Daňové aspekty technického zhodnocení hmotného majetku provedeného
nájemcem
Ing.
Veronika
Dvořáková, (roz. Sobotková)
Ph. D.
daňový poradce č. o. 04440
Technické zhodnocení hmotného majetku a jeho daňové řešení představuje jednu z oblastí,
která nemusí být pro poplatníky jednoduchou záležitostí. Jen pouhé určení, zda se vůbec jedná o
technické zhodnocení, může představovat nelehký úkol poplatníka. I z tohoto důvodu bylo v zákoně č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „ZDP“), poplatníkům umožněno, aby
si mohli podat závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením, pokud
si nejsou svým úsudkem jisti. Komplikace pak dále mohou nastat v případech, kdy technické zhodnocení
neprovádí vlastník majetku, ale nájemce. Cílem příspěvku je tedy poukázat na možná řešení
technického zhodnocení majetku provedeného nájemcem z hlediska
ZDP.
Technické zhodnocení
versus
oprava (udržování) hmotného majetkuPoplatník by měl vždy důsledně rozlišovat, co je technickým zhodnocením a co naopak
opravou, resp. udržováním majetku, jelikož mají odlišná daňová řešení. Oprava, resp. udržování
majetku používaného pro ekonomickou činnost se obvykle stává v souladu s
§ 24 odst. 1 ZDP jednorázovým daňově uznatelným
výdajem (nákladem). Kdežto technické zhodnocení má zvláštní povahu z hlediska
ZDP a je nutné výdaje na ně alikvotně rozložit do
výdajů (nákladů) za více zdaňovacích období (nástrojem pro toto časové rozlišení bývají odpisy).
Zjednodušeně můžeme říci, že opravou, resp. udržováním je vše, co není technickým zhodnocením. Z
vyhlášky č. 500/2002 Sb. lze pak dovozovat, že opravou
je stav, kterým se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení či poškození majetku za účelem
jeho uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se
rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo
technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Zatímco údržba představuje soustavnou
činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předcházení poruchám majetku a odstraňují se jím
drobné závady.
Technické zhodnocení se však oproti opravě a údržbě vymezuje poněkud odlišně a jsou jím
podle § 33 odst. 1 ZDP výdaje:
- převyšující částku 40 000 Kč ve zdaňovacím období, a to na dokončené:
-
nástavby (nástavbou se zvyšuje již dokončená stavba, čímž se mění její vertikální
rozměr),
-
přístavby (přístavbou se již dokončená stavba půdorysně rozšiřuje a vzájemně provozně
propojuje s dosavadní stavbou),
-
stavební úpravy (při stavebních úpravách se zachovávají půdorysné i výškové
ohraničení již dokončené stavby, přičemž se může jednat o zateplení pláště stavby, vestavby,
přestavby, dispoziční změny stavby, změny vzhledu stavby atp.),
-
rekonstrukce (rekonstrukcí se rozumí fyzické zásahy do majetku, které mají za
následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, přičemž změnou účelu se míní např. přebudování
osobního automobilu na automobil nákladní, anebo přebudování stavby pro bydlení na administrativní
budovu, a změnou technických parametrů se míní změna vlastností majetku, jako např. změna izolačních
vlastností budovy, technologií vytápění, vnitřního prostorového uspořádání budovy atp., ovšem pozor,
za změnu technických parametrů se nepovažuje záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny
oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a
počet vrstev skel oken, jak deklaruje pokyn GFŘ č. D-6),
-
modernizace (modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku,
tzn., že se zvyšuje užitná hodnota majetku, přičemž se jí obvykle míní výdaje vynaložené na přídavná
zařízení k majetku atp., pozor ale, za modernizaci se nepovažuje vybavení automobilu zimními
pneumatikami, jak vymezuje pokyn GFŘ č. D-6),
- nepřevyšující částku 40 000 Kč ve zdaňovacím období, kterou poplatník na základě svého
rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24
odst. 2 písm. zb) ZDP, tj. výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu, stavební
úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku nepřevyšující 40 000 Kč zahrne dle svého
uvážení do technického zhodnocení.
