Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné platby

Daňové trestné činy jsou nejpočetněji zastoupenou skupinou trestných činů hospodářské povahy, které řeší orgány činné v trestním řízení. Je tomu tak proto, že daňové a související povinnosti dopadají téměř na každého obyvatele v produktivním věku a na všechny podnikající fyzické a právnické osoby. S ohledem na takto široký okruh subjektů je pochopitelná na jedné straně četnost páchání trestných činů daňových, ale na druhé straně zájem minimalizovat vlastní daňové zatížení tak, aby nebyl spáchán trestný čin. Každý daňový únik totiž ještě není trestným činem, ovšem značně složitá právní úprava daní často neposkytuje spolehlivé vodítko pro odlišení legálních a nelegálních aktivit, tedy ani pro vymezení hranic trestního bezpráví, uvádí např. Púry (2004). Hranice trestnosti se dále pokusím na podkladě dosavadní judikatury v tomto článku alespoň částečně konkretizovat.

Skutková podstata trestného činu zkrácení daně

Skutková podstata trestného činu zkrácení daně zkrácení daně, poplatku a podobné platby je obsažena v ustanovení § 240 trestního zákona (zákon č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Tento trestný čin spáchá a trestem odnětí svobody na šest měsíců až tři roky nebo zákazem činnosti bude potrestán, kdo:

Odnětím svobody na dva roky až osm let bude potrestán pachatel, který uvedený spáchá uvedený trestný čin nejméně se dvěma osobami, poruší-li k usnadnění takového činu úřední uzávěru nebo spáchá-li takový čin ve značném rozsahu. Odnětím svobody na pět až deset let bude potrestán pachatel, spáchá-li tento trestný čin ve velkém rozsahu.

Platí přitom, že v rovině trestního řízení platí pro daňový subjekt neviny. Na rozdíl od daňového řízení zde musejí orgány činné v trestním řízení shromáždit samy dostatek důkazů pro podání obžaloby. Podavatelem trestních oznámení jsou z významné většiny finanční úřady, které rovněž poskytují orgánům činným v trestním řízení rozhodující důkazní prostředky.

V ustanoveních § 240 trestního zákona jde o dvě samostatné skutkové podstaty trestného činu, které je možné naplnit nezávisle na sobě, ale trestný čin lze spáchat též jednáním spočívajícím dílem ve zkrácení některé z povinných plateb a dílem ve vylákání výhody na takové platbě, resp. může jít o situaci, i když pachatel jednu z plateb zkrátil a na jiné podobné platbě vylákal výhodu, takže je přípustný jednočinný souběh obou uvedených alternativ (rozhodnutí pod č. 22/2005-I. Sbírky rozhodnutí trestních).

Trestný čin zkrácení daně je možné spáchat v obou jeho alternativách zkrácením jakékoli daně, která patří do soustavy daní České republiky, dále cla, pojistného na zdravotní pojištění, pojistného na sociální pojištění a poplatků (soudních, správních a místních), resp. vylákáním výhody na jakékoli z těchto povinných plateb. Za jinou podobnou povinnou platbu je v praxi považován poplatek, který je povinen platit vlastník nebo držitel televizního nebo rozhlasového přijímače podle zákona č. 348/2005 Sb.

Ne každý daňový únik naplňuje skutkovou podstatu trestného činu podle § 240 trestního zákoníku. Trestné jednání v praxi spočívá v tom, že pachatel zfalšuje, nepořídí, nezařadí do účetnictví nebo úmyslně zkreslí příslušné účetní a daňové doklady či jiné podklady sloužící ke stanovení daňové povinnosti a jejího rozsahu, anebo tam naopak zařadí fiktivní doklady, a to vše proto, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Zkrácení daně v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání k dani z příjmů, v němž se na podkladě fiktivních faktur předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu a zatajuje se ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož se snižuje základ daně, a dojde tak k vyměření a zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen, např. poplatník daně z příjmů úmyslně nepodá daňové přiznání, ačkoli tak podle zákona byl povinen učinit, protože dosáhl určitého zdanitelného příjmu, ze kterého plyne daňová povinnost.

Jednání označované jako zkrácení daně bývá v praxi často spojeno s různými machinacemi v účetnictví, jejichž podstatou je to, že se zde některé okolnosti odůvodňující vznik a výši daně v rozporu se skutečností buď předstírají (např. v podobě daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu a odečítané na výstupu nebo v podobě nákladů vynaložených na dosažení příjmů) anebo zatajují (např. v podobě nezaúčtování některých zdanitelných příjmů, resp. jejich zaúčtování v nižším rozsahu.

