Případ společnosti Rodopi1), který v červnu 2013 rozhodoval Soudní dvůr Evropské unie (dále též jen „SDEU“ nebo „soud“), opětovně poukázal na to, jak nejasné kontury má problematika vyměřování sankcí v oblasti DPH. A to není dobrá zpráva. Dále opět po určité době SDEU odborné i laické veřejnosti připomněl, že není možné se při uplatnění sankcí, potažmo při obraně proti jejich vyměření, spoléhat čistě jen na znění národních legislativ (v českém prostředí především na zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád), ale že je nezbytné nahlížet na věc i optikou evropské DPH legislativy. Což je pro plátce DPH rozhodně dobrá zpráva, protože EU DPH Směrnice může přinést již jen a pouze určitá omezení aplikovatelnosti sankcí. SDEU především připomíná dvě stěžejní pravidla (neutralitu a proporcionalitu daně z přidané hodnoty), která mohou v určitých případech zcela změnit pohled na oprávněnost vyměřených sankcí dle daňového řádu . Jak níže uvidíme, bude to především pravidlo proporcionality, které je nezbytné dodržet, aby sankce byla zákonná. Bez nadsázky lze říci, že oblast sankcí byla až do rozhodnutí Rodopi poměrně komplexní a nejasná, ale že SDEU svými komentáři situaci bohužel ještě více znepřehlednil. A to je zpráva v podstatě neutrální, protože na chaotické odpovědi SDEU jsme si už postupně navykli a umíme s nimi pracovat.
Dopady pravidla proporcionality na sankce v oblasti DPH
Ing.
Tomáš
Brandejs
Deloitte Advisory, s.r.o.
Společnost Rodopi uplatnila nárok na odpočet DPH z přijaté faktury v prosinci 2009. Hmotné i procesní podmínky byly podle všeho splněny, správce daně nárok na odpočet daně uznal a daň vrátil na účet společnosti Rodopi. Téměř o rok později (v říjnu 2010) byla vystavena storno faktura. Společnost Rodopi tuto fakturu měla dle tamní legislativy zahrnout do říjnového přiznání a vrátit původně uplatněný odpočet daně. Pokud by fakturu zahrnula do přiznání za listopad 2010, musela by jako sankci uhradit 25% odpočtu (plus úroky), pokud by ji zahrnula ještě později, musela by uhradit jako sankci plných 100% odpočtu (plus úroky). Společnost Rodopi fakturu zahrnula až v přiznání za prosinec 2010, vrátila odpočet a uhradila jen úroky (tj. nezaplatila sankci ve 100% výši daně s poukazem na to, že je v rozporu s EU DPH Směrnicí).
SDEU připomenul, že EU DPH Směrnice výslovně nestanoví systém sankcí v případě porušení povinností v oblasti DPH. Při neexistenci harmonizace je tak na členských státech ve své pravomoci zvolit sankce, které považují za vhodné, a nastavit potřebné parametry. Jsou však povinny dbát obecných zásad/pravidel systému DPH.
SDEU jako první zmínil, že systém daně z přidané hodnoty má prostřednictvím odpočtů daně na vstupu zaručit, že daň je pro podnikatelské subjekty neutrální položkou (pravidlo neutrality). Opravy původně uplatněného odpočtu daně jsou určeny právě k zajištění správnosti odpočtů daně a tedy neutrality jako takové. V případě sankce uložené společnosti Rodopi proto soud naplnění těchto potřebných znaků shledal. Uvedl, že zkoumaná sankce obecně motivuje k tomu, aby osoby provedly v co možná nejkratší lhůtě opravu částky dlužné daně, má za cíl zajistit správný výběr daně a zejména správnost odpočtů a předcházení daňovým únikům, a naopak se nijak negativně nedotýká zásady nároku na odpočet. Čili neutralita systému DPH je i při zapojení této sankce zachována. Doplnil bych, že vhodnější formulací by spíše bylo říci, že neutralita systému DPH je mimo jiné i díky zapojení této sankce v praxi zaručena, ale to samozřejmě na závěru učiněném soudem nic nemění.
