Daňové aspekty technického zhodnocení hmotného majetku provedeného nájemcem

Technické zhodnocení hmotného majetku a jeho daňové řešení představuje jednu z oblastí, která nemusí být pro poplatníky jednoduchou záležitostí. Jen pouhé určení, zda se vůbec jedná o technické zhodnocení, může představovat nelehký úkol poplatníka. I z tohoto důvodu bylo v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), poplatníkům umožněno, aby si mohli podat závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením, pokud si nejsou svým úsudkem jisti. Komplikace pak dále mohou nastat v případech, kdy technické zhodnocení neprovádí vlastník majetku, ale nájemce. Cílem příspěvku je tedy poukázat na možná řešení technického zhodnocení majetku provedeného nájemcem z hlediska ZDP.

Poplatník by měl vždy důsledně rozlišovat, co je technickým zhodnocením a co naopak opravou, resp. udržováním majetku, jelikož mají odlišná daňová řešení. Oprava, resp. udržování majetku používaného pro ekonomickou činnost se obvykle stává v souladu s § 24 odst. 1 ZDP jednorázovým daňově uznatelným výdajem (nákladem). Kdežto technické zhodnocení má zvláštní povahu z hlediska ZDP a je nutné výdaje na ně alikvotně rozložit do výdajů (nákladů) za více zdaňovacích období (nástrojem pro toto časové rozlišení bývají odpisy). Zjednodušeně můžeme říci, že opravou, resp. udržováním je vše, co není technickým zhodnocením. Z vyhlášky č. 500/2002 Sb. lze pak dovozovat, že opravou je stav, kterým se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení či poškození majetku za účelem jeho uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Zatímco údržba představuje soustavnou činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předcházení poruchám majetku a odstraňují se jím drobné závady.

Technické zhodnocení se však oproti opravě a údržbě vymezuje poněkud odlišně a jsou jím podle § 33 odst. 1 ZDP výdaje:

- převyšující částku 40 000 Kč ve zdaňovacím období, a to na dokončené:

- nepřevyšující částku 40 000 Kč ve zdaňovacím období, kterou poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, tj. výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu, stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku nepřevyšující 40 000 Kč zahrne dle svého uvážení do technického zhodnocení.

Pokud tedy patřičný zásah do majetku poplatníka nespadá ani do jedné z výše uvedených kategorií, pak se nemůže jednat o technické zhodnocení. Přičemž je třeba zdůraznit, že vymezení nástavby, přístavby a stavební úpravy vychází ze stavebního zákona, zatímco rekonstrukce a modernizace jsou čistě pojmem daňovým. Doplňme ještě, že technické zhodnocení musí být dokončené, aby se jednalo o technické zhodnocení. Tzn., že z daňového pohledu jde o technické zhodnocení až tehdy, pokud jsou změny majetku použitelné a funkční, tzn., že mohou sloužit pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Toto je velmi důležité respektovat, jelikož technické zhodnocení zvyšuje vstupní či zůstatkovou cenu zhodnocovaného majetku, ze které se dále majetek odpisuje, anebo se stává výdajem (nákladem) na pořízení samostatného hmotného majetku, a to zejména v případě technického zhodnocení najatého hmotného majetku, který může být také daňově odpisován. Tzn., že pokud není technické zhodnocení dokončeno, nelze jej začít „odpisovat“. Taktéž § 26 odst. 5 ZDP deklaruje, že odpisování lze zahájit až po uvedení pořizované věci (tj. i technického zhodnocení) do stavu způsobilého obvyklého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání. Pozor ale na předčasné užívání stavby, které obvykle není impulsem pro zařazení majetku do užívání a započetí jeho následného odpisování. Ovšem zahájení zkušebního provozu majetku by již mohlo představovat okamžik pro zařazení majetku do užívání a jeho následného odpisování.

Limit pro stanovení technického zhodnocení majetku ve výši 40 000 Kč se u poplatníka určuje kumulovaně za dané zdaňovací období a dále platí, že v jednom zdaňovacím období může u jednoho poplatníka vzniknout na jednom majetku pouze jedno technické zhodnocení. Nicméně se nevylučuje, aby u více poplatníků vzniklo na jednom majetku více technických zhodnocení, což může nastat v situacích, kdy je majetek pronajímán.

Důkazní břemeno, zda se jedná o výdaje vynaložené na opravu či udržování, anebo na technické zhodnocení, je na samotném poplatníkovi. Ten by měl být schopen před správcem daně prokázat, v jakém stavu byl majetek před změnou a v jakém po změně, čímž by bylo možné charakter změny identifikovat. Je pravděpodobné, že pouhá faktura za uskutečněné služby oprav, údržby atp. nepostačí. Důkazním prostředkem budou dále smlouvy, nabývací listiny, stavební dokumentace, technické zprávy, výpis z katastru nemovitostí, inventární karty, odborné posudky, fotodokumentace a video-dokumentace atp. Kromě jiného je také nezbytné, aby výdaje (náklady) vynaložené na opravu, resp. udržování souvisely se zdanitelným příjmem, jinak by nebylo možné je považovat za daňově účinné.