Za zkrácení daně nelze pokládat její pouhé neodvedení, resp. samo o sobě nezaplacení, byla-li daň správně přiznána a vyměřena. Za zkrácení daně nelze pokládat ani zatajení příjmu dosaženého trestnou činností a to především s argumentem, že jinak by byl pachatel nepřípustným způsobem, tj. hrozbou postihu za daňový únik, nucen k doznání trestné činnosti, z níž takový příjem pochází. To se týká například trestného činu neoprávněného podnikání (§ 251 trestního zákoníku), trestného činu neoprávněného provozování loterie a podobné sázkové hry (§ 252 trestního zákoníku) a celé řady dalších trestných činů upravených trestním zákoníkem. Právním závěrem o beztrestnosti zatajení příjmů dosažených trestnou činností se však neřeší otázka, zda má být takový příjem zdaňován či nikoliv.

Dalším klíčovým pojmem, který definuje podstatu trestného činu, je „větší rozsah“ zkrácení daně. Ten se odvozuje od výše zkrácení příslušné daně. Výše zkrácení pak představuje rozdíl mezi daní, kterou měl plátce či poplatník podle příslušných daňových předpisů zaplatit, a nižší daní, kterou daňový subjekt po jejím zkrácení ve skutečnosti přiznal.

Trestní zákoník neobsahuje definici pojmu „větší rozsah zkrácené daně“. Proto zde neplatí automaticky pravidlo obsažené v § 138 trestního zákoníku o stanovení výše „větší škody“ hranicí 50 000 Kč. Soudní praxe však této hranice využívá (např. rozhodnutí č. 20/2002 Sb. rozhodnutí trestních). Zkrácení daně ve výše uvedeném smyslu totiž není ničím jiným než škodou na straně příjemce daně (v podobě ušlého příjmu, který bylo důvodně očekávat) a prospěchem na straně pachatele či jiného plátce nebo poplatníka zkrácené daně (v podobě peněz ušetřených za zkrácenou a nezaplacenou daň, které může použít pro svoje potřeby). Pokud by v důsledku machinací s účetními a obdobnými doklady došlo ke zkrácení daně v částce nižší než 50 000 Kč, přichází v úvahu potrestání za trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 trestního zákoníku.

Jak dále píše Púry (2004), podstata toho, v čem se spatřuje zkrácení daně, může spočívat i v nečinnosti plátce, poplatníka či jiné povinné osoby, která opomenutím svých povinností vyplývajících z příslušných daňových předpisů zatají existenci daňové povinnosti nebo její skutečnou výši. Opomenutí takového konání, k němuž byl pachatel podle okolností a svých poměrů povinen, je trestné a může spočívat i v nepodání daňového přiznání. Přesto se v praxi orgánů činných v trestním řízení vyskytly určité pochybnosti o tom, zda a za jakých okolností lze spatřovat trestný čin zkrácení daně poplatku a podobné povinné platby podle § 240 trestního zákoníku v tom, že daňový subjekt nesplní svou zákonnou povinnost podat přiznání k dani. Jak uvádí např. Kindl (2004), tyto pochybnosti zde vyvolal rozsudek Nejvyššího soudu, v němž byl zaujat právní názor koncentrovaný do takto formulovaných právních vět, s nimiž byl navrhován k publikaci do Sbírky rozhodnutí a stanovisek: "Zákonný znak zkrácení daně ve smyslu § 240 odst. 1 trestního zákona není naplněn jen samotným nepodáním daňového přiznání povinnou osobou za situace, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně, jakož i stanovení daně může, jakož i stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky. Nepodání daňového přiznání však může být zkrácením daně v těch případech, kdy subjekt daně není registrován u správce daně. Za takových okolností je totiž nepodání daňového přiznání způsobilé vyvolat u správce daně stav, kdy neví o vzniklé daňové povinnosti, a k tomu, že daň není vyměřena, dojde v příčinné souvislosti s uvedeným jednáním (opomenutím) povinné osoby" (KINDL, M. Vůbec nějaká škoda při zkrácení daně? Právník, 2004 č. 7, s. 690; obdobně SOVÁK, Z. Ušlá daň opravdu není škodou (některé další aspekty). Právník 2004, č. 7, s. 734). Toto rozhodnutí však trestní kolegium Nejvyššího soudu neschválilo k uveřejnění, protože převážil názor, že není věcně správné a nelze ho použít k zobecnění soudní praxe. Naopak se v rozhodnutí pod č. 22/2005-I. Sb. rozhodnutí trestních, přiklonila k jednoznačnému závěru, podle něhož lze např. daň z přidané hodnoty zkrátit ve smyslu trestního zákona nepodáním daňového přiznání.

