Nová smlouva se Saúdskou Arábií

Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Království Saúdské Arábie o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (dále jen „smlouva se Saúdskou Arábií“) byla publikována ve Sbírce předpisů České republiky - Mezinárodní smlouvy v částce 26/2013 pod číslem 42/2013 Sb.m.s. Tato smlouva se začne prakticky provádět od 1.1.2014, a to podle druhého odstavce článku 28 - Vstup v platnost. Do zmíněného data je tedy ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Saúdskou Arábií bezesmluvní vztah. Ujednání a následná aplikace smlouvy zvýší právní jistotu případných investorů obou smluvních států.

K vybraným druhům příjmů či částem nové smlouvy si uvedeme několik následujících poznámek.

Termín „stálá provozovna“ pro účely daně z příjmů a zejména smlouvy samotné dle prvního odstavce článku 5 – Stálá provozovna je definován jako trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku.

Nová smlouva se Saúdskou Arábií v článku 5 - Stálá provozovna uvádí ve třetím odstavci problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Je zde definována tzv. „staveništní“ stálá provozovna s šestiměsíčním časovým testem s tím, že se tento časový test vztahuje na staveniště, stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený.

Pod písmenem b) třetího odstavce článku 5 - Stálá provozovna nové smlouvy se Saúdskou Arábií uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, dle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. V nové smlouvě je uplatněný „náš klasický“ šestiměsíční časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období u tzv. „službových“ stálých provozoven.

Na rozdíl od rezidentů členských států EU a rezidentů států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, se v případě příjmů rezidentů Saúdské Arábie ze zdrojů na území ČR (např. příjem stálé provozovny umístěné na území ČR) uplatňuje event. povinnost zajištění daně podle ustanovení § 38e zákona o daních z příjmů, a to u zdanitelných příjmů (dle tuzemského zákona i dle citované smlouvy), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Článek 9 – Sdružené podniky dává právo smluvnímu státu na úpravu daňového základu u jeho poplatníka, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhého smluvního státu zahrnul do daňového základu částku, která neodpovídá obvyklé tržní ceně. Finanční úřad tak může doměřit zvýšenou daňovou povinnost a dále aplikovat ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. zákona o daních z příjmů, které se ve vztahu k rezidentům Saúdské Arábie uplatňuje bez výjimky.

Tento článek dále navazuje zejména na ustanovení pátého odstavce článku 11 - Příjmy z pohledávek a šestého odstavce článku 12 - Licenční poplatky.

Obdobně jako smlouva mezi ČR a Slovenskem obsahuje smlouva se Saúdskou Arábií v článku 9 - Sdružené podniky ještě druhý odstavec. Dle tohoto ustanovení upraví druhý smluvní stát následně po provedené „cenové“ úpravě v prvním státě u „své společnosti“ přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v prvním smluvním státě, s výjimkou případu podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění. Druhý stát přihlédne k ostatním ustanovením smlouvy a v případě nutnosti se příslušné úřady smluvních států vzájemně poradí.

Právo na zdanění příjmů z dividend ve státě zdroje uvádí druhý odstavec článku 10 – Dividendy s tím, že tyto dividendy mohou být ve státě zdroje zdaněny maximálně do výše 5% hrubé částky dividend. (Toto ustanovení neuvádí žádnou podmínku minimální výše podílu na základním kapitálu společnosti, která dividendy vyplácí a týká se fyzických i právnických osob současně.) Kromě podmínek, že příjemce těchto dividend je jejich skutečným vlastníkem a rovněž rezidentem druhého smluvního státu, zároveň musí být pro aplikaci uvedené hraniční sazby splněna i další podmínka, že takto vyplacené dividendy nesouvisejí s event. stálou provozovnou či stálou základnou umístěnou na území prvního smluvního státu, což navazuje na ustanovení čtvrtého odstavce citovaného článku 10.

V případě, že tuzemská právnická osoba (rezident ČR) obdrží dividendy a jiné podíly na zisku od společnosti, která je rezidentem Saúdské Arábie, může v České republice uplatnit daňové osvobození u těchto příjmů dle ustanovení devátého odstavce § 19 tuzemského zákona o daních z příjmů za předpokladu splnění všech podmínek uvedených v tomto ustanovení. V kladném případě se potom takto osvobozené příjmy nezahrnují do samostatného základu daně dle ustanovení § 20b zákona o daních z příjmů. Na druhé straně však event. daň zaplacenou v Saúdské Arábii si tento rezident ČR nemůže uplatnit ve svém daňovém přiznání v ČR jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně případně do samostatného základu daně.