Jako druhou zásadu SDEU zmínil potřebu dodržet proporcionalitu. Z pravidla proporcionality vyplývá, že sankce nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cílů zajištění správného výběru daně a zabránění daňovým únikům. K tomu pouze podotkl, že při hledání toho, zda sankce je proporcionální, či zda je už z pohledu EU DPH Směrnice nepřiměřená, je nutné přezkoumat zejména:
I.
Způsoby určení výše této sankce;
II.
Lhůtu, ve které byla nesrovnalost opravena;
III.
Povahu a závažnost porušení, za které má být tato sankce uložena.
SDEU posouzení těchto tří bodů ponechal na předkládajícím soudu. Pravděpodobně pak ve snaze dát mu další vodítko k bodu I (způsoby určení výše sankce) prohlásil, že „Pokud jde o způsoby určení dotčené sankce, je třeba konstatovat, že výše takové sankce je progresivní. Je-li oprava provedena s jednoměsíčním zpožděním, činí pokuta pouze 25% částky dlužné daně. Pouze v případě, že je toto prodlení delší než jeden měsíc, zvýší se pokuta na 100% částky dlužné daně. Taková sankce tedy podle všeho umožňuje motivovat osoby povinné k dani k tomu, aby co možná nejrychleji opravily své dříve provedené odpočty, jejichž důvod však již odpadl, a může tak sloužit k dosažení cíle zajištění správného výběru daně.“
Všimněme si, že SDEU jen konstatuje, že sankce je progresivní, motivuje k opravě a může tak sloužit k zajištění správného výběru daně. To vše jsou však známá fakta nic objevného neříkající. SDEU totiž explicitně nijak nehodnotí, zda je taková sankce k zajištění správného výběru daně nezbytná! S velkou nadsázkou lze říct, že hrozba doživotního vězení v nápravném zařízení se zvýšenou ostrahou za daňový nedoplatek 1 000 Kč by také daňového dlužníka motivovala, ale jistě by to nebyl prostředek odpovídající principu proporcionality. Jediné vysvětlení pro takto neurčité prohlášení SDEU podle mne je, že nám (velmi neobratně) sděluje, že způsob určení sankce zásadě proporcionality prostě neodporuje. Jinak by jeho prohlášení bylo naprosto bez jakéhokoli rozumného a praktického obsahu.
Zbývá tedy předkládajícímu soudu přezkoumat už jen body 2) až 3), tj. přihlédnout ke lhůtě, ve které byla nesrovnalost opravena a k povaze a k závažnosti porušení? Není to tak úplně pravda. SDEU manévrovací prostor dále zúžil, bohužel ne natolik aby předkládajícímu soudu podal užitečnou odpověď (dokonce jak uvidíme, SDEU dal odpověď nicneříkající):
-
Co se týká lhůty, ve které došlo k nápravě - O způsobu výpočtu sankce výše v textu dovozuji, že SDEU smýšlí jako o proporcionálním a tedy legitimním. Musím si pak klást otázku, zda je způsob výpočtu sankce vyměřené společnosti Rodopi vůbec oddělitelný od lhůty, ve které došlo k nápravě, nebo zda je její neoddělitelnou součástí. Zjevně jedno od druhého nelze separovat, pokud SDEU situaci, kdy je oprava provedena s jednoměsíčním zpožděním (pokuta 25% částky dlužné daně), a kdy je provedena s dvouměsíčním zpožděním (což byl případ společnosti Rodopi ústící v pokutu ve výši 100% částky dlužné daně) vnímá jako proporcionální. Zde tedy spatřuji další zúžení rozhodovacího prostoru pro předkládající soud. Jeho úkolem bude soustředit se jen na následující oblast.
