V příspěvku si ukážeme uplatnění daňových odpisů u darovaného nebo zděděného hmotného majetku, který je následně používán k výkonu podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníkem daně z příjmů fyzických osob (nabyvatel daru nebo dědic).
Daňové řešení darovaného a zděděného hmotného majetku použitého k podnikání
Ing.
Ivan
Macháček
Darovaný majetek použitý k podnikání
V případě darovaného hmotného majetku, který je použit nabyvatelem daru k podnikání, vycházíme ze dvou ustanovení daňových zákonů:
-
dle znění § 3 odst. 4 písm. a) ZDP nejsou předmětem daně z příjmů příjmy získané darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva, s výjimkou příjmů z nich plynoucích a s výjimkou darů přijatých v souvislosti s výkonem činnosti podle § 6 nebo s podnikáním, anebo s jinou samostatnou výdělečnou činností. Předmětem daně z příjmů u fyzických osob, provozujících školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat, nebo ohrožených druhů zvířat, a u fyzických osob, které jsou poskytovateli zdravotních služeb, není příjem získaný nabytím daru v souvislosti s provozováním těchto činností;
-
dle znění § 6 odst. 4 písm. c) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o trojdani“), předmětem daně darovací nejsou bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů podle zákona o daních z příjmů, nebo bezúplatná nabytí majetku, která jsou předmětem daně dědické.
Příklad 1
Otec daroval synovi osobní automobil v souvislosti s výkonem jeho podnikatelské činnosti. Po obdržení automobilu ho syn vložil do svého obchodního majetku.
U syna jde o dar (nepeněžní příjem) v souvislosti s jeho podnikáním, který podléhá dle § 3 odst. 4 písm. a) ZDP zdanění daní z příjmů na základě ocenění daru podle zákona o oceňování majetku. Protože dar podléhá zdanění daní z příjmů, není předmětem daně darovací ve smyslu znění § 6 odst. 4 písm. c) zákona o trojdani.
Podmínky daňového odpisování darovaného hmotného majetku
Podle znění § 27 písm. ch) ZDP patří mezi hmotný majetek, který je vyloučený z daňového odpisování, takový hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno.
Podle ustanovení § 19 odst. 3 zákona o trojdani je od darovací daně osvobozeno bezúplatné nabytí majetku, pokud k němu dochází mezi osobami zařazenými v I. a II. skupině.
Podle znění § 20 odst. 6 písm. f) zákona o trojdani jsou od daně darovací osvobozeny bezúplatné převody bytů a nebytových prostorů z vlastnictví bytových družstev do vlastnictví členů - fyzických osob, jde-li o bezúplatné převody uvedené v § 24 odst. 1 až 4 zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů.
Podle znění § 20 odst. 10 zákona o trojdani je od daně darovací osvobozeno bezúplatné nabytí majetku fyzickou osobou s trvalým pobytem v tuzemsku nebo na území jiného evropského státu, která je poskytovatelem zdravotních služeb v souladu se zákonem upravujícím zdravotní služby a podmínky jejich poskytování nebo s obdobnou úpravou v jiném evropském státě, je-li bezúplatně nabytý majetek určen na poskytování zdravotních služeb. Obdobně je osvobozeno bezúplatné nabytí majetku fyzickou osobou provozující zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat.
Podle znění § 29 odst. 1 písm. e) ZDP je při nabytí majetku darováním vstupní cenou nabytého hmotného majetku cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem poplatníka [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP], pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplyne od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení. Při nabytí majetku darováním je podle znění § 29 odst. 1 písm. d) ZDP vstupní cenou nabytého majetku reprodukční pořizovací cena, je-li doba od nabytí delší než 5 let.
