Daňová ztráta

(Podle usnesení Ústavního soudu čj. II. ÚS 166/01 ze dne 22.1.2002.)

Komentář k judikátu č. 1

Pokud pomineme judikaturu nižších (tedy krajských) soudů, které se naší problematikou zabývaly s vzájemně rozporuplnými výsledky, jedním z prvních rozhodnutí vyšších soudních instancí bylo níže uvedené usnesení Ústavního soudu. Ústavní soud došel k závěru, že správce daně nemůže (přestože ZSDP mu nařizuje přihlédnout ke všem okolnostem, které při kontrole vyšly najevo) manipulovat s výší uplatněné ztráty a nahrazovat tak vůli daňového subjektu. Zároveň však vyjádřil názor, že správce daně má před zahájením kontroly položit otázku, zda daňovému subjektu nejsou známy důvody pro podání dodatečného daňového přiznání, a pokud ano, pak mu umožnit vyšší ztrátu odečíst. (Připomeňme, že uplatněním vyšší ztráty v dodatečném daňovém přiznání je dle § 38p zákona o daních z příjmů, zjednodušeně řečeno, možné pouze v případě, kdy zároveň uplatňujeme nějaké položky na zvýšení původního základu daně - např. přiznáváme vyšší příjmy či vylučujeme některé z původně uplatněných nákladů apod.) V současném znění zákona o daních z příjmů též není možno odečítat ztrátu po dobu sedmi let, jak je uvedeno v rozsudku, ale již pouze pět let. Je vhodné též zmínit, že zatímco ZSDP v základních zásadách daňového řízení dával přednost před „správným“ stanovením daně tomu, že nemají být kráceny příjmy státního rozpočtu, daňový řád již požaduje, aby daň byla stanovena správně. Z tohoto hlediska by zdánlivě znění daňového řádu mohlo být pro daňový subjekt příznivější, je však otázkou, zda to může mít ve vztahu k předmětu našeho článku reálný obsah v praxi. Jak bude zřejmé z dalších judikátů, soudy se snaží možnost dodatečného uplatnění ztráty velmi omezit. Ústavní soud též uvedl, že je si vědom, že některé krajské soudy naopak možnost dodatečného odečtu ztráty při kontrole připouštěly, ale nepovažoval za svůj úkol sjednocovat judikaturu nižších soudů (Nejvyšší správní soud v té době ještě neexistoval).

Shrnutí k judikátu

Stěžovatelka vytýká finančním orgánům a rovněž tak Krajskému soudu v P. nesprávnou aplikaci ustanovení § 16 odst. 8 ZSDP, když nebylo v rámci daňové kontroly zohledněno její právo na odečet vzniklé daňové ztráty od základu daně. Stanoví-li citované ustanovení ZSDP, že „...při dodatečném stanovení daně přihlédne správce daně ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny", pak mělo být podle názoru stěžovatelky, přihlédnuto i ke vzniklé ztrátě a tato měla být správcem daně automaticky od základu daně odečtena. V tomto postupu spatřuje stěžovatelka porušení jejich ústavně zaručených práv.

Koncepce § 16 ZSDP - tedy provádění daňové kontroly umožňuje správci daně zjišťovat a prověřovat daňový základ - rozdíl mezi příjmy a výdaji (tedy příjmy, výdaje, popř. nezdanitelné části daně), neumožňuje však měnit ekonomickou úvahu daňového subjektu, týkající se uplatnění výše daňové ztráty, neboť je zcela na vůli daňového subjektu, zda ztrátu uplatní, ve kterém zdaňovacím období, a po dobu sedmi let v jaké výši. Podle citovaného ustanovení ověřuje správce daně i jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Avšak ekonomická rozvaha, zda má být ztráta uplatněna a v jaké výši v tom či jiném zdaňovacím období, nemůže být rozhodně předmětem rozhodování či v závislosti na vůli správce daně, jedná se o výlučné právo daňového subjektu, kdy, zda a v jaké výši ztrátu uplatní. Pokud § 16 odst. 8 ZSDP ukládá správci daně přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při kontrole zjištěny, znamená to, že správce daně musí přihlédnout ke všemu, samozřejmě i k výhodám plynoucím daňovému subjektu, které zjistil v rámci svých zákonných možností - tedy při prověřování daňového základu - to znamená při prověřování příjmů, výdajů, a dále při prověřování dalších okolností - tj. nezdanitelných částek podle ustanovení § 15 zákona o daních z příjmů a také okolnosti, zda uplatněná ztráta není např. vyšší, než na jakou má daňový subjekt zákonný nárok, zda je vyměřena atd. Správce daně nemůže měnit vůli daňového subjektu, kterou tento vyjádřil v daňovém přiznání, když ztrátu uplatnil, popř. neuplatnil, i když měl na její uplatnění zákonný nárok. Zákon ponechává na kalkulaci daňového subjektu, zda si tuto odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši a kdy. Celou tuto věc je nutno především chápat z pohledu veřejného práva, z úhlu základního cíle daňového řízení a základních zásad daňového řízení. Pokud ustanovení § 1 odst. 2 ZSDP uvádí, že správou daně se rozumí právo (finančních orgánů) činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a v době, pak dává možnosti i ukládá povinnost správcům daně tyto úkony činit. V ustanovení § 2 ZSDP jsou uvedeny základní zásady daňového řízení, a proto správce daně úkony uvedené v ustanovení § 1 odst. 2 ZSDP musí činit ve shodě s těmito zásadami. Musí-li správce daně podle § 2 odst. 1 ZSDP při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd. Stejně tak, oznámí-li daňový subjekt při zahájení daňové kontroly, že jsou mu známy okolnosti pro podání dodatečného přiznání, např. kromě jiného i z důvodu navýšení odčitatelné položky podle ustanovení § 34 zákona o daních z příjmů (ztráty), pak při zachování zákonných podmínek pro podání dodatečného přiznání zcela jistě může toto své právo uplatnit. Uplatní-li daňový subjekt ztrátu alespoň v této fázi řízení, zohlednění správce daně, vzhledem k ustanovení § 2 odst. 1 a 2, § 16 odst. 8 ZSDP, výši takto uplatněné ztráty. Ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP ukládá správci daně postupovat v daňovém řízení způsobem vedoucím k dosažení cíle daňového řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Pokud hmotně právní zákon o daních z příjmů v ustanovení § 34 umožňuje daňovým subjektům odečítat od základu daně daňovou ztrátu, umožňuje ji odečítat sedm let od zdaňovacího období, v němž vznikla a dokonce neukládá ji „rozpouštět“ postupně, ale ponechává na úvaze a ekonomické rozvaze daňového subjektu, kdy toto své právo uplatní, pak zcela jistě, dospěje-li daňový subjekt k závěru, že podá dodatečné přiznání z důvodu navýšení daňového základu a uplatní si dodatečně celou výši vzniklé ztráty, má na toto právo a rozhodně tím nedochází ke krácení daňových příjmů, neboť zákon o daních z příjmů tento postup umožňuje. Na druhé straně není povinností ani cílem správce daně za daňový subjekt vyhledávat všechny možnosti, jimiž by daňovou povinnost daňovým subjektům snižoval, ale pouze dohlížel na to, aby daňová povinnost byla vyměřena a hrazena v zákonné správné výši a rovněž dbát na to, aby daně byly vyměřovány a vybírány tak, aby nedocházelo ke krácení daňových příjmů. Uplatní-li snížení daně odečtem odčitatelné položky v konkrétní výši od základu daně daňový subjekt, pak správce daně toto uplatněné právo v této výši zohlední při vyměření daňové povinnosti, popř. při jejím doměření.