Pokud tedy patřičný zásah do majetku poplatníka nespadá ani do jedné z výše uvedených
kategorií, pak se nemůže jednat o technické zhodnocení. Přičemž je třeba zdůraznit, že vymezení
nástavby, přístavby a stavební úpravy vychází ze stavebního
zákona, zatímco rekonstrukce a modernizace jsou čistě pojmem daňovým. Doplňme ještě, že
technické zhodnocení musí být dokončené, aby se jednalo o technické zhodnocení. Tzn., že z daňového
pohledu jde o technické zhodnocení až tehdy, pokud jsou změny majetku použitelné a funkční, tzn., že
mohou sloužit pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Toto je velmi důležité
respektovat, jelikož technické zhodnocení zvyšuje vstupní či zůstatkovou cenu zhodnocovaného
majetku, ze které se dále majetek odpisuje, anebo se stává výdajem (nákladem) na pořízení
samostatného hmotného majetku, a to zejména v případě technického zhodnocení najatého hmotného
majetku, který může být také daňově odpisován. Tzn., že pokud není technické zhodnocení dokončeno,
nelze jej začít „odpisovat“. Taktéž § 26 odst. 5
ZDP deklaruje, že odpisování lze zahájit až po uvedení pořizované věci (tj. i technického
zhodnocení) do stavu způsobilého obvyklého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění
technických funkcí a povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání. Pozor ale na
předčasné užívání stavby, které obvykle není impulsem pro zařazení majetku do užívání a započetí
jeho následného odpisování. Ovšem zahájení zkušebního provozu majetku by již mohlo představovat
okamžik pro zařazení majetku do užívání a jeho následného odpisování.
Limit pro stanovení technického zhodnocení majetku ve výši 40 000 Kč se u poplatníka
určuje kumulovaně za dané zdaňovací období a dále platí, že v jednom zdaňovacím období může u
jednoho poplatníka vzniknout na jednom majetku pouze jedno technické zhodnocení. Nicméně se
nevylučuje, aby u více poplatníků vzniklo na jednom majetku více technických zhodnocení, což může
nastat v situacích, kdy je majetek pronajímán.
Důkazní břemeno, zda se jedná o výdaje vynaložené na opravu či udržování, anebo na
technické zhodnocení, je na samotném poplatníkovi. Ten by měl být schopen před správcem daně
prokázat, v jakém stavu byl majetek před změnou a v jakém po změně, čímž by bylo možné charakter
změny identifikovat. Je pravděpodobné, že pouhá faktura za uskutečněné služby oprav, údržby atp.
nepostačí. Důkazním prostředkem budou dále smlouvy, nabývací listiny, stavební dokumentace,
technické zprávy, výpis z katastru nemovitostí, inventární karty, odborné posudky, fotodokumentace a
video-dokumentace atp. Kromě jiného je také nezbytné, aby výdaje (náklady) vynaložené na opravu,
resp. udržování souvisely se zdanitelným příjmem, jinak by nebylo možné je považovat za daňově
účinné.
Technické zhodnocení majetku provedené nájemcem z hlediska
ZDP
Pomineme-li důkladnější rozbor soukromoprávní úpravy a vymezení práv a povinností
pronajímatele a nájemce1), můžeme říci, že je v praxi velmi běžné, když
nájemce provede na pronajatém majetku změny, které sám financuje. Obvykle se samozřejmě jedná o
takové zásahy na majetku, které vyplývají ze smluvního ujednání mezi pronajímatelem a nájemcem. Pro
doplnění uveďme, že podle občanského zákoníku je
pronajímatel povinen majetek udržovat a opravovat jej, pokud není smluvně ujednáno jinak.
Pronajímatel ale může nájemci umožnit financovat i takové změny, které se nedotýkají jen běžných
oprav a údržby majetku. Tyto změny mohou mít charakter nástavby, přístavby, stavebních úprav či
rekonstrukcí a modernizací. Je samozřejmě otázkou, jak se bude po skončení nájmu řešit vypořádání
nákladů vynaložených na tyto změny majetku, neboť nájemce může, ale také nemusí, požadovat
protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota pronajaté věci. Velmi často je také smluvně ujednáváno,
že nájemce sice může pronajatý majetek měnit a investovat do něj, ale po ukončení nájmu jej musí
uvést do původního stavu. Jaké dopady technických zásahů na najatém majetku lze z hlediska
ZDP na straně pronajímatele a nájemce ve vybraných
případech očekávat? Jednotlivé dopady je třeba hledat jak na straně nájemce, tak i
pronajímatele.
