Vzory výpočtu paušálu pro zahraniční pracovní cesty

Přistoupení k paušalizaci skutečně znamená v praxi obrovské zjednodušení, protože za takové situace pak zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům propočtené paušály konkrétní částkou - buď pro konkrétní pracovní cesty, nebo denní či měsíční paušál - a tím je fakticky upuštěno od výpočtů cestovních náhrad formou „cestovních příkazů“ z každé jednotlivé pracovní cesty. Tento postup má však také své stinné stránky - předmětnou paušalizaci totiž upravuje jediné ustanovení zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, a to jeho § 182. I když je platná právní úprava poměrně stručná, i z ní je nutné pochopit určitá pevná pravidla, která musí být respektována.

Ve zmíněném ustanovení je v odstavci 1 stanoveno, že při sjednání paušální měsíční nebo denní částky cestovní náhrady, popřípadě při jejím stanovení vnitřním předpisem nebo individuálním písemným určením, se vychází

s tím, že současně se určí způsob krácení paušální částky za dobu, kdy zaměstnanec nevykonává práci. V odstavci 2 je pak výslovně stanoveno, že na žádost zaměstnance je zaměstnavatel povinen předložit mu k nahlédnutí doklady, na jejichž základě byla paušální částka určena.

Celý výklad se bude opírat o následující dotaz jedné pisatelky, která mi napsala: "V naší společnosti s ručením omezeným jezdí zaměstnanci na pravidelné pracovní cesty na Slovensko. Cesty se odehrávají ve stejnou dobu odjezdu i příjezdu (celkem 13 hodin v zahraničí a 3 hodiny v ČR). Lze ve vnitropodnikové směrnici stanovit, že se výše cestovní náhrady - stravného - účtuje jako pevná cena 30 EUR, včetně kapesného?"

V úvodu je třeba zdůraznit především to, na co většina zaměstnavatelů zapomíná nebo chybně přehlíží, totiž na samotný význam pojmu „paušalizace“. Paušalizace jako taková ve své podstatě znamená zprůměrování, v daném případě cestovních náhrad, a z toho lze snadno vyvodit, že paušalizovat náhrady cestovních výdajů při pracovních cestách zaměstnanců je možné pouze tenkrát, pokud se bude jednat o pracovní cesty do stejných míst nebo za určitých okolností do stejného okruhu míst nebo pro situace, kdy se předpokládá, že u zaměstnanců nebude docházet k velkým výkyvům ve výdajích a s tím, že u zaměstnanců nebude překračován limit stanovený v zákoníku práce, potažmo příslušnou vyhláškou Ministerstva financí.

Toto je velmi důležité zejména pro přepravní kamionovou dopravu, která přepravuje nejrůznější materiály do nejrůznějších míst s okamžitými a nečekanými změnami podle nezbytně nutných potřeb. V žádném případě není možné paušalizovat cestovní náhrady při pracovních cestách zaměstnanců do různých míst s nekontrolovanými a nezjištěnými výdaji, neboť za takové situace dochází nepochybně k velkým výkyvům ve vznikajících výdajích. Zákonné znění předmětného ustanovení § 182 zákoníku práce je velmi široké, a tedy není vyloučen žádný specifický způsob výpočtu paušálu, pokud budou splněna základní uvedená kritéria.

Paušalizace, která v podstatě znamená zprůměrování poskytovaných cestovních náhrad, tedy spočívá v tom, že náhrady cestovních výdajů stanovené zákoníkem práce (potažmo příslušnou novelizující vyhláškou Ministerstva financí) se poskytují jako průměrné měsíční nebo denní částky, které mohou zahrnovat jednu nebo více náhrad. Tedy mohou být paušalizovány jak jen některé cestovní náhrady, tak všechny, a to jak jednotlivým zaměstnancům, tak skupinám zaměstnanců. Pozor však na to, že podle platné právní úpravy shora citovaného zákoníku práce může zaměstnavatel (na rozdíl od předchozí, zrušené úpravy) poskytovat pouze buď měsíční, nebo denní částky s tím, že je buď sjedná, nebo stanoví vnitřním předpisem, popřípadě individuálním písemným určením.