Z výše uvedených ustanovení ZDP vyplývá, že z fyzických osob může u darovaného hmotného majetku uplatnit daňové odpisování:
1)
fyzická osoba, která získala darem hmotný majetek od skupiny osob zařazených do III. skupiny, tedy od ostatních fyzických osob a od právnických osob (nejde o osoby zařazené v I. a II. skupině ve smyslu § 11 zákona o trojdani). Dary mezi těmito osobami podléhají dani darovací, pokud se na ně nevztahuje některé ustanovení zákona, týkající se osvobození od daně;
2)
fyzická osoba, která získala darem hmotný majetek v souvislosti s výkonem činnosti podle § 6 ZDP nebo s podnikáním nebo jinou samostatnou výdělečnou činností, který vloží do svého obchodního majetku. Tento dar představuje nepeněžní příjem oceněný podle zákona o oceňování majetku a podléhá zdanění daní z příjmů a nikoliv daní darovací.
Příklad 2
Občan obdržel darem od svého dědečka byt 2+KK. Tento byt následně pronajal a příjmy z pronájmu zdaňuje dle § 9 ZDP.
Darovaný majetek je předmětem daně darovací, ale protože jde o dar mezi osobami zařazenými ve skupině I, je podle znění § 19 odst. 3 zákona o trojdani bezúplatné nabytí majetku osvobozeno od daně darovací. Z toho důvodu není možno s odvoláním na znění § 27 písm. ch) ZDP uplatnit odpis bytu při jeho následném pronájmu (hmotný majetek je vyloučen z odpisování). Pro poplatníka bude výhodné uplatnit výdaje paušálem ve výši 30% z dosažených příjmů z pronájmu.
Příklad 3
Otec daroval dceři volnou nemovitost, ve které si dcera zřídí kosmetický salon a provozuje podnikatelskou činnost.
U dcery jde o dar (nepeněžní příjem) v souvislosti s jejím podnikáním, který podléhá dle § 3 odst. 4 písm. a) ZDP zdanění daní z příjmů na základě ocenění daru podle zákona o oceňování majetku. Protože dar podléhá zdanění daní z příjmů, není předmětem daně darovací ve smyslu znění § 6 odst. 4 písm. c) zákona o trojdani. Na dceru se tudíž nevztahuje znění § 27 písm. ch) ZDP a dcera může odpisovat darovanou nemovitost ze vstupní ceny, která je stanovena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí daru.
Příklad 4
Občan obdržel garáž darem od firmy, ve které je zaměstnán. Garáž vloží do svého obchodního majetku a umístí v ní auto využívané ke svému podnikání.
Na případ se vztahuje § 3 odst. 4 písm. a) ZDP, protože jde o dar v souvislosti s výkonem činnosti podle § 6 ZDP. Nepeněžní příjem zaměstnance podléhá dani z příjmů s oceněním podle zákona o oceňování majetku. Pokud garáž vloží občan do obchodního majetku a garážuje v ní svůj automobil využívaný k podnikání, může občan garáž odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
Příklad 5
Občan daruje svému stomatologovi počítač oceněný částkou 42 000 Kč.
Darovaný majetek je předmětem daně darovací, ale s odvoláním na znění § 20 odst. 10 zákona o trojdani je darování osvobozeno od daně darovací. Ve smyslu znění § 3 odst. 4 písm. a) ZDP není nepeněžní příjem předmětem daně z příjmů. S odvoláním na znění § 27 písm. ch) ZDP nemůže stomatolog uplatnit daňový odpis počítače.
Příklad 6
Občan daruje svému stomatologovi na základě darovací smlouvy částku 40 000 Kč. Lékař si následně zakoupí polohovací stomatologické zařízení za částku 52 000 Kč.
Dar finanční částky podléhá dani darovací, ale s odvoláním na znění § 20 odst. 10 zákona o trojdani je osvobozen od této daně. Zakoupený hmotný majetek z poskytnuté darované částky může stomatolog daňově odpisovat ze vstupní ceny 52 000 Kč.