Začněme nájemcem. Provede-li a financuje-li nájemce technické zhodnocení na najatém
majetku, měl by se řídit ustanovením § 28 odst. 3
ZDP. Z něj vyplývá, že technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku může za splněných
podmínek odpisovat. Tímto tedy vychází zákon o daních z
příjmů nájemci vstříc a umožňuje mu technické zhodnocení odpisovat jako jiný majetek dle
§ 26 odst. 3 písm. a) ZDP, a to za podmínek
vyplývajících z § 28 odst. 3 ZDP, které jsou
následující:
-
nájemce změny majetku, tj. technické zhodnocení, sám financuje,
-
nájemce má s pronajímatelem písemnou smlouvu, že bude technické zhodnocení
odpisovat2), a
-
je ujednáno, že vlastník (tj. pronajímatel) nezvýší o výdaje na technické zhodnocení
vstupní cenu předmětného najatého hmotného majetku.
Při splnění výše uvedených podmínek může nájemce technické zhodnocení daňově odpisovat,
přičemž metodu odpisování si zvolí nezávisle na metodě, kterou aplikuje pronajímatel. Tzn., že
nájemce si může nezávisle na pronajímateli zvolit rovnoměrné
(§ 31 ZDP) či zrychlené
(§ 32 ZDP) odpisování, přičemž technické zhodnocení
zatřídí do té odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek u pronajímatele (vlastníka).
Odpisy technického zhodnocení jsou na straně nájemce daňově uznatelným výdajem (nákladem) v souladu
s § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.
Pokud změny majetku financuje nájemce, může na straně pronajímatele vznikat nepeněžní
příjem, a to zejména v situacích, kdy je nájemné skončeno, anebo je hodnota technického zhodnocení
zahrnuta do vstupní ceny majetku u vlastníka. U pronajímatele je tak třeba sledovat skutečnosti,
které mohou nastat na základě ustanovení § 23 odst. 6
ZDP, a podle toho také postupovat. Obecně jsou nepeněžním zdanitelným příjmem vlastníka
(pronajímatele) míněny výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem
pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem). Výše tohoto
nepeněžního příjmu je pak závislá na tom, zda nájemce tyto výdaje, tj. hodnotu technického
zhodnocení, odpisoval či nikoliv, anebo zda bylo technické zhodnocení zahrnuto do vstupní ceny
majetku u pronajímatele. Z hlediska ZDP lze rozlišovat
tři varianty řešení:
-
Nájemce technické zhodnocení neopisoval (jeho hodnota nebyla zahrnuta ani do vstupní
ceny majetku u pronajímatele): pronajímateli vzniká nepeněžní příjem ve zdaňovacím období, kdy došlo
k ukončení nájmu, a to ve výši zůstatkové ceny, kterou by měl majetek (tj. technické zhodnocení) při
rovnoměrném odpisování [§ 31 odst. 1 písm. a)
ZDP], nebo3) ve výši určené znaleckým
posudkem4),
-
Nájemce technické zhodnocení odpisoval (se souhlasem pronajímatele): pronajímateli
vzniká nepeněžní příjem ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení
souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, a to ve výši zůstatkové ceny, kterou by měl
majetek (tj. technické zhodnocení) při rovnoměrném odpisování
[§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP], nebo ve výši
určené znaleckým posudkem,
-
Pronajímatel zvýšil o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu majetku (nájemce
technické zhodnocení neodpisoval): pronajímateli vzniká nepeněžní příjem ve zdaňovacím období, ve
kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, a to ve výši výdajů (nákladů) vynaložených
nájemcem.
Pokud tedy není poskytnuta ze strany pronajímatele žádná reparace za technické zhodnocení
provedené a financované nájemcem, je situace poměrně jednoduchá, a na straně vlastníka majetku, tj.
pronajímatele, vzniká, zdanitelný nepeněžní příjem v ocenění a za podmínek zmíněných ve výše
uvedených bodech.
Příklad 1
Nájemce v roce 2011 provedl se souhlasem pronajímatele na pronajatém nebytovém prostoru
technické zhodnocení v částce 75 000 Kč. K 31.8.2013 byl ale pronájem ukončen. Situace k
řešení:
a)
technické zhodnocení neodpisoval ani nájemce ani pronajímatel, a nebyla o něj ani
zvýšena vstupní cena nebytového prostoru u pronajímatele, přičemž pronajímatel nájemci při ukončení
nájmu neuhradil žádné výdaje vynaložené nájemcem na technické zhodnocení,
b)
se souhlasem pronajímatele odpisoval technické zhodnocení nájemce, při ukončení nájmu
ale pronajímatel neuhradil nájemci žádnou hodnotu za provedené technické zhodnocení, c) technické
zhodnocení odpisoval od počátku pronajímatel, při ukončení nájmu také neuhradil nájemci žádnou
hodnotu za provedené technické zhodnocení.
