Již to vypadalo, že bychom mohli mít na přípravu na novely v zákoně o DPH nějaký čas, pokud by nám do toho nevstoupili politici. Ti však nemají vůbec tušení, jak složitá je příprava na každou změnu zákona, ať se to týká absorpce nových poznatků nebo úpravy softwarů. Levicoví poslanci mohli konečně po zrušení Poslanecké sněmovny demonstrovat svoji sílu a neschválili daňové zákony doprovázející nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb. ), dále jen „NOZ“. Jistěže mohli daňové zákony schválit a následně zákonným opatřením vyloučit dva body, které jim vadí. Zvolili však ten nejméně šťastný způsob, kdy daňové zákony doprovázející NOZ chtějí po předchozím neschválení schválit na poslední chvíli zákonným opatřením. Těžko se nyní odpovídá na otázku, co se stane, když nově zvolená Poslanecká sněmovna na své první schůzi zákonné opatření neschválí. Těžko se odpovídá na otázku, nakolik budou jednotlivé body ze zákonného opatření později napadeny u Ústavního soudu. Těžko posoudit, zda narychlo napsané zákonné opatření bude trpět zásadními nedostatky nebo jenom zběžnými.
Zákon o dani z přidané hodnoty v roce 2014
Vydáno:
12 minut čtení
Zákon o dani z přidané hodnoty v roce 2014
Ing.
Jan
Rambousek
LL. M.
daňový poradce ev. č. 693
Od ledna se snažíme najít shodu ve výkladu daňových předpisů, přičemž tato shoda se hledá velice obtížně, když není shoda ani ve výkladu NOZ. V okamžiku, kdy se začínají rýsovat některé výklady, dojde k zamítnutí těchto dokumentů. Máme jednu jistotu, legisvakační lhůta bude opět minimální ne-li žádná, a na přípravu novely bude opět nedostatek času. Je však také možné, že žádná novela daňových zákonů nebude1), ale potom v daních zavládne totální chaos.
Letošní novely však budou přeci jenom v něčem výjimečné, a to svým neobvyklým rozsahem, který se rozhodně nedá srovnat s takovou „maličkostí“, jako když se přecházelo z daně z obratu na daň z přidané hodnoty a rušil se hospodářský zákoník. Situace je možná srovnatelná s okamžikem přistoupení České republiky k Evropské unii, kdy ze dne na den nám vstoupilo do výkladu zákonů evropské právo. Jedná se o závažný problém, se kterým jsme se ani během takřka 10 let nedokázali vyrovnat. Situace bude o to obtížnější, že tvůrci NOZ se nejsou schopni shodnout s odpůrci NOZ na společném výkladu zákona. Na základě takto nejasného NOZ však byly tvořeny doprovodné zákony.
Řetězová reakce těchto problémů je tedy nasnadě. Abychom byli konkrétní, tak se třeba můžeme podívat na § 505 NOZ:
"Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí."
Starý občanský zákoník (zákon č. 40/1964 Sb.) součást věci popisoval jako:
"Součástí věcí je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila."
Předčasný jásot však zchladí přepracovaná důvodová zpráva2), ve které je uvedeno:
"Vzhledem k posunu kontextu a souvislosti s § 510 odst. 2 podle něhož příslušenství věci sleduje právní osud věci hlavní, dává osnova jasně najevo, že
judikatura
nemůže nadále dovozovat, že např. dálkový ovladač je součástí televizoru nebo technický průkaz součástí automobilu."Takže text zákona je prakticky shodný, ale výklad zákona odlišný. Navíc důvodová zpráva je považována za jednu z výkladových forem zákona, konkrétně historickou, ale často z důvodové zprávy lze dovodit i teleologický výklad. Pod vlivem důvodové zprávy jsem se pokusil ovládat televizor bez dálkového ovladače, a zjistil jsem, že u modernějších typů lze televizor pouze zapnout či vypnout, ale ovládat nikoli. Potom je ale takový ovladač součástí televizoru, a nikoli jeho příslušenstvím. Patrně je to ukázka toho, že odborník na právo ne vždy zcela rozumí současně technickým věcem. Ostatně § 508 odst. 1 NOZ nám to jenom dokazuje:
"Stroj nebo jiné upevněné zařízení (dále jen ‘stroj’) není součástí nemovité věci zapsané do veřejného seznamu, byla-li se souhlasem jejího vlastníka zapsána do téhož seznamu výhrada, že stroj jeho vlastnictvím není. Výhrada bude vymazána, prokáže-li vlastník nemovité věci nebo jiná osoba oprávněná k tomu podle zápisu ve veřejném seznamu, že se vlastník nemovité věci stal vlastníkem stroje."