Ústavní soud konstatuje, že přiznávat daňovou povinnost a uplatňovat případné zákonné daňové výhody lze jen v daňovém přiznání, ať už řádném či dodatečném, uplatňovat vyšší odčitatelné položky, než jak byly původně uplatněny, lze jen dodatečným daňovým přiznáním a navíc při zachování dalších zákonných podmínek. Předmětem daňové kontroly ve shodě s ustanovením § 16 ZSDP je prověřování daňového základu - § 5 zákona o daních z příjmů (tedy příjmů, výdajů) a dalších okolností majících vliv na výši daně - položek nezdanitelných (§ 15 zákona o daních z příjmů) - tedy těch položek, pro něž zákon striktně požaduje, že „...se uvedou do daňového přiznání ...“. Odčitatelná položka podle § 34 zákona o daních z příjmů je nárok, zákon uvádí její možnost odečíst od daňového základu, a nemůže tedy být předmětem kontroly správce daně úvah daňového subjektu vyjádřená ve výši uplatněné ztráty, ale předmětem kontroly mohou být pouze ostatní skutečnosti týkající se ztráty (zda vůbec v předchozích zdaňovacích obdobích ztráta vznikla, zda byla vyměřena a lze ji vůbec od základu daně odečíst, zda si daňový subjekt nenárokuje odečet vyšší ztráty než dle zákona může atd. (Správce daně si tedy nemůže tuto uplatněnou ztrátu, resp. její výši bez vůle subjektu měnit.)

K námitce stěžovatelky, že krajské soudy v některých svých rozsudcích dospěly k závěru, že lze v průběhu daňové kontroly „navyšovat ztrátu“, tedy ze základu daně odečíst více, než si daňový subjekt uplatnil v daňovém přiznání, Ústavní soud konstatuje, že pak zřejmě nevnímaly přesně zákonem upravený okruh oprávnění správce daně v rámci daňové kontroly - tedy kontrolovat pouze základ daně (příjmy a výdaje, popř. další okolnosti) a nevnímaly rovněž zákonem omezený způsob pro uplatnění vyšších částek odčitatelných položek (§ 38p zákona o daních z příjmů). Úkolem Ústavního soudu však není sjednocovat judikaturu krajských soudů.

Ústavní soud ústavní stížnost usnesením odmítl.

(Podle usnesení Ústavního soudu IV. ÚS 298/02 ze dne 25.10.2002.)

Komentář k judikátu č. 2

I v dalším případě byl stěžovatel neúspěšný, správce daně nemá důvod vyhledávat všechny možnosti ke snížení daně. Také zde se Ústavní soud odvolal na předcházející rozsudek a přes opačná rozhodnutí některých krajských soudů poukázal na individuální charakter jednotlivých případů a subjektům se „štěstím“ na přísnější soud právo odečtu ztráty nepřiznal. Jako argument neobstála ani skutečnost, že dojde v podstatě k „propadnutí“ doposud neuplatněné ztráty pro uplynutí sedmileté (dnes pouze pětileté) lhůty pro její odečet. Na rozdíl od předcházejícího rozsudku je zde již naznačena vyšší aktivita daňového subjektu samotného, protože uplatnění ztráty požadoval alespoň v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Otázce aktivity daňového subjektu při uplatnění ztráty při kontrole se budou věnovat i další rozsudky.

Shrnutí k judikátu

Stěžovateli byla na základě daňové kontroly doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995, když stěžovatelem vykázaná škoda nebyla uznána jako daňový výdaj, a byl mu proto zvýšen základ daně. V odvolání stěžovatel namítal, že správce daně při dodatečném vyměření daně v rozporu s ustanovením § 2 odst. 1 a 3, § 16 odst. 8 ZSDP, nepřihlédl k pravomocně vyměřeným daňovým ztrátám za rok 1993 a 1994, přestože sedmiletá lhůta k uplatnění předmětných daňových ztrát končila.

Názor Ústavního soudu

Ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů sice umožňuje daňovému subjektu odečíst od základu daně takovou daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje, nicméně musí tak učinit způsobem stanoveným právním předpisem, kterým je ZSDP, a který právě v citovaných ustanoveních upravuje způsob podávání řádných a dodatečných daňových přiznání, a nikoliv kdykoliv v průběhu sedmi let, event. až v návaznosti na nepříznivý výsledek daňové kontroly blíže nespecifikovaným požadavkem, jak to učinil stěžovatel (tj. v odvolání uvedeným požadavkem, „aby bylo přihlédnuto k daňovým ztrátám pravomocně vyměřeným za předchozí zdaňovací období“). Jakkoliv se konkrétní situace, kdy došlo k doměření daně a s ohledem na uplynutí sedmileté doby již nebude možno daňovou ztrátu v příštích letech uplatnit, může jevit stěžovateli nespravedlivá, je nutno vycházet z toho, že prvotní povinnosti daňového subjektu je přiznat a zaplatit daň v zákonem stanovené výši, a pokud tak však neučiní, nezbývá mu než nést následky tohoto svého jednání, včetně nemožnosti uplatnit daňovou ztrátu.