Pomineme-li důkladnější rozbor soukromoprávní úpravy a vymezení práv a povinností pronajímatele a nájemce¹⁾, můžeme říci, že je v praxi velmi běžné, když nájemce provede na pronajatém majetku změny, které sám financuje. Obvykle se samozřejmě jedná o takové zásahy na majetku, které vyplývají ze smluvního ujednání mezi pronajímatelem a nájemcem. Pro doplnění uveďme, že podle občanského zákoníku je pronajímatel povinen majetek udržovat a opravovat jej, pokud není smluvně ujednáno jinak. Pronajímatel ale může nájemci umožnit financovat i takové změny, které se nedotýkají jen běžných oprav a údržby majetku. Tyto změny mohou mít charakter nástavby, přístavby, stavebních úprav či rekonstrukcí a modernizací. Je samozřejmě otázkou, jak se bude po skončení nájmu řešit vypořádání nákladů vynaložených na tyto změny majetku, neboť nájemce může, ale také nemusí, požadovat protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota pronajaté věci. Velmi často je také smluvně ujednáváno, že nájemce sice může pronajatý majetek měnit a investovat do něj, ale po ukončení nájmu jej musí uvést do původního stavu. Jaké dopady technických zásahů na najatém majetku lze z hlediska ZDP na straně pronajímatele a nájemce ve vybraných případech očekávat? Jednotlivé dopady je třeba hledat jak na straně nájemce, tak i pronajímatele.

Začněme nájemcem. Provede-li a financuje-li nájemce technické zhodnocení na najatém majetku, měl by se řídit ustanovením § 28 odst. 3 ZDP. Z něj vyplývá, že technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku může za splněných podmínek odpisovat. Tímto tedy vychází zákon o daních z příjmů nájemci vstříc a umožňuje mu technické zhodnocení odpisovat jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP, a to za podmínek vyplývajících z § 28 odst. 3 ZDP, které jsou následující:

Při splnění výše uvedených podmínek může nájemce technické zhodnocení daňově odpisovat, přičemž metodu odpisování si zvolí nezávisle na metodě, kterou aplikuje pronajímatel. Tzn., že nájemce si může nezávisle na pronajímateli zvolit rovnoměrné (§ 31 ZDP) či zrychlené (§ 32 ZDP) odpisování, přičemž technické zhodnocení zatřídí do té odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek u pronajímatele (vlastníka). Odpisy technického zhodnocení jsou na straně nájemce daňově uznatelným výdajem (nákladem) v souladu s § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.

Pokud změny majetku financuje nájemce, může na straně pronajímatele vznikat nepeněžní příjem, a to zejména v situacích, kdy je nájemné skončeno, anebo je hodnota technického zhodnocení zahrnuta do vstupní ceny majetku u vlastníka. U pronajímatele je tak třeba sledovat skutečnosti, které mohou nastat na základě ustanovení § 23 odst. 6 ZDP, a podle toho také postupovat. Obecně jsou nepeněžním zdanitelným příjmem vlastníka (pronajímatele) míněny výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem). Výše tohoto nepeněžního příjmu je pak závislá na tom, zda nájemce tyto výdaje, tj. hodnotu technického zhodnocení, odpisoval či nikoliv, anebo zda bylo technické zhodnocení zahrnuto do vstupní ceny majetku u pronajímatele. Z hlediska ZDP lze rozlišovat tři varianty řešení:

Pokud tedy není poskytnuta ze strany pronajímatele žádná reparace za technické zhodnocení provedené a financované nájemcem, je situace poměrně jednoduchá, a na straně vlastníka majetku, tj. pronajímatele, vzniká, zdanitelný nepeněžní příjem v ocenění a za podmínek zmíněných ve výše uvedených bodech.

Jestliže ale pronajímatel poskytne nájemci za jím provedené technické zhodnocení určitou kompenzaci, je tím peněžní příjem omezen. Reparace může mít jak peněžní, tak i nepeněžní formu. Pojďme se tedy na jednotlivé formy reparací z hlediska ZDP blíže podívat.

Pravděpodobně nejčastějším typem vyrovnání majetkových vztahů z titulu provedeného technického zhodnocení nájemcem na pronajaté věci představuje peněžní úhradou. Přičemž ta jde k tíži pronajímatele a ve prospěch nájemce. V praxi k těmto případům dochází obvykle v situacích, kdy nájemce technické zhodnocení v průběhu nájmu odpisuje a při ukončení nájmu požaduje úhradu nákladů spojených se změnou na majetku. Pojďme si tuto situaci nejprve demonstrovat na straně nájemce: přijetím dosahuje nájemce zdanitelný příjem (výnos), proti němuž může uplatnit jako daňový výdaj (náklad) zůstatkovou cenu technického zhodnocení:

Na straně pronajímatele je řešení následující: po ukončení nájmu pronajímatel uhradí nájemci dohodnutou cenu za technické zhodnocení, kterou pronajímatel zahrne do vstupní ceny, resp. zůstatkové ceny majetku pro odpisování. Ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu, mu tak sice vzniká jednorázový zdanitelný nepeněžní příjem v ocenění dle § 23 odst. 6 písm. b) ZDP, ale zároveň bude moci uplatňovat v několika zdaňovacích obdobích odpisy ze vstupní ceny či zůstatkové ceny majetku zvýšenou o poskytnutou kompenzaci nájemci.