Dle ustanovení prvního odstavce článku 11 – Příjmy z pohledávek má právo na zdanění těchto příjmů pouze stát příjemce, pokud tyto úroky mají zdroj na území druhého smluvního státu a jsou skutečně vlastněny rezidentem prvního smluvního státu. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/122 867/2000.

Osvobození od zdanění ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna zahraniční osoby umístěná ve druhém smluvním státě, kde je zdroj úroků nebo je v tomto druhém státě vykonávána činnost z titulu nezávislého povolání v rámci stálé základny. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů.

V prvním odstavci článku 12 – Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to například znamená, že dosáhne-li česká firma v Saúdské Arábii příjem na základě poskytnutého patentu tamní společnosti, kde místní plátce daně srazil 10% daně z hrubého příjmu, uvede ve svém daňovém přiznání v ČR v rámci obecného základu daně tento hrubý příjem, který dosáhla v Saúdské Arábii s tím, že daň zaplacenou v Saúdské Arábii si uplatní metodou prostého zápočtu.

Dle druhého odstavce článku 12 – Licenční poplatky smlouva uvádí maximální zdanění do výše 10% ve státě zdroje u všech licenčních poplatků, definovaných ve třetím odstavci, tedy včetně nájmů.

Účelem šestého odstavce článku 12 je zabránit daňovému úniku v případech, kdy mezi příjemcem a poskytovatelem licence existuje spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka než v obvyklých případech. Potom se modifikovaná sazba srážkové daně uplatňovaná u licenčních poplatků vztahuje pouze na cenu obvyklou. Zbylou (navýšenou) část ceny může potom finanční úřad rekvalifikovat jako dividendu, zdanit podle článku 10 smlouvy a plátci daně o tuto částku zvýšit základ daně.

Právo na zdaňování těchto příjmů upravují článek 6 – Příjmy z nemovitého majetku a článek 13 – Zisky ze zcizení majetku. V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění v tomto druhém smluvním státě. Čili právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitost nachází. V případě, že jde o zdanění v ČR, při definování nemovitého majetku se vychází z ustanovení občanského zákoníku.

Stejná zásada jako u zdanění příjmů z pronájmu nemovitosti se uplatňuje i u prodeje nemovitosti, což vyplývá z ustanovení prvního odstavce článku 13 - Zisky ze zcizení majetku. Podle čtvrtého odstavce tohoto článku lze na území státu zdroje zdanit zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných podílů na společnosti, která je rezidentem druhého smluvního státu.

Na rozdíl od doporučení dle vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění obsahuje nová smlouva se Saúdskou Arábií článek 14 – Nezávislá povolání, který se vztahuje na zdaňování příjmů ze svobodného podnikání.

V tomto článku se uvádí, že na území státu zdroje je možné příjmy ze svobodného povolání zdanit v případě, kdy příslušná osoba má pravidelně k dispozici v tomto státě stálou základnu za účelem vykonávání těchto činností nebo jestliže jeho pobyt ve druhém smluvním státě po jedno nebo více období dosahuje nebo přesahuje v úhrnu 183 dnů v jakémkoliv 12měsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce.

Ve smlouvě se Saúdskou Arábií právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti uvádí článek 15 – Zaměstnání. Jeho aplikaci si uveďme na základních případech, kdy fyzické osoby - rezidenti Saúdské Arábie pracují v ČR:

Ustanovení článku 16 – Tantiémy zakotvuje právo druhého smluvního státu na zdanění tantiém, které pobírá rezident prvního smluvního státu jako člen správní rady nebo jakéhokoliv jiného obdobného orgánu společnosti, která má rezidentství ve druhém smluvním státě.

V článku 17 – Umělci a sportovci je zakotveno právo na zdanění příjmů na veřejnosti vystupujících umělců a sportovců v tom státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, které uvádějí články 14 - Nezávislá povolání a 15 - Zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonává ve druhém smluvním státě ve stálé provozovně či stálé základně ani nezáleží na tom, že příjmy mu nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu. U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům nerezidentů z nezávislých povolání.