Paušalizovat lze tedy pochopitelně jak všechny poskytované náhrady (pozor na to, že ale vždy pouze náhrady cestovních výdajů stanovené zákoníkem práce a nic jiného -často se totiž vyskytuje snaha např. dopravních a přepravních firem paušalizovat svým řidičům ujeté kilometry, což je nezákonné), tak pouze některé, podle uvážení zaměstnavatele. Přímo ze znění zákona je zřejmé, že při určování výše těchto náhrad zaměstnavatel musí vycházet z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad skupině zaměstnanců nebo jednomu zaměstnanci, z výše cestovních náhrad a z očekávaných průměrných výdajů této skupiny zaměstnanců nebo tohoto zaměstnance.

Současně je také stanovena povinnost určit způsob krácení paušální částky za dobu, kdy zaměstnanec nevykonává práci (to zřejmě přichází v úvahu pouze u měsíčních paušálů, neboť pro denní paušály je to jasné); tuto formulaci lze pravděpodobně nejpraktičtěji pochopit tak, že to je v podstatě tehdy, když zaměstnanec nebude v práci, tj. za každý den omluvené i neomluvené nepřítomnosti v práci. Prakticky to znamená, že by zaměstnavatel vypočetl měsíční paušál, pak ho přepočetl na denní paušál a o částku denního paušálu pak krátil měsíční paušál za každý den omluvené i neomluvené nepřítomnosti v práci.

Paušalizace obvykle přichází v úvahu převážně u zaměstnanců, kteří většinou cestují do stejných míst nebo za určitých okolností v určitém okruhu různých míst, s určitou pravidelností a za obdobných podmínek a výdajů (v těchto výdajích nesmějí být velké výkyvy). S paušály se tedy počítá buď pro jednotlivé zaměstnance nebo pro větší či menší skupiny zaměstnanců a při paušalizaci náhrad určité skupině zaměstnanců nebo jednotlivci je vždy nutné vycházet z průměrných podmínek těchto zaměstnanců nebo tohoto jednotlivce, které nemohou a nesmějí mít nepřiměřené a značné výkyvy, především ve vznikajících výdajích.

Jestliže se podmínky, za kterých byly paušální částky počítány, zásadním způsobem změní, musí se změnit i stanovený paušál. To prakticky znamená, že přiznané paušály nemohou platit neomezeně dlouho, nýbrž musí být ze strany zaměstnavatele v určitých časových intervalech kontrolovány v tom smyslu, zda se významně nezměnily podmínky, za kterých byly počítány. Pokud zaměstnavatel zjistí, že se podmínky změnily (např. proto, že se změnily sazby náhrad nebo podmínky pracovních cest zaměstnanců), je nutno paušál přepočítat a upravit tak, aby odpovídal nově vzniklým podmínkám zaměstnanců. I v případě paušalizace samozřejmě platí, že cestovní náhrady poskytované ve formě paušálu se přiznávají v souvislosti s výkonem práce, a proto se vždy musí také určit způsob krácení paušálu za nepřítomnost zaměstnance v práci, jak bylo již shora zmíněno (v praxi tedy za dny omluvené i neomluvené nepřítomnosti v práci). V této souvislosti je vhodné ještě dodat, že vedle paušální částky je přirozeně možné zaměstnanci nebo zaměstnancům poskytovat pouze ty cestovní náhrady, které nebyly do paušálu zahrnuty.