V tomto směru proto nelze akceptovat námitku stěžovatele, vytýkající správci daně a soudu nepřihlédnutí k uplynutí sedmileté lhůty. I pro případy, kdy tato doba neuplynula, nelze pro příští roky automaticky předpokládat daňovou povinnost, která by kompenzaci daňové ztráty umožňovala, či naprosto vyloučit ukončení podnikání apod., a v uplynutí lhůty pro započtení daňové ztráty tak spatřovat specifickou situaci, odůvodňující odlišný postup ve věci stěžovatele. Je zcela na vůli daňového subjektu, vyjadřované v daňovém přiznání, kdy a v jaké výši, na základě své ekonomické úvahy ztrátu uplatní či nikoli, přičemž si musí být vědom možností vyplývajících z rizika podnikání i důsledků pro případ přiznání daně v nesprávné výši.

Z ustanovení § 1 odst. 2 ZSDP vyplývá, že povinností správce daně je činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat jejich splnění ve stanovené výši a v době. Povinností ani cílem správce daně tak není za daňový subjekt vyhledávat všechny možnosti, jimiž by daňovou povinnost daňovým subjektům snižoval. Pouze za předpokladu, že daňový subjekt uplatní snížení daně zákonem předpokládaným způsobem, má správce daně povinnost toto uplatněné právo zohlednit při vyměření daňové povinnosti, popř. při jejím doměření. Napadené rozhodnutí o doměření daně - dodatečný platební výměr, jehož věcnou správnost stěžovatel v ústavní stížnosti ani nezpochybňuje, nelze považovat za nesprávné nebo nezákonné, jen z toho důvodu, že dle stěžovatelova názoru měl vůči doměřené dani nárok na odpočet daňové ztráty z předchozích let, uplatněný jím zvoleným způsobem.

Ústavní soud konečně dodává, že k problematice zohlednění daňové ztráty, jako odečitatelné položky a nejednotnosti judikatury obecních soudů, se již vyjádřil (sp. zn. IV. ÚS 230/2000, II. ÚS 166/01) a od závěrů zde vyslovených neměl důvod se odchylovat ani v tomto případě. Ústavní soud mimo přiloženého rozhodnutí Městského soudu v Brně, sp. zn. 30 Ca 185/2000, vede v patrnosti i odlišné závěry o povinnostech správce daně při zohlednění daňové ztráty při dodatečném doměřování daně přijaté Krajským soudem v Českých Budějovicích (čj. 10 Ca 306/98-20, čj. 10 Ca 45/2000-39) a shodně, jako v již citovaném rozhodnutí IV. ÚS 230/2000, uvádí, že každý případ má svoji nezaměnitelnou individualizaci, která může mít vliv na přijetí jiného, odlišného právního závěru, aniž by bylo možno mít jednoznačně za to, že v důsledku této změny dochází k porušení principu právní jistoty a důvěry v právo. Jakkoli nejednotnost soudního rozhodování, jestliže k ní došlo, je věcí nežádoucí, není ani v pravomoci Ústavního soudu ani jeho úkolem, aby zrušením jednoho rozhodnutí, jehož výklad v úvahu přicházejících ustanovení zákona sám o sobě nemá znaky protiústavnosti, vnucoval obecným soudům jiný výklad obecného práva, podávající se případně z rozhodnutí jiného, které by přirozeně zůstalo zrušovacím rozhodnutím nedotčeno a aby si tak Ústavní soud nad rámec své pravomoci přisuzoval postavení uvnitř obecného soudnictví.

Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, krajský soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod, jeho rozhodnutí, které je výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočilo z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatel neztotožňuje se závěry soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, nezbylo než návrh dle ustanovení § 43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání, bez přítomnosti účastníků odmítnout, jako návrh zjevně neopodstatněný.

Komentář k judikátům č. 3 a č. 4

Přestože výše zmiňovaná usnesení Ústavního soudu nebyla pro daňové subjekty nijak příznivá, nemuselo být ještě vše ztraceno. Důvody, proč odečet ztráty zkoušet i nadále vyplývaly zejména z toho, že rozhodnutí Ústavního soudu byla činěna ještě v době, kdy neexistoval Nejvyšší správní soud, a díky tomu, že některé krajské soudy rozhodovaly naopak ve prospěch daňových subjektů, nebylo vyloučeno, že by nově zřízený Nejvyšší správní soud mohl mít jiný názor. Dále nebyl do té doby dostatečně prozkoumán vliv případné vyšší aktivity daňového subjektu při uplatňování ztráty. Rozsudky Ústavního soudu se totiž zabývaly především tím, že správce daně není povinen ani oprávněn za daňový subjekt dodatečně navyšovat výši odečtu ztráty oproti údajům z původního daňového přiznání. Zatímco v rozsudku č. 3 došlo i u Nejvyššího správního soudu k potvrzení výše naznačených tezí z rozhodování o ústavních stížnostech, v rozsudku č. 4 se již pokusil daňový subjekt být aktivnější a požadoval přímo uplatnění odečtu vyšší ztráty svým sdělením do protokolu při kontrole. Ani tato varianta však nebyla úspěšná. Nejvyšší správní soud tuto možnost nepřipustil. Došel v podstatě k názoru, že vyšší ztrátu než původní, je možno uplatnit pouze v dodatečném přiznání, a to není při kontrole možné platně podat. Proto ústnímu uplatnění požadavku na zvýšení odečítané ztráty do protokolu nelze vyhovět.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 30/2004-51 ze dne 8.6.2005, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 8/2007 pod č. 1283/2007.)