A nastává další výkladový problém, všimněte si prosím, že jsme zatím neopustili soukromé právo. V jakém postavení je § 505 a 508 NOZ? Aby byl stroj součástí nemovitosti, musí k ní ve smyslu § 505 NOZ podle povahy náležet, nebo každý stroj je součástí a pouze stroj zapsaný ve veřejném seznamu není součástí nemovitosti? Co je to vlastně ten stroj? Z přednášek, které jsem absolvoval, jsem získal názor, že každý právník to chápe odlišně. Tedy na původní otázku jsou pouze dva vyrovnané názory, tj. že každý stroj je automaticky součástí nemovitosti, a že součástí je pouze ten stroj, který splňuje podmínky uvedené v § 505 NOZ. Různorodost začíná v názoru, co to je vlastně ten stroj. Překvapivě velké množství právníků zkoumá pevnost spojení stroje s nemovitou věcí. A přišroubování ještě chápou jako „slabé“ spojení, ale přibetonování již chápou jakou „silné“ spojení. A přitom dříve se opravdu soustruhy přišroubovávaly či přibetonovávaly, a dnes se objevují tendence stavět soustruhy na tlumící podložky. Akceptovat, že pokrok v ukotvení rozhoduje o tom, zda se jedná o součást věci či nikoli, odmítám. Navíc například u bezdrátového telefonu spojení sluchátka se základnovou stanicí nenacházím.
Můžeme učinit další pokus, a to zkoumat jak tato věc byla řešena v Obecném zákoníku občanském č. 946/1811 Sb.z.s., protože je to jeden ze zdrojů, kterým se autoři při tvorbě NOZ inspirovali. Dokonce se zdá, že text v § 508 NOZ je obdobný § 297a Obecného zákoníku občanského. Potom se můžeme inspirovat judikaturou vztahující se k této otázce s tím, že tento zákoník nečinil rozdíl mezi příslušenstvím a součástí. Tak třeba v jednom rozsudku3) je uvedeno:
"Předpokladem, by se stroje staly příslušenstvím nemovitosti, jest kromě jiného, by vlastník nemovitosti určil stroje k jejímu stálému prospěchu. Jsou-li stroje uvedeny ve spojení s budovou tím, kdo není vlastníkem nemovitosti a nabyl strojů s výhradou vlastnického práva, nepokládají se tyto stroje, třebas byly přimontovány k pevnému podkladu, za příslušenství nemovitosti a nezaniká tím vlastnické právo osoby, jež s výhradou vlastnictví odevzdala koupené stroje kupiteli do užívání před zaplacením kupní ceny, i když nebylo v pozemkové knize poznamenáno, že jsou stroje vlastnictvím někoho jiného."
Podle tohoto rozsudku tedy vlastník určuje, zda jsou stroje určeny k používání s nemovitostí či nikoli.
Další rozsudek4) potvrzuje naše chápání součásti nemovité věci:
"Visutá dráha na rozvážení hnoje je příslušenstvím nemovitosti."