Z uvedeného vyplývá, že paušalizace cestovních náhrad předpokládá respektování určitých pravidel, a to je také hlavní důvod, proč zákoník práce vyžaduje pro sjednání i stanovení paušálních částek (paušálů) vždy písemnou formu. Podklady neboli kalkulace musí mít vždy dostatečnou vypovídací schopnost, musí z nich být tedy bezpochyby zřejmé, jak se ke konkrétnímu paušálu došlo. Prakticky to znamená, že zaměstnavatel ke každému přiznávanému paušálu musí mít vypracovanou kalkulaci, ze které bude na první pohled jasné, jak ke konkrétní paušální částce dospěl. Tyto materiály musejí být k dispozici pro kontrolu nejen zaměstnanci, ale i příslušným kontrolním orgánům. Nelze přehlédnout, že zákoník práce zaměstnavatelům přímo stanoví povinnost předložit zaměstnanci na jeho žádost k nahlédnutí doklady, na jejichž základě byla příslušná paušální částka zaměstnavatelem určena, tedy vypočtena.

Současně nelze opomenout ani skutečnost, že podle platného zákonného znění zákoníku práce je jasné, že k rozhodnutí pro přiznávání a poskytování paušálů nepotřebuje zaměstnavatel žádný souhlas, tedy ani souhlas zaměstnanců, a rozhoduje se výhradně sám podle vlastního uvážení.

A v neposlední řadě je třeba připomenout ještě jednu důležitou skutečnost, kterou je zdaňování cestovních náhrad ve vazbě na paušály. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti nejsou náhrady cestovních výdajů pouze v pracovněprávních vztazích (tj. u zaměstnanců), ale pouze do výše stanovené příslušným ustanovením zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tímto příslušným ustanovením je § 6 odst. 7 písm. a), podle nějž nejsou předmětem daně z příjmů cestovní náhrady do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce (tedy pro zaměstnance zaměstnavatele v rozpočtové sféře).

Z toho je nezbytné pochopit, že i pro paušalizaci cestovních náhrad platí zmíněné daňové ustanovení, tedy že předmětem daně z příjmů nejsou pouze cestovní náhrady do uvedené výše zakalkulované do paušálu; pokud by však do paušálu byly započtené u zaměstnavatelů v podnikatelské sféře náhrady ve výši nad nezdanitelný limit, pak je navýšení u těchto zaměstnanců zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 shora citovaného daňového zákona. Paušál by pak musel být z tohoto důvodu u těchto zaměstnanců ještě v závěru výpočtu pomyslně rozdělen (pro realizace správného případného zdaňování). Pro zaměstnavatele to pak znamená, že částka, která je pro zaměstnance zdanitelná, je pro něho zpojistnitelná.

A nyní k výpočtu samotného paušálu ve shora uvedeném případu: jedná se sice o společnost s ručením omezeným, tedy podnikatelskou sféru, ale budou použity sazby náhrad v limitech, aby nepodléhaly u zaměstnanců zdanění a u zaměstnavatele příslušným odvodům - tedy bude počítáno se stravným pro Slovensko se základní sazbou 35 EUR a přiznávaným kapesným maximálně do výše 40% poskytovaného zahraničního stravného (viz vyhláška Ministerstva financí pro letošní rok, č. 392/2012 Sb., a § 180 zákoníku práce).

- Podle formulace dotazu lze soudit, že se u zaměstnanců jedná o jednodenní zahraniční pracovní cesty na Slovensko, u kterých jsou výdaje v podstatě vždy ve stejné úrovni (nedochází k žádným výkyvům), a proto je lze zpaušalizovat - jedná se pouze o paušalizaci zahraničního stravného a kapesného.

- Předmětné zahraniční pracovní cesty trvaly vždy 13 hodin a více, avšak nikdy nepřesáhly časové pásmo 18 hodin v kalendářním dni, a proto zaměstnancům přísluší při každé této zahraniční pracovní cestě zahraniční stravné podle § 170 odst. 3 zákoníku práce ve výši 2/3 základní sazby zahraničního stravného stanovené pro Slovensko, tj. 2/3 z 35 EUR = 23,33 EUR; k tomuto zahraničnímu stravnému chce zaměstnavatel přiznávat kapesné do částky 30 EUR.