Právní věta

„Uplatnění daňové ztráty jakožto odčitatelné položky v konkrétním zdaňovacím období je právem daňového subjektu, nikoliv jeho povinností. Caňový subjekt proto nemůže vytýkat správci daně, že nepřihlédl ke ztrátě z minulých zdaňovacích období sám při dodatečném stanovení daně za tato zdaňovací období. Takovým postupem by správce daně nepřípustným způsobem nahrazoval vůli daňového subjektu.“

Shrnutí k judikátu

V otázce posouzení zákonnosti postupu žalovaného, resp. správce daně, který při dodatečném stanovení daně nepřihlédl k stěžovatelkou neuplatněné ztrátě z minulých let, se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěry, ke kterým dospěl krajský soud. Z § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, z konstrukce celého zákona o daních z příjmů, jakož i z principů, na nichž je daňové řízení postaveno, lze dovodit, že uplatnění daňové ztráty jakožto odčitatelné položky je právem daňového subjektu, nikoliv jeho povinností. Pokud stěžovatelka tedy v původním daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 neuplatnila ztrátu z minulých zdaňovacích období, nemůže se domáhat toho, že tak měl učinit při dodatečném stanovení daně za toto zdaňovací období sám správce daně, resp. žalovaný. Takovým postupem by totiž správní orgány nepřípustným způsobem nahrazovaly vůli daňového subjektu.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 4 Afs 1/2003-43 ze dne 14.5.2004, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 9/2005 pod č. 645/2005.)

Právní věta

„K uplatnění daňové ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období do protokolu o ústním jednání v průběhu probíhající daňové kontroly namísto jejího uplatnění formou dodatečného daňového přiznání nelze přihlédnout; takové uplatnění daňové ztráty není jen formální vadou, k jejímuž odstranění měl správce daně daňový subjekt vyzvat, ale jedná se o podání neúčinné, neboť formu dodatečného daňového přiznání pro uplatnění daňové ztráty právní předpisy předpokládají a vyžadují (§ 41 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a § 38p odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).“

Z protokolu o ústním jednání ze dne 16.1.2002 vyplynulo, že žalobce ústně požádal o uplatnění vykázané ztráty z roku 1998 s tím, že v současné době nevyvíjí žádnou činnost, a není tedy předpoklad, že bude moci ztrátu v dalších letech uplatnit.

Názor Nejvyššího správního soudu

Chápeme-li ustanovení § 40 a § 41 ZSDP jako obecnou úpravu procesu uplatňování práv a povinností v rámci daňového řízení, je třeba i speciální ustanovení obsažená v zákoně o daních z příjmů vykládat konzistentně s úpravou obecnou, kterou tento zákon pro dané řízení doplňuje a upřesňuje. Závěr zdejšího soudu ohledně otázky uplatňování daňové ztráty tak plně koresponduje s právním názorem žalovaného, a to v tom smyslu, že uplatnění daňové ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období do protokolu o ústním jednání namísto dodatečného daňového přiznání nelze přihlédnout. Uplatnění daňové ztráty do protokolu namísto podání dodatečného daňového přiznání tedy není formální vadou, k jejímuž odstranění měl správce daně stěžovatele vyzvat, jak je namítáno v kasační stížnosti, ale jedná se o podání neúčinné, neboť formu dodatečného daňového přiznání pro uplatnění daňové ztráty právní předpisy předpokládají a vyžadují.

Druhé zákonné omezení uplatňování daňové ztráty, na které ve svém rozsudku správně poukázal krajský soud, se skrývá v ustanovení § 41 odst. 2 ZSDP, podle kterého dodatečné přiznání nebo hlášení není přípustné, učinil-li správce daně před jeho podáním úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání nebo hlášení týkalo, a to až do doby ukončení tohoto úkonu. Uplatnil-li tedy stěžovatel daňovou ztrátu za rok 1998 nikoli před započetím daňové kontroly, ale až v jejím průběhu, nemohl správce daně k tomuto stěžovatelovu úkonu přihlížet.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 7 Afs 165/2004 ze dne 23.3.2006.)

Komentář k judikátu č. 5

V následujícím případě byl naopak daňový subjekt úspěšný, přestože uplatnění odečtu vyšší ztráty uplatňoval též až v průběhu kontroly. Nejvyšší správní soud se ve zdůvodnění rozsudku vypořádal též s výše uvedenými judikáty Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, protože odlišnost spatřuje v prvém případě v tom, že stěžovatelka v žádném stádiu daňového řízení daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku neuplatnila a ve druhém v tom, že tak učinila až ústně do protokolu v rámci daňové kontroly. Ze zde projednávaného případu však bylo zřejmé, že už v původním daňovém přiznání byl odečet ztráty uplatněn v maximální možné výši tak, aby základ daně byl nulový. Byla tedy jasně zřejmá vůle daňového subjektu mít od začátku nulový základ daně, k čemuž bylo nutno přihlédnout i v rámci probíhající daňové kontroly. Stěžovatelem zde bylo finanční ředitelství, které neuspělo.

Shrnutí k judikátu

Dne 30.7.2001 podal daňový subjekt přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000, ve kterém je na řádku 200, základ daně nebo daňová ztráta, uvedena částka 3 163 813 Kč, a na řádku 230, odečet daňové ztráty podle § 34 odst. 1 zákona, částka 3 163 813 Kč. Z přílohy k daňovému přiznání E, odečet daňové ztráty od základu daně podle § 34 odst. 1 zákona nebo snížení základu daně podílového fondu o záporný rozdíl mezi jeho příjmy a výdaji podle § 20 odst. 3 zákona, vyplývá, že v následujících zdaňovacích obdobích je možno odečíst ztrátu ve výši 235 553 932 Kč.

Dne 26.5.2003 byla s daňovým subjektem zahájena daňová kontrola na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 a 2000, v rámci které daňový subjekt podáním nazvaným Žádost o zohlednění daňových ztrát požádal správce daně o zohlednění daňových ztrát vykázaných za zdaňovací období 1994 a 1995 v rámci prováděné daňové kontroly, tj. o uplatnění předmětných ztrát jako položek odčitatelných od základu daně oproti nálezu daňové kontroly. Z daňové kontroly byla dne 28.8.2003 vyhotovena Zpráva o výsledku kontroly, v níž správce daně uvedl, že žádost o zohlednění ztrát nelze posuzovat za okolnosti, které byly zjištěny v rámci daňové kontroly, neboť by v případě daňových ztrát došlo k porušení ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů. Pokud by daňový subjekt splnil svou povinnost uvádět v daňovém přiznání správné a pravdivé údaje, nic by mu nebránilo uplatnit odčitatelnou položku z minulých let.