Zděděný majetek použitý k podnikání
Zděděný hmotný majetek po zůstaviteli může dědic vložit do svého obchodního majetku a používat ho k podnikání. Tím může u tohoto hmotného majetku uplatnit jako daňový výdaj i daňové odpisy. Přitom je nutno vycházet z následujících ustanovení ZDP:
-
§ 29 odst. 1 písm. e) a d) ZDP hovořící o vstupní ceně hmotného majetku nabytého zděděním,
-
§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP stanovící postup odpisování hmotného majetku právního nástupce poplatníka (dědice) v případě, že původní vlastník (zůstavitel) odpisoval hmotný majetek,
-
§ 29 odst. 7 ZDP stanovící postup odpisování při zvýšení nebo snížení vstupní ceny, ke kterému dochází u již odpisovaného hmotného majetku z jiného důvodu než je jeho technické zhodnocení.
Podle znění § 29 odst. 1 písm. e) ZDP je při nabytí majetku zděděním vstupní cenou nabytého hmotného majetku cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem poplatníka [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP], pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplyne od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.
Při nabytí majetku zděděním je podle znění § 29 odst. 1 písm. d) ZDP vstupní cenou nabytého majetku reprodukční pořizovací cena, je-li doba od nabytí delší než 5 let.
Ve smyslu znění § 29 odst. 7 ZDP se při zvýšení vstupní ceny, ke které dochází u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je technické zhodnocení majetku, stanoví odpis ze změněné vstupní ceny (zůstatkové ceny) při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo 32 ZDP.
Podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP pokračuje právní nástupce poplatníka v odpisování započatém původním vlastníkem ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník a to při zachování způsobu odpisování.
Pokud nabyvatel zděděného hmotného majetku vloží tento majetek do svého obchodního majetku a využívá jej k výkonu podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti a příjmy zdaňuje podle § 7 ZDP anebo tento zděděný majetek pronajímá a příjmy zdaňuje podle § 9 ZDP, může z hlediska daňového odpisování tohoto majetku dojít ke dvěma variantám:
- Pokračování v odpisování zděděného hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku zůstavitele
Pokud měl zůstavitel hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, může právní nástupce poplatníka pokračovat v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování příslušné metody daňového odpisování tohoto majetku, pokud dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku. Dědic - právní nástupce poplatníka odpisuje podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník - zůstavitel. V případě, že dědic pokračuje v podnikatelské činnosti zůstavitele již ve zdaňovacím období, ve kterém původní vlastník hmotného majetku zemřel, může uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (zůstavitelem). Obdobně pokračuje v odpisování hmotného majetku dědic, který zdědil pronajímaný hmotný majetek (nejčastěji nemovitost), kterou pronajímatel (zůstavitel) pronajímal a současně ho daňově odpisoval.
Příklad 7
Podnikatel zakoupil v roce 2010 nákladní automobil, zahrnul ho do obchodního majetku a odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 780 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Fyzická osoba v dubnu 2013 zemřela, syn jakožto jediný dědic zděděný automobil vloží do svého obchodního majetku a využívá jej ke svému podnikání od května 2013.
Do daňových výdajů roku 2013 lze uplatnit u zemřelého poplatníka polovinu ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného k 1.1.2013. Syn může pokračovat v odpisování hmotného majetku započatého původním vlastníkem při zachování odpisování rovnoměrným způsobem, tzn. že odpisuje automobil ze vstupní ceny 780 000 Kč. Jde o případ, kdy zůstavitel měl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej a dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku.
Přehled uplatněných odpisů I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I I Zdaňovací I Odpis u zůstavitele v Kč I Odpis u dědice v Kč I I období I I I I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I I 2010 I 780 000 x 11 / 100 = 85 800 I I I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I I 2011 I 780 000 x 22,25 / 100 = 173 550 I I I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I I 2012 I 780 000 x 22,25 / 100 = 173 550 I I I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I I 2013 I 0,5 x 780 000 x 22,25 / 100 = 86 775 I 0,5 x 780 000 x 22,25 / 100 = 86 775 I I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I I 2014 I I 780 000 x 22,25 / 100 = 173 550 I I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
- Odpisování zděděného hmotného majetku nezahrnutého v obchodním majetku zůstavitele
Dědic může zděděný hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, zahrnout do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování ze vstupní ceny, kterou je:
-
cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení;
-
reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od nabytí u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než 5 let.