Poměrně častým typem kompenzací za provedené technické zhodnocení bude i nepeněžitá reparace (nepeněžní plnění). Většinou jde o situace, ve kterých nájemce splatí nájemné plně nebo částečně jím zrealizovaným technickým zhodnocením. Tzn., že pronajímatel sníží smluvní nájemné o výdaje nájemce na technické zhodnocení. Pozor ale, výdaje (náklady) na technické zhodnocení nemusí být vždy ve stejné výši jako samotná hodnota technického zhodnocení. Tuto skutečnost je třeba brát v potaz, pokud si nájemce nakoupí část materiálu na technické zhodnocení, ale jeho realizaci již provede vlastními silami, tzn. ve vlastní režii a nikoliv dodavatelsky. Pak je nezbytné vycházet z ceny obvyklé, která se použije pro ocenění nepeněžního příjmu pronajímatele. Na straně nájemce pak hodnota provedeného technického zhodnocení představuje daňově účinný výdaj (náklad) ve formě nájemného [§ 24 odst. 2 písm. h) bodu 1 ZDP]. Je také třeba rozlišovat, zda se jedná o nájemné placené dopředu, anebo zpětně. Pokud je mezi pronajímatelem a nájemcem sjednáno placení nájemného dopředu, pak bude nájemné formou technického zhodnocení u poplatníka, který vede daňovou evidenci, jednorázovým výdajem, u účetních jednotek pak výdajem (nákladem) časově rozlišeným. U nájemného placeného pozadu je situace o něco složitější, jelikož účetní jednotky nájemné časově rozlišují a až při ukončení nájemního vztahu dojde k vyrovnání závazkových vztahů provedeným technickým zhodnocením. Na straně pronajímatele vzniká nepeněžní zdanitelný příjem ve formě nepeněžního nájmu. U daňového subjektu, který vede daňovou evidenci, je příjem jednorázový. Účetní jednotky nepeněžní příjem časově rozlišují. Pokud bude technické zhodnocení odpisovat, může samozřejmě uplatnit odpisy ze zvýšené vstupní, resp. zůstatkové ceny o technické zhodnocení.

Pakliže nájemce provede a současně financuje technické zhodnocení na hmotném majetku pořízeném na finanční leasing, postupuje se z hlediska zákona o daních z příjmů obdobně jako u majetku, který by byl pořízen formou operativního (klasického) pronájmu, jak bylo řešeno v předchozím textu. Tzn., že se vychází z § 28 odst. 3 ZDP a tedy i v těchto případech musí mít nájemce písemný souhlas vlastníka, tj. leasingové společnosti, že může technické zhodnocení zrealizovat a že je může zároveň odpisovat, a to jen v případě, že vlastník majetku o toto technické zhodnocení nezvýší jeho vstupní či zůstatkovou cenu. Určitou odlišností jsou ovšem situace, kdy dochází k ukončení finančního leasingu, jelikož na rozdíl od klasického pronájmu, poté přechází vlastnická práva na nájemce. Tzn., že nájemce pouze zvýší o odkupní cenu vstupní či zůstatkovou cenu již odpisovaného technického zhodnocení a pokračuje v započatém odpisování tohoto technického zhodnocení (viz § 29 odst. 4 ZDP). Dodejme, že zvýšení vstupní či zůstatkové ceny technického zhodnocení o odkupní cenu představuje změnu vstupní ceny ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP, tzn., že odpisy se stanoví ze změněné vstupní ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32 ZDP. Vysvětleme si tuto problematiku na názorném příkladu.

Poplatník by si měl uvědomit, že označí-li jím vynaložené výdaje jako výdaje na opravu hmotného majetku, měl by v případě pochybností před správcem daně doložit, že se nejedná o technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP. Správce daně totiž může opravu považovat za technické zhodnocení a jednorázové výdaje na ni tak za daňově neúčinné. Stejně tak, pokud jsou výdaje vynaloženy na technické zhodnocení, je třeba prokázat původní stav tohoto majetku a následně porovnat s jeho stavem po provedeném zásahu. Jestliže by správce daně nepovažoval vynaložené výdaje za technické zhodnocení, nebudou uznány odpisy daného majetku a případně rezervy tvořené na jeho opravu. Proto vždy pečlivě zvažujme, o jaký charakter zásahů na majetku se bude jednat, abychom předešli zbytečným daňovým omylům.