Názor Nejvyššího správního soudu

Zásadní stížní námitkou stěžovatele (finančního ředitelství) je jeho nesouhlas s právním názorem krajského soudu, který shledal postup správce daně, který k žádosti daňového subjektu nezohlednil v rámci daňové kontroly vyšší daňovou ztrátu, jako nezákonný. Nejvyšší správní soud uvádí, že se s tímto názorem krajského soudu, pro důvody uvedené níže, plně ztotožňuje.

Pro věc je zásadním výklad ustanovení § 16 odst. 8 ZSDP, které mimo jiné říká, že při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. K výkladu tohoto ustanovení se vyjádřil Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 22.1.2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, jež říká, že "zákon ukládá správci daně přihlédnout ke všem okolnostem, které jsou při daňové kontrole zjištěny, to znamená, že správce daně musí přihlédnout ke všemu, samozřejmě i k výhodám plynoucím daňovému subjektu, které zjistil v rámci svých zákonných možností." Výše uvedené znamená, že správce daně je při daňové kontrole nucen zohlednit všechna zjištění, tedy i podání, která vůči správci daně učiní daňový subjekt, a též i skutečnosti, které tento subjekt ve svých podáních uvede, jestliže se v průběhu daňového řízení ukáží jako pravdivé. V souzené věci daňový subjekt uvedl celkovou výši své daňové ztráty v příloze svého daňového přiznání, a dále podáním nazvaným žádost o zohlednění daňových ztrát doručeným správci daně dne 14.7.2003 požádal správce daně o kompenzaci zvýšeného základu daně a daňové ztráty. Je tedy zřejmé, že již v rámci daňové kontroly byly správci daně známy i skutečnosti týkající se celkové výše ztráty, kterou si daňový subjekt mohl odečíst od základu daně v průběhu sedmi následujících zdaňovacích období od jejího vzniku. Správce daně byl proto nucen vycházet i z těchto skutečností, neboť jen takové řízení splňuje požadavky, které jsou na něj kladeny základními zásadami daňového řízení, v souzené věci zejména ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ZSDP.

Důležitou pro věc je skutečnost, že daňový subjekt, v případě, že mu vznikne daňová ztráta, má dle zákona nárok na její odečet od základu daně, při kterém je limitován pouze vlastní výší základu daně (tj. nejvíce si může odečíst tolik, aby jeho daňový základ činil 0 Kč), a dále i počtem zdaňovacích období od vzniku ztráty. ZSDP ani zákon o daních z příjmů nestanoví pro daňový subjekt jiná omezení. Je proto pouze jeho úvahou, zda, v jaké výši a ve kterém zdaňovacím období si daňovou ztrátu uplatní. V daném případě nelze souhlasit se stěžovatelem, že daňový subjekt ve svém daňovém přiznání tuto položku neuplatnil, a proto správce daně nemohl svou úvahou nahrazovat jeho projev vůle a daňovou ztrátu od základu daně odečíst. Z výše uvedeného je totiž zcela zřejmé, že daňový subjekt hodlal v rozhodném zdaňovacím období uplatit daňovou ztrátu tak, aby byl jeho základ daně 0 Kč. Tyto skutečnosti vyplývají nejen z jeho daňového přiznání, ve kterém objektivně větší daňovou ztrátu uplatnit nemohl, ale především z jeho prohlášení učiněných v průběhu správního řízení, která měl správce daně při stanovení jeho nové daňové povinnosti zohlednit. V žádném případě by tak nebyl narušen fakt, že není povinností ani cílem správce daně za daňový subjekt vyhledávat všechny možnosti, jimiž by jeho daňovou povinnost snižoval, protože to byl právě daňový subjekt, kdo využil svého práva na součinnost v rámci daňového řízení a sám tuto možnost správci daně navrhl.

Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že daňový subjekt neměl po zahájení daňové kontroly správcem daně možnost podat dodatečné daňové přiznání na daňovou ztrátu vyšší, než kterou uvedl ve svém daňovém přiznání, a to nejen díky překážce stanovené v ustanovení § 41 odst. 2 ZSDP, ale předně i díky skutečnosti, že jeho posledně známá daňová povinnost, která je v případě podávání dodatečného daňového přiznání rozhodnou skutečností, byla až do právní moci dodatečného platebního výměru ze dne 9.9.2003 tou, kterou sám daňový subjekt deklaroval ve svém daňovém přiznání ze dne 30.7.2001, neboť pouze ta mu byla pravomocně stanovena postupem dle ustanovení § 46 odst. 5 ZSDP. Vzhledem k okolnosti, že již při stanovení této povinnosti uplatnil daňový subjekt daňovou ztrátu v maximální možné výši s ohledem na svůj základ daně, nemohl by v souzené věci dodatečným daňovým přiznáním nárokovat daňovou ztrátu ve vyšší výši (jeho daňová povinnost by pak byla záporná, což v tomto případě nelze). Proto postup správce daně, který by respektoval vyjádření daňového subjektu týkající se uplatnění jeho daňové ztráty učiněná v průběhu daňové kontroly, by nebyl v rozporu s normami daňového práva upravujícími deklarování daňových povinností pouze pomocí formalizovaných podání, tj. na k tomuto účelu Ministerstvem financí vydaných tiskopisech.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že výše uvedený právní závěr je možno v daňovém řízení aplikovat pouze v případě, že ze všech projevů vůle daňového subjektu učiněných v daňovém řízení je nade vší pochybnost zřejmá jeho snaha uplatit daňovou ztrátu v maximální možné výši (s ohledem na základ daně).

Předně je tedy nutno tímto způsobem vyplnit daňové přiznání a následně projevit svou vůli i v rámci vlastní daňové kontroly. V souzené věci daňový subjekt veškerým těmto požadavkům dostál, proto se Nejvyšší správní soud zcela ztotožnil s právním hodnocením věci provedeným krajským soudem a kasační stížnost zamítl.