Závěr je tedy takový, že nepodání daňového přiznání, ač k tomu byl plátce nebo poplatník podle zákona povinen, není za uvedených okolností trestným činem, jen jestliže ve skutečnosti nevznikla daňová povinnost (resp. je zde daň ve výši nula nebo dokonce daňová ztráta), takže nebyl důvod vyměřit a zaplatit daň, přestože i tuto skutečnost je třeba uvést v daňovém tvrzení. Samotné nepodání daňového přiznání tedy ještě nemusí být zkrácením daně, ale na druhé straně může jít o součást zamlčení reálně existující daňové povinnosti, pokud zde byl důvod daň vyměřit a zaplatit a pachatel to zatajil právě tím, že nepodal daňové přiznání.

Samostatnou alternativou trestného činu zkrácení daně je od roku 1998 i vylákání výhody na dani podle § 240 trestního zákoníku. Vylákání výhody na dani je podobně jako předchozí alternativy uvedeného trestného činu považováno za zvláštní případ podvodu. Ten zde spočívá ve fingovaném předstírání skutečností, z nichž má vyplývat povinnost státu (resp. jiného příjemce daně) poskytnout plnění tomu, kdo podle zákona nemá nárok na takové plnění nebo kdo vůbec není plátce či poplatníkem příslušné daně, od které se odvíjí vylákaná výhoda. Výhoda je tudíž neoprávněná a má nejčastěji konkrétní podobu vrácení fingovaného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty nebo uplatňování nároku na vrácení spotřební daně. Jde tedy o to, že pachatel předstírá existenci takových okolností, které by jinak - kdyby byly pravdivé - zakládaly povinnost státu poskytnout daňovému subjektu nebo tomu, kdo se za něj vydává, plnění související s konkrétním druhem daně. Na rozdíl od skutkové podstaty zkrácení daně se u vylákání daňové výhody nevyžaduje, aby se tak stalo ve větším rozsahu, tj. ve výši nejméně 50 000 Kč, protože jde o jednání svým charakterem záludnější, sofistikovanější a tím i nebezpečnější než je zkrácení daně. Rozsah výhody vylákané pachatelem však není zcela bezvýznamný pro právní posouzení věci. Při zjištění, že pachatel získal jen zanedbatelnou výhodu na dani a nejsou-li zde jiné okolnosti zvyšující stupeň nebezpečnosti činu pro společnost, lze učinit závěr, že není naplněna materiální podmínka trestnosti činu. I zde však platí, že jde-li o vylákání výhody ve vztahu k více druhům daní, popřípadě za více zdaňovacích období a se zřetelem k objektivním a subjektivním souvislostem půjde o pokračování v trestném činu a vylákané výhody připadající na jednotlivé daně a za všechna období se sčítají.

Na trestné činy daňové se vztahuje povinnost jejich překažení (§ 367 trestního zákoníku). To znamená, že kdo se hodnověrným způsobem dozví, že jiný připravuje nebo páchá trestný čin zkrácení daně (kde hrozí škoda velkého rozsahu, tedy nejméně 5 000 000 Kč) a spáchání nebo dokončení tohoto trestného činu nepřekazí, bude potrestán odnětím svobody až na tři roky; stanoví-li trestní zákoník na některý z těchto trestných činů trest mírnější, bude potrestán oním trestem mírnějším. Toto ustanovení proto může znamenat velké ohrožení výkonu poradenské činnosti a celkové narušení důvěry ve vztahu mezi poradcem a jeho klientem.

Stejně jako u jiných trestných činů, i u trestných činů daňových, je třeba uvést jednotlivá stadia trestné činnosti:

Cílem tohoto článku je upozornit na rizika, která si mnoho daňových subjektů při své činnosti často neuvědomuje. V praxi existuje přesvědčení, že orgány činné v trestním řízení musejí potenciálnímu pachateli vždy dokázat úmysl při spáchání trestného činu. Spoléhají tak často na to, že jim projde výmluva na chybu, respektive neznalost zákona. V řadě případů však postačí i úmysl nepřímý, tedy že pachatel věděl, že svým jednáním může porušit zájem chráněný trestním právem, a pro případ, že jej způsobí, je s tím srozuměn.