Řešení
Ad a)
Na straně nájemce: Vynaložené výdaje na technické zhodnocení nebudou daňově
účinné.
Na straně pronajímatele: V roce ukončení pronájmu, tj. v roce 2013, dosahuje pronajímatel
nepeněžního příjmu ve výši 70 125 Kč podle § 23 odst.
6 písm. a) ZDP (tj. ve výši zůstatkové ceny technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování
nebo ve výši znaleckého posudku). O zůstatkovou cenu zvýší vstupní cenu nebytového prostoru podle
§ 29 odst. 6 ZDP a bude pokračovat v
odpisování.
Zůstatkovou cenu zjistíme následovně (nebytový prostor zařazen do 5. odpisové
skupiny):
Odpis v roce 2011: 75 000 Kč x 1,4% = 1 050 Kč.
Odpis v roce 2012: 75 000 Kč x 3,4% = 2 550 Kč.
Odpis v roce 2013: 75 000 Kč x 3,4% x 0,5 = 1 275 Kč.
Zůstatková cena = 75 000 Kč - 4 875 Kč = 70 125 Kč.
Ad b)
Na straně nájemce: Výdajem (nákladem) budou roční odpisy v jednotlivých zdaňovacích
obdobích v souladu s § 28 odst. 3 ZDP, přičemž v
roce 2013 bude uplatněn jen poloviční odpis, a to následovně (nebytový prostor zařazen do 5.
odpisové skupiny):
Odpis v roce 2011: 75 000 Kč x 1,4% = 1 050 Kč.
Odpis v roce 2012: 75 000 Kč x 3,4% = 2 550 Kč.
Odpis v roce 2013: 75 000 Kč x 3,4% x 0,5 = 1 275 Kč.
Zůstatková cena = 75 000 Kč - 4 875 Kč = 70 125 Kč.
Na straně pronajímatele: V roce ukončení pronájmu, tj. v roce 2013, dosahuje pronajímatel
nepeněžního příjmu ve výši 70 125 Kč podle § 23 odst.
6 písm. b) ZDP (tj. ve výši zůstatkové ceny technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování
nebo ve výši znaleckého posudku). O zůstatkovou cenu zvýší vstupní cenu nebytového prostoru podle
§ 29 odst. 6 ZDP a bude pokračovat v
odpisování.
Ad c)
Na straně nájemce: Vynaložené výdaje na technické zhodnocení nebudou daňově
účinné.
Na straně pronajímatele: Již v roce provedení technického zhodnocení dosáhl nepeněžního
příjmů ve smyslu § 23 odst. 6 písm. c) ZDP v
částce 75 000 Kč, tj. ve zdaňovacím období 2011. V tomto roce také o částku 75 000 Kč zvýšil vstupní
cenu nebytového prostoru o provedené technické zhodnocení nájemcem a pokračoval v odpisování (v
odpisování pokračuje ze zvýšené vstupní nebo zůstatkové ceny).
Výdajem se tedy stávají roční odpisy v jednotlivých zdaňovacích obdobích z příslušného
majetku.
Jestliže ale pronajímatel poskytne nájemci za jím provedené technické zhodnocení určitou
kompenzaci, je tím peněžní příjem omezen. Reparace může mít jak peněžní, tak i nepeněžní formu.
Pojďme se tedy na jednotlivé formy reparací z hlediska
ZDP blíže podívat.
Pravděpodobně nejčastějším typem vyrovnání majetkových vztahů z titulu provedeného
technického zhodnocení nájemcem na pronajaté věci představuje
kompenzace
peněžní úhradou. Přičemž ta
jde k tíži pronajímatele a ve prospěch nájemce. V praxi k těmto případům dochází obvykle v
situacích, kdy nájemce technické zhodnocení v průběhu nájmu odpisuje a při ukončení nájmu požaduje
úhradu nákladů spojených se změnou na majetku. Pojďme si tuto situaci nejprve demonstrovat na straně
nájemce: přijetím kompenzace
dosahuje nájemce zdanitelný příjem (výnos), proti němuž může uplatnit
jako daňový výdaj (náklad) zůstatkovou cenu technického zhodnocení:-
Pokud je reparace vyšší, než daňová zůstatková cena technického zhodnocení, pak
dosahuje nájemce zisku, který se zdaňuje,
-
Pakliže je výše
kompenzace
rovna zůstatkové ceně technického zhodnocení, je situace
daňově neutrální,-
Jestliže je ale daňová zůstatková cena vyšší jak peněžní reparace, vzniká ztráta,
která je dle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP daňově
neúčinná5).