K poukazu stěžovatele na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 22.1.2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, Nejvyšší správní soud uvádí, že se toto usnesení zabývalo uplatněním daňové ztráty v případě, kdy stěžovatelka v žádném stádiu daňového řízení daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku neuplatnila. Jednalo se tedy o principiálně odlišnou situaci, přičemž však závěry v tomto rozhodnutí uplatněné lze na souzenou věc možno aplikovat . Shodně se lze vyjádřit i o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 14.5.2004, sp. zn. 4 Afs 1/2003, neboť v této věci se stěžovatel pokusil o zohlednění daňové ztráty až v protokolu o ústním jednání v rámci daňové kontroly.

Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost finančního ředitelství jako nedůvodnou.

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu 8 Afs 111/2005-106 ze dne 27.3.2007, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 8/2007 pod č. 1264/2007.)

Komentář k judikátu č. 6

Naděje vykřesaná předcházejícím rozsudkem však opět pohasla usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, který opět znemožnil přihlédnout k vůli daňového subjektu projevené až v průběhu kontroly. Jedním z rozhodujících kritérií byl zřejmě fakt, že Nejvyšší správní soud došel k tomu, že daňový subjekt je nutno potrestat. Pokud by mu totiž při kontrole bylo proti nálezům správce daně navyšujícím základ daně umožněno tyto dopady odstranit uplatněním odečtu vyšší ztráty, zůstal by tak „bez trestu“ oproti takovému subjektu, který nemá co odečítat. Tento „sankční“ pohled zvítězil a následně byl potvrzen i Ústavním soudem, který ústavní stížnost pod čj. I. ÚS 2476/07 ze dne 15.4.2008 odmítnul. Nemožnost uplatnění ztráty při daňové kontrole je též konstatována v rozsudku Nejvyššího správního soudu 6 Afs 6/2003 ze dne 31.8.2005.

Právní věta

„Daňový subjekt nemůže účinně podat dodatečné daňové přiznání od zahájení daňové kontroly až do jejího ukončení (§ 41 odst. 2 ZSDP). Zjištěnou okolností, k níž musí správce daně při daňové kontrole ve smyslu § 16 odst. 8 téhož zákona přihlížet, proto není ani právní úkon, jímž daňový subjekt vůči správci daně projeví vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu než v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období.“

Shrnutí k judikátu

Nejvyšší správní soud stabilně vychází z toho, že uplatnění daňové ztráty je právem, nikoli povinností daňového subjektu. Jinými slovy, uplatnění (nebo neuplatnění) daňové ztráty - chápané jako právní postup daňového subjektu směřující navenek, vůči správci daně - je výsledkem jeho vnitřní úvahy ekonomické. Aktivní úkon daňového subjektu proto nemůže nahradit správce daně ani tehdy, má-li povědomost o existenci neuplatněné daňové ztráty. Proto k daňové ztrátě správce daně nemusí (ani nemůže) přihlížet při svém vlastním výpočtu daňové povinnosti.

Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým přiznáním. Vykonat toto právo je však zákonem dočasně omezeno v době od počátku do skončení daňové kontroly; dodatečné daňové přiznání může podat až poté. Až na výši penále pro něj takový odklad nemá negativní účinky.

Rozšířený senát se zabýval úvahou, zda lze zásah do majetkových práv daňového subjektu (povinnost uhradit následně vyšší penále) jako důsledek nemožnosti podat dodatečné daňové přiznání, a uplatnit tak přípustným způsobem daňovou ztrátu, považovat za přípustný. Této otázce však přisvědčil: takový zásah je přiměřený.

Zejména třeba uvést, že je nutné hledat rovnováhu mezi ekonomickou úvahou daňového subjektu (zda, kdy a v jakém rozsahu uplatní daňovou ztrátu) a požadavkem rychlosti a včasnosti úkonů správce daně, resp. veřejným zájmem na řádném a včasném plnění úkolů daňové správy. Z tohoto hlediska by právní výklad, že je možno uplatit daňovou ztrátu kdykoli v průběhu daňové kontroly, zjevně zpravidla přinesl výrazně negativní ovlivnění délky kontroly, v extrémních případech i její praktické znemožnění. Kromě toho - v neposlední řadě - by taková možnost zpravidla fakticky setřela hrozbu sankce v případech neřádného plnění povinností daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daňovými subjekty, které své povinnosti řádně splnily a svá práva včas využily, a mezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp. práva využít, opomenuly.

Nejvyšší správní soud v řadě rozhodnutí připomíná platnost staré právní zásady vigilantibus leges, podle níž prospěch zákona svědčí tomu, kdo o jeho dodržování dbá. Při respektování této obecné zásady dospěl rozšířený senát k názoru, že zákon dává tomu, kdo o svá práva dbá, dostatek dostupných prostředků k tomu, jak daňovou ztrátu uplatnit včas a řádně. Omezení tohoto práva na dobu probíhající daňové kontroly a důsledky z toho plynoucí jsou proto uměřenými nástroji k vynucování veřejného zájmu na řádné správě daní.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu, čj. 5 Afs 27/2008-67 ze dne 16.10.2008, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 1/2009 pod č. 1750/2009.)

Komentář k judikátu č. 7

Vzhledem k neúspěšnosti pokusů uplatnit vyšší odečet ztráty již při kontrole byl učiněn pokus po proběhlé „doměřující“ daňové kontrole podat dodatečné daňové přiznání na vyšší odečet ztráty až po kontrole a „zjemnit“ tak dopady doměrku. Ani zde nebyl daňový subjekt úspěšný, protože § 38p zákona o daních z příjmů počítá s uplatněním vyšších odečitatelné ztráty v případě, že zároveň v dodatečném daňovém přiznání jsou uplatňovány položky zvyšující základ daně. Takovou položkou však není nález a doměrek z předešlé kontroly.