Pokud tedy budeme mít kravín, tak oddělením visuté dráhy by došlo ke zhoršení možnosti využívání tohoto kravína. Nemuselo by to však platit, pokud by se jednalo o obecnou nemovitost, kterou lze užívat i k jiným účelům. To potvrzuje i další rozsudek5):
"Chladicí zařízení jest,stroj‘ ve smyslu § 297 a) obč. zák. a stává se příslušenstvím nemovitosti, užívá-li se ho při provozu řeznické a uzenářské živnosti, pro niž je nemovitost zvlášť zařízena."
I další rozsudek6) nám vymezuje, co je a není stroj a co může být příslušenstvím (dnes součástí) movité věci:
"Topné a vodovodní zařízení hotelu není strojem ve smyslu § 297 a) obč. zák.
Topné a vodovodní zařízení může se státi příslušenstvím budovy, třebas s ní nebylo spojeno neodstranitelně.
Z předpisu § 294 obč. zák. nelze vyvoditi, že se věc vedlejší může státi příslušenstvím věci hlavní výhradně jen, jsou-li obě vlastnictvím téže osoby."
Z judikatury lze tedy vyčíst, že pojem stroj je nutno chápat značně široce. V judikatuře lze nalézt i obdobu současného veřejného seznamu. Právníci nad zavedením seznamů zpravidla jásají, protože v něm vidí odstranění možných sporů o tom, zda je stroj součástí nemovitosti či nikoli. Já osobně se však obávám, že stejně jak může řadu sporů veřejný seznam odstranit, tak stejné množství sporů může jeho zavedení přinést. Začneme od účinnosti NOZ. Jak budeme zapisovat do veřejného seznamu před účinností NOZ? Odpověď je jednoduchá, zapisovat do těchto seznamů půjde až po účinnosti NOZ. O půlnoci se tedy všechny stroje stanou součástí nemovitých věcí a tím přejde i vlastnictví z majitelů strojů na vlastníky nemovitých věcí. Dojde tedy k jejich vyřazení z obchodního majetku pro účely DPH? Dojde k uskutečnění zdanitelného plnění z hlediska DPH?
Naštěstí se objevují názory, že k žádné změně pohledu na to, co je součást věci, s NOZ nedochází, přes fakt, že důvodová zpráva uvádí, že ke změně pohledu dochází. Problém posouzení, co je součástí nemovitosti a co nikoli, je vysloveně problém soukromého práva, který nemohou řešit daňaři. Přitom lze jen stěží očekávat, že se právníci dohodnou dříve než 25.2.2014, kdy se bude podávat přiznání k DPH za leden 2014, a budeme zkoumat, zda došlo k dodání stroje či nikoli a tím souvisejícím zdanitelným plněním. To však není jediný problém této nové úpravy. Naskýtá se totiž otázka, zda do veřejného seznamu je možno zapsat pouze stroje, které by bez tohoto zápisu byly součástí nemovitosti? Pokud totiž bude odpověď na tuto otázku ano, tak to automaticky znamená, že nebýt tohoto zápisu, byl by stroj součástí nemovitosti. Z ustálené judikatury SDEU je patrná neustále se opakující zásada, že pojmy v oblasti DPH jsou vlastními autonomními pojmy bez ohledu na to, jaký význam jim přikládá vnitrostátní soukromé právo. Ukázkou je nedávný rozsudek SDEU7) týkající se České republiky a českého zákon o DPH ve věci Žamberk. Předmětem sporu byl výklad pojmu „sport“ a Krajský soud8) se velice obsáhle a precizně věnoval rozboru tohoto pojmu podle českého právního řádu9), což je ukázkou toho, že ani české soudy se ještě nedokázaly oprostit od soukromého práva, ačkoli pro výklad pojmů z oblasti DPH nelze toto právo jednotlivých členských států používat. SDEU se s rozborem krajského soudu vyrovnal, jak se dalo očekávat, podstatně rychleji, a to ve svém bodu 17, kdy uvedl:
"Nejprve je třeba s ohledem na pojem,sport‘ obsažený ve vnitrostátním právu uvést, že podle ustálené judikatury Soudního dvora osvobození od daně upravená ve zmíněném článku představují autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz zejména rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP, C-349/96, Recueil, s. I-973, bod 15; ze dne 14. června 2007, Horizon College, C-434/05, Sb. rozh. s. I-4793, bod 15, jakož i ze dne 16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 16)."