-
Co se týká povahy a závažnosti porušení - Obsah těchto slov je potřeba si z velké části domyslet. V čem porušení spočívá, tj. jeho povaha, je totiž jasné dostatečně, její zhodnocení by nemuselo být ponecháno na předkládajícím soudu. Závažnost je v principu spjata s otázkou, zda šlo o daň ve výši 100 Kč nebo ve výši 2 000 000 Kč (což byl případ společnosti Rodopi), a lze si přitom snadno představit, že čím je větší částka daně, tím jde o závažnější prohřešek a tím je možné vyměřit větší sankci. Myslím si proto, že soud zde má na mysli spíše potřebu nejprve posoudit veškeré skutkové okolnosti porušení, tj. co vedlo společnost Rodopi k zanedbání své povinnosti, jak dlouho o zanedbání věděla předtím, než provedla nápravu, jakou roli v tom hrála poměrně vysoká výše daně apod., a teprve pak analyzovat, zda je s ohledem na zjištěné skutkové okolnosti přiměřené požadovat celou DPH kvůli dvěma měsícům prodlení.
Nemohu si odpustit poznámku, že právě na otázku přiměřenosti předkládající soud v rámci řízení u SDEU chtěl získat odpověď, případně alespoň chtěl zjistit kritéria, jak přiměřenost posuzovat. A jediné, co se v tomto smyslu dozvěděl od SDEU je to, že se musí zohlednit povaha a závažnost porušení, tedy - jak dovozuji výše - že se musí posoudit veškeré skutkové okolnosti porušení. Jen těžko si lze představit, že by si národní soud nebyl této naprosté samozřejmosti vědom. Jen očividně podcenil pasivitu SDEU (soudní dvůr teoreticky mohl v rámci dožádání zjistit více podrobností) a jeho naprosto virtuózní schopnost vyhýbat se přímým odpovědím. Ano, vskutku virtuózní, protože na první pohled text příslušného rozsudku působí promyšleným a fundovaným dojmem, ale v konečném důsledku není těžké odhalit, že SDEU vlastně odpověděl „sankce je proporcionální a tedy přiměřená, pokud je přiměřená“. Nechám na čtenáři, ať si udělá obrázek o SDEU sám.
Závěrem SDEU však alespoň jedno kritérium zmínil. Připomíná, že by se společnost Rodopi nemohla na zásadu proporcionality spoléhat, pokud by opožděné uhrazení bylo spojeno s vědomým daňovým únikem nebo obcházením daňových předpisů. Z jeho vyjádření vyplývá, že při existenci daňového úniku nebo obcházení právních předpisů by mohla být sankce vnímána možná jako proporcionální, možná jako neproporcionální; nicméně v posledně jmenovaném případě bez možnosti dovolat se ochrany EU DPH Směrnice. Výsledek by byl pro společnost Rodopi tentýž.
Pokud chtěl předkládající soud získat odpověď „ano/ne“ na přiměřenost sankce, nebo alespoň získat od SDEU kritéria, na základě nichž přiměřenost posuzovat, vůbec se mu to nezdařilo. Soudní dvůr se opět spokojil s diplomatickými odpověďmi. Na druhou stranu SDEU poslal užitečný návod nám do České republiky. Troufám si tvrdit, že SDEU naznačil pravděpodobné hranice (ne)proporcionality v místech, která jsou fundamentům českého systému daňových sankcí na hony vzdálená. Nepočítám-li pořádkovou pokutu za nesplnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, jejíž výše může do určité míry podléhat libovůli správce daně, jsou ostatní sankce v principu konstruovány tak, že běžně dosahují zlomků částek daně. Samozřejmě, že v běžné praxi může docházet k excesům, kdy by se mohli plátci daně principu proporcionality domáhat. Jakkoli nejasně SDEU jeho obrysy ve spojení se sankcemi nastiňuje, rozhodně ukazuje, že něco takového jako neproporcionální sankce existovat může. A i to je dobré vědět.
1) C- 259/12, viz
curia
.europa.eu.