Právní věta

„Daňový subjekt, který neuplatnil odčitatelnou položku v podobě daňové ztráty z minulých zdaňovacích období (§ 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) v řádně podaném daňovém přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období a kterému byla následně za toto období správcem daně doměřena daň, již nemůže po právní moci dodatečného platebního výměru správce daně uplatňovat tuto daňovou ztrátu v dodatečném daňovém přiznání na nižší daň, než byla stanovena tímto dodatečným platebním výměrem. Takové dodatečné daňové přiznání je podáno v rozporu s § 38p citovaného zákona a jím zahájené řízení musí být dle § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP zastaveno.“

Shrnutí k judikátu

Posledními známými daňovými povinnostmi stěžovatele v době, kdy podával dodatečná daňová přiznání, byly zcela nepochybně částky stanovené pravomocnými dodatečnými platebními výměry správce daně, tj. 525 108 Kč za rok 2001 a 388 884 Kč za rok 2002. Stěžovatel tedy nepodal dodatečná daňová přiznání na daňovou povinnost vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti, ale naopak na daňovou povinnost nižší (v daných případech na nulovou daň). Taková dodatečná daňová přiznání tedy byla podána v rozporu s § 38p odst. 2 zákona o daních z příjmů, který je v tomto ohledu ve vztahu speciality k § 41 odst. 1 a odst. 4 ZSDP vymezujícím v obecné rovině právo (nikoliv povinnost) podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 45/2012-47 ze dne 22.7.2013.)

Komentář k judikátu č. 8

Z výše zmiňovaných rozhodnutí soudů by se mohlo jevit, že pokud není ztráta uplatněna v řádném daňovém přiznání či v dodatečném (ale pouze při souběžném zvyšování základu daně), není pozdější uplatnění vyššího odečtu ztráty možné. Přesto existuje výjimka. V dané kauze proběhlo po podaném daňovém přiznání vytýkací řízení, v rámci kterého byl poplatníkovi navýšen základ daně z důvodu správcem daně provedeného odlišného posouzení opravných položek. Daňový subjekt sice s tímto názorem nesouhlasil, alternativně však požadoval případné zohlednění odečtu daňové ztráty z minulých let. Nejvyšší správní soud označil tento postup za správný, neboť nešlo ani o kontrolu ani o případy řešené pravidly pro podávání dodatečného daňového přiznání. Protože vytýkací řízení (dnes postup k odstranění pochybností) není dodatečným stanovováním daně, ale jde v něm o „prvovyměření“ daně, je namístě aplikovat odlišný náhled i na zmíněnou ztrátu.

Shrnutí k judikátu

Stěžovatel v daňovém přiznání uplatnil daňovou ztrátu ve výši 20 869 455 Kč. Ztrátu, kterou lze odečíst v následujících zdaňovacích obdobích, vyčíslil na 30 217 962 Kč. Dne 26.11.2009 vydal správce daně výzvu podle § 43 ZSDP. Následně správce daně vydal zprávu z vytýkacího řízení. Stěžovatel uvedl ve vyjádření ke zprávě, že přestože nesouhlasí s názorem správce daně ohledně nepřípustnosti uplatnit jako daňový výdaj opravné položky, jež měly být v souvislosti se vstupem do likvidace zrušeny, nelze přehlédnout, že se v daňovém přiznání nachází rovněž ztráta z předchozích let, o kterou lze snížit daňový základ. Žádal, aby v případě, že bude základ daně zvýšen o nezrušené opravné položky, byl současně tento základ snížen o ztrátu ve výši 30 217 962 Kč. Obdobný požadavek stěžovatel uplatnil rovněž v odvolání proti platebnímu výměru.

Názor Nejvyššího správního soudu

V nyní projednávané věci byla daň vyměřena nikoli po proběhnuvší daňové kontrole, ale ve vytýkacím řízení. Daň z příjmů v této fázi nebyla stanovena. To představuje podstatnou odlišnost od případů, kdy je správnost již pravomocně vyměřené daně následně podrobena daňové kontrole.

K možnosti uplatňování daňové ztráty se Nejvyšší správní soud vyjádřil v usnesení svého rozšířeného senátu ze dne 27.3.2007, čj. 8 Afs 111/2005-106, publ. pod č. 1264/2007 Sb. NSS. Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s právním názorem, který vyjádřil v rozsudku ze dne 28.5.2013, čj. 2 Afs 77/2012-21. Závěry učiněné ve výše uvedeném rozhodnutí rozšířeného senátu je třeba vyložit tak, že správce daně nikdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, „zpravidla“ daňovým přiznáním. Užití výrazu „zpravidla“ zjevně naznačuje, že nejčastěji půjde o daňové přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Pokud by ztráta mohla být uplatněna výlučně daňovým přiznáním, výraz „zpravidla“ by jistě nebyl v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu užit. Zároveň rozšířený senát dospěl k závěru, že uplatnit daňovou ztrátu nelze v době od počátku do skončení daňové kontroly, neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.

V nyní projednávaném případě ovšem k provádění daňové kontroly vůbec nedošlo, tedy související argumentaci rozšířeného senátu užít nelze. Shora uvedený způsob uplatnění daňové ztráty je projevem vůle daňového subjektu, což plně koresponduje se závěrem rozšířeného senátu, že uplatnění daňové ztráty musí být na daňovém subjektu a nikdy ne na správci daně.

Do doby, než bylo o odvolání rozhodnuto, mohl odvolatel údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat (§ 48 odst. 7 ZSDP). Z dikce tohoto ustanovení plyne, že odvolatel není omezen v tom, co může namítat, a tedy lze uplatňovat i nové skutečnosti, předestřít novou právní argumentaci či právní a skutková tvrzení měnit. Odvolací řízení není ani stiženo koncentrační lhůtou, během níž by jedině mohly být uplatněny všechny odvolací námitky. Ty naopak lze průběžně uplatňovat, dokud není o odvolání rozhodnuto.

Nelze tvrdit, že by stěžovatel koncipoval daňové přiznání alternativně a spoléhal, že správce daně neodhalí nesprávný postup ohledně uplatnění opravných položek. Stěžovatel vyjádřil v daňovém přiznání právní názor na povinnost zrušit opravné položky. V situaci, kdy správce daně vyjádřil ve vytýkacím řízení jiný právní názor, reagoval na to stěžovatel bez prodlení tak, že požadoval zohlednit daňovou ztrátu. Pokud by správce daně vytýkací řízení nezahájil a došlo by k pravomocnému vyměření daně, nepochybně by stěžovatel nesl riziko, že jím učiněné pochybení vyplyne až při následně provedené daňové kontrole, kde je přípustnost následného uplatněné daňové ztráty limitována shora uvedeným usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu.

Zvolenému řešení nebrání ani § 38p věta první zákona o daních z příjmů.