V kontextu s problémem veřejného seznamu nám tedy půjde o to, že zapsání do veřejného seznamu bude rozhodující pro účely soukromého práva a daně z příjmů, kdy se bude jednat o samostatnou věc. Naopak pro účely DPH to bude deklarovat, že se jedná o součást nemovité věci, což by mělo dopad jak na místo zdanitelného plnění, tak sazby.
Prozatím o této problematice můžeme pouze teoretizovat, protože zákony, které mají platit za tři měsíce, nejsou známy.
Redakční poznámka: Uzávěrka příspěvku proběhla před schůzí Senátu České republiky, na které byla dne 10.10.2013 předmětná zákonná opatření schválena. Úplná znění jednotlivých zákonných opatření jsou dostupná na internetových stránkách Senátu České republiky.
1 Senát zamítl část doprovodné legislativy k novému občanskému zákoníku, a to normy v gesci Ministerstva financí, podle ministryně spravedlnosti Marie Benešové to ovšem účinnost nového kodexu neohrozí. "Rekodifikace soukromého práva a její účinnost není závislá na tom, zda projde či neprojde soubor doprovodných zákonů. Pouze vzniknou potíže v praxi. Nastane tedy čas tyto potíže řešit jiným opatřením. Nabízí se například zákonné opatření. Zamítnutá část doprovodných předpisů je ovšem v gesci ministerstva financí, nikoli ministerstva spravedlnosti. Je to tedy ministr financí, který musí nyní nabídnout vhodné řešení, o kterém se povede debata na vládě," uvedla k dopadům rozhodnutí Senátu ministryně. Zdroj: http://obcanskyzakonik.justice.cz/infocentrum/aktuality/novy-obcansky-zakonik-bude-ucinny-i-bez-doprovodnych-predpisu/.
2 K zákonu byla vydána důvodová zpráva. Při projednávání v Parlamentu však došlo k doplnění paragrafů do NOZ, a tak původní důvodová zpráva nekoresponduje s paragrafy v NOZ. Hlavní tvůrce prof.
Dr.
JUDR. Karel Eliáš však tuto důvodovou zprávu přepracoval a vydal spolu s kolektivem v knize Nový občanský zákoník u nakladatelství Sagit v roce 2012.3 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR RV II/402/30 ze dne 30.5.1931.
4 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR RV I/1795/35 ze dne 11.9.1936.
5 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR RV 12160/36 ze dne 15.10.1936.
6 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR RV 12530/33 ze dne 15.2.1934.
7 Rozsudek SDEU C-18/12 ze dne 21.2.2013 ve věci Žamberk dosud neuveřejněn ve Sbírce rozhodnutí.
8 Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27.10.2010, čj. 31 Af 24/2010-30.
9 Soud vycházel z toho, že v rámci českého právního řádu je pojem sport definován v zákoně č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu (dále jen „zákon o podpoře sportu“). Dle § 2 odst. 1 tohoto zákona pojem „sport“ představuje všechny formy tělesné činnosti, které prostřednictvím organizované a neorganizované účasti si kladou za cíl harmonický rozvoj tělesné i psychické kondice, upevňování zdraví a dosahování sportovních výkonů v soutěžích všech úrovní. V druhém odstavci téhož ustanovení je definován „sport pro všechny“ jako organizovaný a neorganizovaný sport a pohybová rekreace určená širokým vrstvám obyvatelstva. Krajský soud nesdílel názor žalovaného, že pro účely výkladu § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty je třeba vycházet právě z § 2 odst. 2 zákona o podpoře sporu, který vymezuje zvláštní podkategorii „sportu pro všechny“, ale je naopak třeba vycházet z odstavce prvého tohoto ustanovení obsahujícího obecnou definici sportu.