- Při těchto zahraničních pracovních cestách může zaměstnavatel bez problémů přiznávat zaměstnancům paušální částku na zahraniční stravné a kapesné dohromady ve výši 30 EUR, protože kapesné nepřevýší 40% z poskytovaného zahraničního stravného, tj. 40% ze 23,33 EUR.

- Podle § 180 zákoníku práce platí, že zaměstnavatel může zaměstnanci poskytnout kapesné do výše 40% zahraničního stravného poskytnutého zaměstnanci podle § 170 odst. 3 a § 179.

- Poskytované zahraniční stravné činí v předmětných zahraničních pracovních cestách 23,33 EUR - z toho 40% kapesného činí 9,32 EUR (23,33 x 0,4).

Z uvedeného vyplývá, že u zaměstnanců by za tohoto stavu nebyly předmětem daně zahraniční stravné a kapesné maximálně ve výši 23,33 + 9,32 EUR, tj. 32,65 EUR. To tedy znamená, že jestliže zaměstnavatel předpokládá přiznávat zaměstnancům při uvedených zahraničních pracovních cestách paušál na stravné a kapesné ve výši 30 EUR, je to možné, protože z kalkulace vyplývá, že kapesné nepřevýšilo zákoníkem práce stanovený limit 40% poskytovaného zahraničního stravného. Samozřejmě, že takto vykalkulovaný paušál bude zaměstnancům náležet za každou tuto vykonanou zahraniční pracovní cestu, a to bez jakýchkoliv dalších daňových operací.

Za takto zaměstnavatelem určených podmínek zahraničních pracovních cest a výpočtu paušální částky je fakticky zákonný požadavek na krácení paušálu za dobu, kdy zaměstnanec nevykonává práci, totožný s tím, že paušál náleží jen za vykonanou pracovní cestu, tedy za den, kdy zaměstnanec vykonává práci (tj. zahraniční pracovní cestu).

Pro úplnost je vhodné dodat, že zaměstnavatel v podnikatelské sféře (tj. zaměstnavatel, který není uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce) by mohl svým zaměstnancům i při takovýchto zahraničních pracovních cestách poskytovat zahraniční stravné i kapesné ve vyšších částkách, než je stanoveno (zahraniční stravné podle shora zmíněné vyhlášky Ministerstva financí a kapesné v § 180 zákoníku práce), ale pak by navýšení podléhalo na straně zaměstnanců zdanění a na straně zaměstnavatele odvodům na zdravotní a sociální pojištění a politiku zaměstnanosti ve výši 34%. Vypočtená paušální částka by pak musela být zpětně k tomuto rozdělena a propočtena.

Měsíční paušální náhrada na zahraniční stravné při pětidenních pracovních cestách do Španělska přes Německo a Francii u řidiče kamionu.

Základní sazba zahraničního stravného pro Španělsko pro kalendářní rok 2013 činí podle vyhlášky č. 392/2012 Sb. částku 40 EUR, základní sazba zahraničního stravného pro SRN podle téže vyhlášky 45 EUR a základní sazba zahraničního stravného pro Francii podle téže vyhlášky 45 EUR.

1. den: odjezd z České republiky z místa východiska pracovní cesty ve 4.30 hod.,

překročení české státní hranice směrem do SRN v 9.30 hod. - průjezd SRN 9 hodin,

překročení německo-francouzské státní hranice v 18.30 hod.

2. den: pokračování průjezdu Francií a překročení francouzsko-španělské státní hranice v 15.30 hod.,

dojezd na přechodné pracoviště ve 21.00 hod. (čekání na vyložení a naložení nového zboží)

3. den: pobyt na přechodném pracovišti ve Španělsku

4. den: odjezd zpět v 8.00 hod.,

překročení španělsko-francouzské státní hranice ve 13.00 hod. - průjezd Francií

5. den: dojezd na francouzsko-německé státní hranice v 8.30 hod. - průjezd SRN 10 hodin,

překročení německo-české státní hranice v 18.30 hod., dojezd do místa ukončení pracovní cesty ve 22.00 hod.

