daňově uznatelným nákladem jakýkoliv příspěvek na stravování pro bývalé zaměstnance, zaměstnance na dovolené nebo na nemocenské a to z důvodu nesplnění zákonné podmínky pro daňovou uznatelnost příspěvku, že zaměstnanec musí být přítomen na pracovišti během pracovní směny alespoň 3 hodiny.

Za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje nejen situace, kdy zaměstnavatel provozuje vlastní stravovací zařízení (jídelna, kantýna), ve kterém sám vaří, ale i možnost, kdy zaměstnavatel zajišťuje stravování ve vlastním stravovacím zařízení, přičemž příprava a výdej jídel je zabezpečována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení.

V obou těchto případech ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP umožňuje zaměstnavateli mezi daňově uznatelné náklady zahrnout pouze náklady na provoz vlastního stravovacího zařízení. Daňově uznatelným nákladem při takovémto způsobu zajišťování stravování zaměstnanců nikdy nebude hodnota potravin. Mezi náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tak zaměstnavatel zahrne např.:

V případě poskytování stravování ve vlastním stravovacím zařízení se daňová uznatelnost nákladů neomezuje pouze na současné aktivně pracující zaměstnance, ale vztahuje se i na zaměstnance čerpající dovolenou nebo na zaměstnance na nemocenské případně i na bývalé zaměstnance, kteří jsou v důchodu.

Samotné výdaje na nákup potravin však budou pro zaměstnavatele vždy nedaňovým nákladem. Jejich úhrada se většinou provádí buď přímo zaměstnanci (nákupem stravenek, které vydává zaměstnavatel a jsou platná jen v jeho stravovacím zařízení), nebo z fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku (různé sociální fondy apod.), nebo kombinací obou možností.

Tržby přijaté od současných a bývalých zaměstnanců za nákup stravenek nejsou do výše nákladů na spotřebované potraviny pro zaměstnavatele zdaňovanými výnosy. Pokud by tržby od zaměstnanců byly vyšší než náklady na potraviny, musí zaměstnavatel rozdíl zahrnout do základu daně a zdanit.

Co se týče závodního stravování je ZDP k zaměstnancům velmi vstřícný. U zaměstnance bude totiž jakýkoliv příspěvek na stravování poskytnutý od zaměstnavatele vždy považován za nepeněžní příjem, který je ovšem podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen. Podle tohoto ustanovení je totiž osvobozena nejen hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, ale i v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. S odkazem na ustanovení § 6 odst. 1 a 2 ZDP se toto osvobození vztahuje nejen na současné vlastní zaměstnance zaměstnavatele, ale i na ty bývalé, případně zaměstnané na základě dohod mimo pracovní poměr a stejně tak na společníky a jednatelé společností s ručením omezeným, členy družstev a členy statutárních a dalších orgánů právnických osob.

V souvislosti s osvobozením příjmů zaměstnance týkající se příspěvku na stravování je nutné si uvědomit, že toto osvobození se vztahuje pouze na nepeněžní příjmy, to znamená na situace, kdy zaměstnavatel zaměstnanci neposkytuje hotovost, ale jídlo. Každý peněžitý příspěvek zaměstnavatele zaměstnanci na zajištění stravování (předání hotovosti, připsání peněz na účet) se bude posuzovat jako peněžitý příjem, na který se osvobození vztahovat nebude, a tudíž je nutné jej u zaměstnance zdanit a odvést z něj pojistné.

Přestože v minulosti byly snahy omezit daňovou uznatelnost výdajů na stravování zaměstnanců, zůstává tento benefit stále daňově velmi vstřícně upraven jak ve prospěch zaměstnavatelů, tak ve prospěch zaměstnanců. Při jeho poskytování by však měli zaměstnavatelé dbát na dodržení všech podmínek pro jeho daňovou uznatelnost, k čemuž, doufám, přispěl i tento článek.