Na straně pronajímatele je řešení následující: po ukončení nájmu pronajímatel uhradí
nájemci dohodnutou cenu za technické zhodnocení, kterou pronajímatel zahrne do vstupní ceny, resp.
zůstatkové ceny majetku pro odpisování. Ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu, mu tak
sice vzniká jednorázový zdanitelný nepeněžní příjem v ocenění dle
§ 23 odst. 6 písm. b) ZDP, ale zároveň bude
moci uplatňovat v několika zdaňovacích obdobích odpisy ze vstupní ceny či zůstatkové ceny majetku
zvýšenou o poskytnutou kompenzaci nájemci.
Příklad 2
Nájemce provedl v roce 2010 v pronajatém domě se souhlasem pronajímatele stavební úpravy v
celkové částce 980 000 Kč. Na základě písemné smlouvy s pronajímatelem toto technické zhodnocení
odpisuje nájemce, a to rovnoměrným způsobem. Ke dni 31.8.2013 došlo k ukončení nájemní smlouvy,
přičemž pronajímatel při ukončení nájmu uhradí nájemci částku 500 000 Kč za jím provedené technické
zhodnocení.
Řešení
Nájemce v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové výdaje
(náklady). V roce 2013 při ukončení nájmu, uplatní do výdajů (nákladů) i zůstatkovou cenu
technického zhodnocení, a to do výše přijaté náhrady od pronajímatele, tedy do částky 500 000 Kč.
Případnou zbývající výši zůstatkové ceny technického zhodnocení si nájemce nemůže uplatnit jako
daňový výdaj (náklad). Přijatá náhrada od pronajímatele je současně zdanitelným příjmem
nájemce.
Pronajímatel v roce 2013 dosahuje zdanitelného příjmu rovnajícího se rozdílu mezi
zůstatkovou cenou technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování a úhradou nájemci za toto
technické zhodnocení. Pronajímatel současně zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu nemovitosti o částku
zůstatkové ceny technického zhodnocení pro účely odpisování.
Příklad 3
Nájemce v roce 2011 provedl se souhlasem pronajímatele na pronajatém nebytovém prostoru
technické zhodnocení v částce 75 000 Kč. K 31.8.2013 byl ale pronájem ukončen. Se souhlasem
pronajímatele nájemce technické zhodnocení odpisoval, přičemž pronajímatel při ukončení nájmu
poskytl náhradu výdajů za provedené technického zhodnocení při ukončení pronájmu v částce 60 000
Kč.
Řešení
Na straně nájemce
Výdajem (nákladem) se stávají roční odpisy v jednotlivých zdaňovacích obdobích v souladu s
§ 28 odst. 3 ZDP, přičemž v roce 2013 bude
uplatněn jen poloviční odpis, a to následovně (nebytový prostor zařazen do 5. odpisové
skupiny):
Odpis v roce 2011: 75 000 Kč x 1,4% = 1 050 Kč.
Odpis v roce 2012: 75 000 Kč x 3,4% = 2 550 Kč.
Odpis v roce 2013: 75 000 Kč x 3,4% x 0,5 = 1 275 Kč.
Zůstatková cena = 75 000 Kč - 4 875 Kč = 70 125 Kč. Zůstatkovou cenu lze uplatnit v daňově
účinných výdajích (nákladech) jen do výše přijaté náhrady podle
§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP, tj. jen ve výši 60
000 Kč, zbytek 10 125 Kč je daňově neúčinných.
Příjmem bude přijatá náhrada ve výši 60 000 Kč, to v roce 2013.
Na straně pronajímatele:
V roce 2013 dosáhne nepeněžního příjmu podle
§ 23 odst. 6 písm. b) ZDP, a to ve výši 10 125
Kč (70 125 Kč - 60 000 Kč). O částku 70 125 Kč zvýši vstupní cenu majetku dle
§ 29 odst. 6 písm. a) ZDP a bude pokračovat v
odpisování ze zvýšené vstupní ceny.