Nárok na zahraniční stravné podle § 170 odst. 3 zákoníku práce vzniká v následující výši:

1. den: stravné v české měně podle § 163 odst. 1 zákoníku práce,

zahraniční stravné ve výši 2/3 základní sazby zahraničního stravného stanovené pro SRN - pobyt v zahraničí trval v tomto kalendářním dni 14,5 hodiny (v tento den strávil zaměstnanec 9 hodin v SRN (od 9.30 do 18.30 hod.) a 5,5 hodiny ve Francii (od 18.30 do 24.00 hod.); tj. 2/3 ze 45 EUR = tedy 30 EUR

2. den: zahraniční stravné ve výši základní sazby zahraničního stravného pro Francii (ve Francii byl v tento kalendářní den zaměstnanec nejdéle - strávil 15,5 hodiny ve Francii (od 0.00 do 15.30 hod.) a 8,5 hodiny ve Španělsku (od 15.30 hod. do 24.00 hod.) - celkem pobyt v zahraničí trval déle než 18 hodin); tj. 45 EUR

3. den: zahraniční stravné ve výši základní sazby zahraničního stravného stanovené pro Španělsko (v tento kalendářní den strávil zaměstnanec celý den ve Španělsku, tedy déle než 18 hodin v kalendářním dni); tj. 40 EUR

4. den: zahraniční stravné ve výši základní sazby zahraničního stravného stanovené pro Španělsko, kde byl v tento kalendářní den nejdéle, celkem trval pobyt v zahraničí déle než 18 hodin - ve Španělsku 13 hodin (od 0.00 do 13.00 hod.) a 11 hodin ve Francii (od 13.00 do 24.00 hod.); tj. 40 EUR

5. den: zahraniční stravné ve výši základní sazby zahraničního stravného stanovené pro SRN (v tento kalendářní den strávil zaměstnanec 8,5 hodiny ve Francii (od 0.00 do 8.30 hod.) a 10 hodin průjezd SRN (od 8.30 do 18.30 hod.), celkem pobyt v zahraničí v tento kalendářní den trval déle než 18 hodin, nejdéle v SRN); tj. 45 EUR stravné v české měně nenáleží, protože doba překonávání úseku po území České republiky trvala méně než 5 hodin (pouze od 18.30 do 22.00 hod.).

Právo zaměstnance na stravné celkem tedy při této zahraniční pracovní cestě činí: v české měně podle § 163 odst. 1 zákoníku práce ve výši určené zaměstnavatelem a zahraniční stravné ve výši 200 EUR (30 + 45 + 40 + 40 + 45); k takto přiznanému zahraničnímu stravnému může zaměstnavatel přiznat ještě kapesné podle § 180 téhož shora citovaného zákoníku práce, které ve výši do 40% přiznávaného zahraničního stravného za každý kalendářní den u zaměstnance nebude předmětem daně z příjmů a zaměstnavatel ho také zahrne do daňově uznatelných nákladů.

Za předpokladu, že by zaměstnanec vykonával tyto zahraniční pracovní cesty v obdobném časovém sledu pravidelně tři v kalendářním měsíci, je možné mu zahraniční stravné zpaušalizovat. Prakticky by to znamenalo, že by mu byl přiznán měsíční paušál na zahraniční stravné ve výši 600 EUR a určené kapesné na osobní nutné vedlejší výdaje (jako např. toalety, limonádu, apod.), samozřejmě s denním krácením za dny, kdy nebude vykonávat práci (tj. zřejmě za dny omluvené i neomluvené nepřítomnosti v práci). Ostatní případně realizované pracovní cesty, pokud by nebyly zahrnuty do paušálu, by byly vyúčtovávané samostatně bez ohledu na přiznaný paušál.