Článek 22 – Ostatní příjmy upravuje zdanění všech různých typů příjmů kromě těch, které jsou výslovně uvedeny v předchozích ustanoveních smlouvy. Tyto jiné příjmy podléhají zdanění pouze ve smluvním státě, kde je příjemce rezidentem s výjimkou, kdy jde o příjmy spojené s činností stálé provozovny či stálé základny umístěné na území druhého smluvního státu.

Nová smlouva se Saúdskou Arábií obsahuje v článku 23 – Metody vyloučení dvojího zdanění zejména metodu prostého zápočtu (lze tedy odečíst maximálně takovou výši daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně). Metoda vynětí s výhradou progrese ve druhém odstavci se bude týkat jen těch příjmů, které budou u rezidentů ČR podléhat zdanění pouze v Saúdské Arábii (například příjmy dle článku 19 - Veřejné funkce, odst. 1 písmeno a). V praxi lze předpokládat, že tato situace bude u rezidentů ČR přicházet v úvahu zcela minimálně.

Pro aplikaci příslušné metody vyloučení dvojího zdanění musí však být splněny tyto podmínky: příslušný příjem mohl být na území druhého smluvního státu zdaněn a dále lze uplatnit maximálně tu část daně, kterou umožňuje smlouva vybrat na území druhého smluvního státu.

Speciální výjimku v oblasti vyloučení dvojího zdanění příjmů českých rezidentů ze zdrojů v zahraničí tvoří příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků. Pokud totiž rezident ČR dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané v Saúdské Arábii u tamního zaměstnavatele, může v ČR u těchto příjmů v rámci daňového přiznání uplatnit metodu vynětí s výhradou progrese v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů, i když samotná smlouva dle článku 23 - Metody vyloučení dvojího zdanění uvádí v daném případě toliko metodu prostého zápočtu. Obdobně může postupovat i rezident ČR, který vykonává závislou činnost v rámci stálé provozovny české společnosti, umístěné na území Saúdské Arábie. Pokud je to ovšem pro českého poplatníka výhodnější, může dle citovaného ustanovení postupovat dle článku 23.

Tento článek potvrzuje právo obou smluvních států uplatňovat ustanovení vnitrostátních právních předpisů, která jsou namířena proti daňovým únikům (ustanovení o nízké kapitalizaci, převodních cenách apod.). Současně také představuje omezení výhod z této smlouvy pro společnosti, pokud by jejich získání nebylo v souladu s účelem smlouvy samotné.

Poznámka: Uvedená smlouva se Saúdskou Arábií by neměla modifikovat aplikaci smluv s Kuvajtem či se Spojenými arabskými emiráty (členské státy Rady pro spolupráci v Zálivu). I když případné změny musí být předmětem vzájemné dohody smluvních stran, vliv smlouvy se Saúdskou Arábií na obě uvedené smlouvy není zásadní, neboť ve všech třech smlouvách jsou v podstatě identické sazby daní, které se vybírají srážkou u zdroje, rovněž tak lhůty vzniku různých typů stálých provozoven jsou obdobné a z porovnání smluv nevyplývá pro rezidenty SAE a Kuvajtu žádné příznivější zacházení.

Následující souhrnná tabulka obsahuje dle nové smlouvy se Saúdskou Arábií časové testy u vybraných typů stálých provozoven a dále maximální sazby daně ve státě zdroje u příjmů, kde se event. daň vybírá srážkou.

I---------------------------------------I------------------I-----------------I I                                       I Nad počet měsíců I Maximální sazba I I                                       I                  I ve státě zdroje I I---------------------------------------I------------------I-----------------I I Vznik stálé provozovny                I        6         I                 I I - u stavebních                        I       6x)        I                 I I   a montážních projektů               I                  I                 I I - u ostatních služeb                  I                  I                 I I---------------------------------------I------------------I-----------------I I Dividendy                             I                  I       5%        I I---------------------------------------I------------------I-----------------I I Úroky                                 I                  I       0%        I I---------------------------------------I------------------I-----------------I I Licenční poplatky                     I                  I                 I I - kulturní                            I                  I       10%       I I - průmyslové, vč. nájmů               I                  I       10%       I I---------------------------------------I------------------I-----------------I x) V jakémkoliv 12měsíčním období.              

Na závěr je třeba připomenout, že při aplikaci nové smlouvy se Saúdskou Arábií, ať už z pozice plátce daně či samotného poplatníka, je nutné rovněž vycházet i z vnitrostátních daňových zákonů včetně jejich novelizací podle toho, zda se dvoustranná smlouva uplatňuje v České republice či v Saúdské Arábii.