Poměrně častým typem kompenzací za provedené technické zhodnocení bude i nepeněžitá
reparace (nepeněžní plnění). Většinou jde o situace, ve kterých nájemce splatí nájemné plně nebo
částečně jím zrealizovaným technickým zhodnocením. Tzn., že pronajímatel sníží smluvní nájemné o
výdaje nájemce na technické zhodnocení. Pozor ale, výdaje (náklady) na technické zhodnocení nemusí
být vždy ve stejné výši jako samotná hodnota technického zhodnocení. Tuto skutečnost je třeba brát v
potaz, pokud si nájemce nakoupí část materiálu na technické zhodnocení, ale jeho realizaci již
provede vlastními silami, tzn. ve vlastní režii a nikoliv dodavatelsky. Pak je nezbytné vycházet z
ceny obvyklé, která se použije pro ocenění nepeněžního příjmu pronajímatele. Na straně nájemce pak
hodnota provedeného technického zhodnocení představuje daňově účinný výdaj (náklad) ve formě
nájemného [§ 24 odst. 2 písm. h) bodu 1 ZDP].
Je také třeba rozlišovat, zda se jedná o nájemné placené dopředu, anebo zpětně. Pokud je mezi
pronajímatelem a nájemcem sjednáno placení nájemného dopředu, pak bude nájemné formou technického
zhodnocení u poplatníka, který vede daňovou evidenci, jednorázovým výdajem, u účetních jednotek pak
výdajem (nákladem) časově rozlišeným. U nájemného placeného pozadu je situace o něco složitější,
jelikož účetní jednotky nájemné časově rozlišují a až při ukončení nájemního vztahu dojde k
vyrovnání závazkových vztahů provedeným technickým zhodnocením. Na straně pronajímatele vzniká
nepeněžní zdanitelný příjem ve formě nepeněžního nájmu. U daňového subjektu, který vede daňovou
evidenci, je příjem jednorázový. Účetní jednotky nepeněžní příjem časově rozlišují. Pokud bude
technické zhodnocení odpisovat, může samozřejmě uplatnit odpisy ze zvýšené vstupní, resp. zůstatkové
ceny o technické zhodnocení.
Příklad 4
Nájemce provede se souhlasem pronajímatele na pronajaté budově technické zhodnocení v
částce 200 000 Kč, a to v říjnu 2013. Na základě jejich společné dohody se vynaložené výdaje na
technické zhodnocení započítají do hrazeného nájemného za měsíc říjen a listopad 2013, přičemž
měsíční nájemné činí 100 000 Kč.
Řešení
Na straně nájemce: Výdajem se stává hodnota jím uhrazeného technické zhodnocení v částce
200 000 Kč, které je započteno na úhradu nájemného.
Na straně pronajímatele: Pronajímatel dosahuje nepeněžního příjmu ve výši 200 000 Kč
(představuje kompenzaci za nájemné). Dále dle § 29 odst.
6 ZDP o částku 200 000 Kč zvýší vstupní cenu budovy a bude pokračovat v
odpisování.
Technické zhodnocení majetku pořízeného na finanční
leasing
Pakliže nájemce provede a současně financuje technické zhodnocení na hmotném majetku
pořízeném na finanční leasing, postupuje se z hlediska zákona
o daních z příjmů obdobně jako u majetku, který by byl pořízen formou operativního
(klasického) pronájmu, jak bylo řešeno v předchozím textu. Tzn., že se vychází z
§ 28 odst. 3 ZDP a tedy i v těchto případech musí
mít nájemce písemný souhlas vlastníka, tj. leasingové společnosti, že může technické zhodnocení
zrealizovat a že je může zároveň odpisovat, a to jen v případě, že vlastník majetku o toto technické
zhodnocení nezvýší jeho vstupní či zůstatkovou cenu. Určitou odlišností jsou ovšem situace, kdy
dochází k ukončení finančního leasingu, jelikož na rozdíl od klasického pronájmu, poté přechází
vlastnická práva na nájemce. Tzn., že nájemce pouze zvýší o odkupní cenu vstupní či zůstatkovou cenu
již odpisovaného technického zhodnocení a pokračuje v započatém odpisování tohoto technického
zhodnocení (viz § 29 odst. 4 ZDP). Dodejme, že
zvýšení vstupní či zůstatkové ceny technického zhodnocení o odkupní cenu představuje změnu vstupní
ceny ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP, tzn., že odpisy
se stanoví ze změněné vstupní ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle
§ 31 nebo
§ 32 ZDP. Vysvětleme si tuto problematiku na
názorném příkladu.