Uvedené ustanovení obsahuje pravidlo, podle kterého musí následně uplatněné vyšší částce daňové ztráty odpovídat současně dostatečné příjmy tak, aby rozdíl mezi příjmy a nově uplatněnými výdaji, včetně nově uplatněné ztráty, dosahoval v případě daně z příjmů právnických osob alespoň částky 1 000 Kč. V tom podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu spočívá smysl tohoto ustanovení. Ani § 38p však nic nevypovídá o tom, jak postupovat, pokud daň dosud není vyměřena. V souzené věci dosud nebyla daň stanovena, není tak zřejmé, jaká byla dosavadní poslední známá daňová povinnost daňového subjektu (srov. § 41 odst. 1 ZSDP). Proto ani předpoklad, že vyšší částku daňové ztráty lze uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, neznamená, že by daňový subjekt nemohl uplatnit tuto ztrátu v probíhajícím daňovém řízení, a to ve vytýkacím řízení nebo v odvolání proti platebnímu výměru. S poukazem na tyto důvody shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost důvodnou.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 77/2012-21 ze dne 28.5.2013.)

Komentář k judikátu č. 9

Podobně jako v předcházejícím rozsudku je i v tomto případě zmíněna možnost odečtu ztráty jinak než v původním daňovém přiznání. Zatímco v předchozím případě bylo řešeno uplatnění ztráty v odvolání po proběhlém vytýkacím řízení, nyní je řešena mírně odlišná situace - poplatník podal řádné daňové přiznání, předpokládal konkludentní vyměření daně, proti kterému se zároveň ihned odvolal a v rámci tohoto odvolání požadoval zohlednění vyšší ztráty, než uvedl v daňovém přiznání. Takovéto odvolání nebylo v režimu ZSDP považováno za dodatečné daňové přiznání. Také zde byl daňový subjekt úspěšný, protože stále šlo o situaci v rámci „prvovyměření“ daně a nikoli o dodatečné daňové přiznání či kontrolu. V současné době daňový řád již odvolání proti konkludentnímu vyměření daně neumožňuje. Je ale samozřejmě na zváženou, zda se nepokusit obdobného efektu dosáhnout tím, že k řádnému daňovému přiznání bude přiložen průvodní dopis, který finanční úřad bude upozorňovat na možná sporná místa v něm s cílem, aby správce daně zahájil postup k odstranění pochybností, kde by pak mohly být rozsudky ohledně dodatečného uplatnění ztráty v rámci „prvovyměření“ daně využitelné.

Shrnutí k judikátu

Je-li odvolání proti konkludentnímu vyměření daně přípustné, je třeba, aby byla dána možnost reálně brojit proti údajům v něm uvedeným. Kdyby tomu tak být nemohlo, vedlo by to k zjevně absurdnímu závěru o možnosti podat odvolání, ale nemožnosti v něm cokoliv efektivně namítat.

Nepřípustná pak ani není alternativní či eventuální formulace odvolání, jak se stalo v nynějším případě.

Konečně zdejší soud ani nikterak neshledal, že by postup žalobce v předmětné věci byl jakýmkoliv způsobem zjevně účelový, resp. že by nesl znaky zneužití práva. Žalobce pouze shledal, že by jeho daňová povinnost mohla být orgány finanční správy posouzena jinak, proto odvoláním zpochybnil své vlastní daňové přiznání a v návaznosti na to uplatnil adekvátní odpočet daňové ztráty. Takový postup není nikterak zakázán a jednou z jeho přípustných výhod je, že pochybnosti o správném stanovení daňové povinnosti rozptýlí orgány finanční správy, které vydají rozhodnutí, aniž by nutně musely iniciovat daňovou kontrolu, resp. následně doměřovat daň s odpovídající výší penále.

Součet všech shora uvedených skutečností vede zdejší soud k závěru, že žalobce nejednal nepřípustně, pakliže uplatnil odpočet daňové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vyměření daně. Tento postup není vyloučen ani ustanovením § 38p ZDP, předpokládajícím uplatnění ztráty v dodatečném daňovém přiznání a spojujícím možnost uplatnění ztráty s nově označenými příjmy. V daném případě nepřicházelo dodatečné daňové přiznání v úvahu, neboť se dosud vedlo řízení o původním přiznání, a návrh na uplatnění ztráty byl odvozen od zpochybněného příjmu.

(Podle nálezu Ústavního soudu čj. I. ÚS 412/01 ze dne 27. 5, 2003, zveřejněno ve Sbírce nálezů ÚS 30/2003 pod č. 67/2003.)

Komentář k judikátu č. 10

Závěrečný dnešního výběru řeší otázku, zda vůbec je možné stanovení ztráty žalovat. V minulosti byly v praxi činěny pokusy o znemožnění tohoto postupu s odkazem na to, že ztráta znamená, že daň se neplatí a nejde tedy o rozhodnutí, které by nějak narušovalo práva daňového subjektu. Ústavní soud však možnost ochrany v rámci správního soudnictví potvrdil.

Shrnutí k judikátu

Krajský soud dospěl v napadeném rozhodnutí k závěru, že rozhodnutí o daňové ztrátě je rozhodnutím předběžné povahy, které je podle ustanovení § 248 odst. 2 písm. e) o. s. ř. vyloučeno ze soudního přezkumu, a proto řízení podle ustanovení § 250d odst. 3 o. s. ř. zastavil.

Ústavní soud je jiného názoru. Pokud podle účetnictví výdaje poplatníka přesáhnou příjmy, je rozdíl ztrátou, kterou lze odečíst od základu daně v následujících letech po zdaňovacím období, v němž ztráta vznikla. Od základu daně tedy lze v následujících zdaňovacích obdobích odečítat takovou výši daňové ztráty, která byla vyměřena, a o které bylo takto závazným způsobem rozhodnuto. Jak již výše uvedeno, pro vyměření daňové ztráty se použijí obdobně ustanovení ZSDP o vyměření a dodatečném vyměření daně (§ 46 citovaného zákona), a z vydaného rozhodnutí musí daňový subjekt vycházet a respektovat jej.

Podle Ústavního soudu se v takovém případě proto jedná o rozhodnutí, které zasahuje do hmotněprávního postavení účastníka řízení a nelze je považovat za pouhé rozhodnutí předběžné povahy posuzovat.