Příklad 8
Syn zdědil v roce 2013 po svém zemřelém otci garáž, kterou otec neměl v obchodním majetku ani ji nepronajímal. Syn zděděnou garáž pronajme od 1.9.2013 občanovi za účelem garážování jeho osobního automobilu.
V daném případě pronajímá syn nemovitost, kterou otec neodepisoval. Syn zahájí odpisování nemovitosti ze vstupní ceny stanovené podle zákona o oceňování majetku ke dni úmrtí otce, tj. ke dni nabytí nemovitosti. Tyto odpisy uplatní jako daňové výdaje k příjmům z pronájmu.
Příklad 9
Manželé vlastní byt, který je ve společném jmění manželů. Byt zakoupili v roce 2009 za částku 1 200 000 Kč a od roku 2010 tento byt pronajímají, přičemž příjem z pronájmu zdaňuje manžel. V jeho daňových výdajích jsou uplatněny k příjmům z pronájmu odpisy z bytu stanovené ze vstupní ceny 1 200 000 Kč rovnoměrným způsobem. V roce 2013 manžel zemřel. Součástí dědického řízení je polovina předmětného bytu a tato připadla manželce (dědičce). Pro účely dědického řízení je cena poloviny bytu stanovena soudním znalcem podle zákona o oceňování majetku na částku 650 000 Kč. Manželka pokračuje nadále v pronájmu bytu.
Manželka musí v roce 2013 upravit vstupní cenu pro odpisování pronajímaného bytu v návaznosti na § 29 odst. 7 ZDP následujícím způsobem:
-
vstupní cena poloviny bytu, která připadá v rámci SJM na manželku činí 600 000 Kč (polovina z částky 1 200 000 Kč),
-
vstupní cena zděděné poloviny bytu, která připadá na základě dědického řízení manželce, činí 650 000 Kč (cena podle zákona o oceňování majetku ke dni úmrtí manžela).
Dědička tak bude pokračovat v odpisování ze vstupní ceny 600 000 Kč + 650 000 Kč = 1 250 000 Kč s použitím odpisové sazby 3,4% (sazba pro odpisování v dalších letech odpisování).
Příklad 10
Manželé vlastní byt, který je ve společném jmění manželů. Byt zakoupili v roce 2009 za částku 1 200 000 Kč a od roku 2010 tento byt pronajímají, přičemž příjem z pronájmu zdaňuje manžel. V jeho daňových výdajích jsou uplatněny k příjmům z pronájmu odpisy z bytu stanovené ze vstupní ceny 1 200 000 Kč rovnoměrným způsobem. V roce 2013 manželka zemřela. Součástí dědického řízení je polovina předmětného bytu a tato připadla synovi. Pro účely dědického řízení je cena poloviny bytu stanovena soudním znalcem podle zákona o oceňování majetku na částku 650 000 Kč. Byt je nadále pronajímán.
Na základě výsledků dědického řízení se stávají otec a syn spoluvlastníci bytu v poměru 50:50. Zdanění příjmů z pronájmu a uplatnění výdajů k těmto příjmům probíhá dle § 11 ZDP. Postup pro účely uplatnění odpisů od roku 2013 bude následující:
-
otec pokračuje v daňovém odpisování ze vstupní ceny poloviny bytu 600 000 Kč - uplatní odpis při rovnoměrném odpisování ve výši 20 400 Kč,
-
syn jakožto podílový spoluvlastník zděděné poloviny bytu uplatní do daňových výdajů k příjmům z pronájmu odpisy stanovené ze vstupní ceny 650 000 Kč při zachování odpisové sazby (při rovnoměrném odpisování) a koeficientu (při zrychleném odpisování) pro 4. rok odpisování - pokud syn zvolí rovněž rovnoměrný způsob odpisování, uplatní za rok 2013 odpis ve výši 22 100 Kč.