Příklad 5
Společnost PIVKO, s. r. o., si pořídila k 1.7.2009 lahvovací linku na finanční pronájem s
její následnou koupí. Doba trvání leasingu byla sjednána na dobu 5 let, tj. do 30.6.2014, a celková
hodnota nájemného ve výši 350 000 Kč. V roce 2012 však nájemce na základě písemné smlouvy s
vlastníkem zabudoval do lahvovací linky přídavné zařízení v celkové částce 100 000 Kč. Kupní cena po
ukončení leasingové smlouvy bude činit 1 500 Kč. Jaké je daňové řešení na straně nájemce?
Řešení
Celková výše výdajů (nákladů) na rozšíření vybavenosti lahvovací linky převýšila částku 40
000 Kč, jedná se tedy o technické zhodnocení v souladu s §
33 ZDP, které na základě písemné smlouvy s vlastníkem může odpisovat nájemce. Ten se rozhodne
jej odpisovat rovnoměrným způsobem, přičemž je zahrne do stejné odpisové skupiny, jako je lahvovací
linka, tj. do odpisové skupiny č. 2. Odpisy technického zhodnocení lahvovací linky se vypočítají
následovně:
Odpis v roce 2012: 100 000 x 11% = 11 000 Kč.
Odpis v roce 2013: 100 000 x 22,25% = 22 250 Kč.
Odpis v roce 2014: (100 000 + 1 500) x 22,25% = 22 584 Kč.
V roce skončení leasingové smlouvy přechází vlastnická prává na nájemce, odkupní cena je 1
500 Kč, tzn., že nájemce tuto odkupní cenu zahrne do vstupní ceny pro odpisování technického
zhodnocení a pokračuje v odpisování, a to až do výše vstupní ceny zvýšenou o odkupní
cenu.
Odpis v roce 2015: (100 000 + 1 500) x 22,25% = 22 584 Kč.
Odpis v roce 2016: (100 000 + 1 500) x 22,25% = 22 584 Kč.
Odpis v roce 2017: (100 000 + 1 500) x 22,25% = 498 Kč.
Závěrem
Poplatník by si měl uvědomit, že označí-li jím vynaložené výdaje jako výdaje na opravu
hmotného majetku, měl by v případě pochybností před správcem daně doložit, že se nejedná o technické
zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP. Správce daně totiž
může opravu považovat za technické zhodnocení a jednorázové výdaje na ni tak za daňově neúčinné.
Stejně tak, pokud jsou výdaje vynaloženy na technické zhodnocení, je třeba prokázat původní stav
tohoto majetku a následně porovnat s jeho stavem po provedeném zásahu. Jestliže by správce daně
nepovažoval vynaložené výdaje za technické zhodnocení, nebudou uznány odpisy daného majetku a
případně rezervy tvořené na jeho opravu. Proto vždy pečlivě zvažujme, o jaký charakter zásahů na
majetku se bude jednat, abychom předešli zbytečným daňovým omylům.
1 Je velmi důležité rozlišovat vztah mezi pronajímatelem a nájemcem, mezi nimiž
vzniká právní vztah. Pronajímatel (obvykle vlastník majetku) není totiž v právním vztahu s
podnájemcem. Jemu vzniká právní vztah s nájemcem. Tento vztah se ovšem nedotýká problematiky tohoto
článku (nájemce a podnájemce). Příspěvek řeší daňové dopady technického zhodnocení majetku mezi
pronajímatelem (vlastníkem majetku) a nájemcem, nikoliv podnájemcem (sub-nájemcem). Tzn., že
podnájemce nemůže odpisovat technické zhodnocení majetku.
2 Je nepochybné, že nájemce by měl mít od pronajímatele i souhlas k tomu, že může
majetek vůbec měnit.
3 Převažuje názor, že si lze vybrat, jaká cena bude použita, zdali zůstatková
cena, nebo cena podle posudku.
4 Budeme-li se bavit o ceně podle posudku, je jí myšlena cena zjištěná podle
zákona o oceňování majetku.
5 V případech, kdy by nájemce technické zhodnocení neodpisoval, by byla ztráta z
majetkové
kompenzace
daňově účinná.