Arbitrážní konvence a následná úprava dvojího zdanění u převodních cen

Spojené osoby jsou povinny ve vnitroskupinových transakcích nastavit takové ceny, které by byly nastaveny ve srovnatelných transakcích mezi nezávislými subjekty za stejných anebo obdobných podmínek, tedy musí být stanoveny v obvyklé neboli tržní výši. Tomuto pravidlu se říká princip tržního odstupu.

Dle vyjádření zástupců daňové správy je oblast transferových cen a transakcí ve skupině v současné době primární oblastí pro daňové kontroly. Například ředitel Generálního finančního ředitelství Jan Knížek nedávno v médiích vyzradil, že oblast převodních cen je pro daňovou správu již zcela rutinní záležitostí a její kontroloři se zaměřují na kontrolu nadnárodních společností s obratem nad 1 miliardu Kč, které realizují přeshraniční transakce ve skupině. Jen během roku 2011 bylo provedeno přes 300 kontrol na problematiku převodních cen. Doměřeno bylo více jak 200 000 000 Kč a sníženy daňové ztráty v hodnotě více jak 1 miliarda Kč.

Úměrně tomuto trendu roste i počet odborníků v daňové správě školených na prověřování správného nastavení převodních cen. Na tuto činnost se zaměřuje zejména Specializovaný finanční úřad, do jehož správy spadají daňové subjekty s obratem převyšujícím 2 miliardy Kč a dále veškeré finanční instituce, banky a pojišťovny. Kromě tohoto úřadu se kontrolou převodních cen zabývají také takzvaná oddělení specializované kontroly, která jsou součástí finančních úřadů v krajských městech, ale i běžná kontrolní oddělení územních pracovišť finančních úřadů.

Transakce ve skupině skýtají prostor pro daňovou optimalizaci, která je v některých případech až za hranou zákona. Subjekty mnohdy v rámci skupiny prodávají hluboce pod obvyklou cenou nebo naopak nakupují nad úrovní ceny obvyklé, přičemž takovéto ceny by v transakci s jiným obchodním partnerem mimo skupinu neuplatnily.

Právě kvůli těmto „zvyklostem“ věnuje správce daně této oblasti zvýšenou pozornost. V případě, že je zjištěn rozdíl mezi cenami ve vnitroskupinových transakcích a cenami obvyklými na trhu (není dodržen princip tržního odstupu) a tento rozdíl není daňovým subjektem uspokojivě vysvětlen a doložen, mohou být sankce pro daňový subjekt značné. Hrozí nejen riziko zvýšení základu daně o vzniklý rozdíl, doměření daně a daňové sankce, ale také například ztráta přidělené investiční pobídky, dvojí zdanění či překlasifikace navýšeného základu daně na takzvané skryté dividendy.

Výše uvedeným rizikům lze předejít vypracováním dokumentace k převodním cenám, která bude popisovat podnikatelskou činnost a strategii dané společnosti, veškeré spřízněné transakce včetně popisu způsobu tvorby ceny a přehledu smluv, popis zúčastněných společností, strukturu nadnárodní skupiny firem, rozložení funkcí, rizik, nehmotných aktiv, výběr metod a srovnatelných ekonomických ukazatelů pro zjištění převodních cen a srovnávací analýzu s hodnotami srovnatelných nezávislých společností. Taková dokumentace, pokud je vypracována ve struktuře doporučené Pokynem D-334 - Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami a v souladu s metodikou Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, je považována za spolehlivý důkazní prostředek v daňovém řízení v oblasti převodních cen a bývá akceptována ze strany správce daně.

Kromě prokazování daňové povinnosti se dokumentace používá také jako příloha k žádosti o vydání závazného posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami či v průběhu řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění v souvislosti s následnou úpravou zisků spojených podniků dle Arbitrážní konvence (viz dále).

V případě přeshraničních transakcí spojených osob může nastávat situace, kdy na jedné straně je daňovému subjektu navýšen základ daně a doměřena odpovídající daň a druhý subjekt účastnící se transakce má naopak snahu o doměřený rozdíl u prvního subjektu své zisky snížit v souladu s článkem 9, odst. 2 Smluv o zamezení dvojímu zdanění (dále jen „Smluv“) tak, aby nedošlo ke dvojímu zdanění navýšeného základu daně. Tohoto snížení může dosáhnout podáním dodatečného daňového přiznání, kde adekvátně poníží svůj základ daně, reflektujíce nově nastavené převodní ceny. Otázkou je, zda s takto nastavenými převodními cenami a snížením základu daně a potažmo daňové povinnosti bude souhlasit i správce daně ve druhé zemi.

Některé smlouvy o zamezení dvojího zdanění však toto následné snížení základu daně neumožňují (například z důvodu hrubého porušení národního práva), toto snížení také není možné v případě vztahu s rezidenty z nesmluvních států.

Dojde-li k neshodě daňových správ ohledně výše převodních cen ve státech, které mají mezi sebou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a správce daně, který má dodatečně snížit základ daně u subjektu v druhém smluvním státě, nesouhlasí s tímto postupem, musí daňové správy těchto států vstoupit v souladu s článkem 25 Smluv ve společné jednání za účelem dosažení vzájemné dohody, tak aby bylo zabráněno dvojímu zdanění.

Pokud přesto nedojde k dohodě daňových správ smluvních států, bude tento spor řešen prostřednictvím Arbitrážní komise. Arbitrážní komise se skládá z arbitrů smluvních států a nezávislých osob. Tento postup upravuje Úmluva o arbitráži (viz níže). Řešení sporů před Arbitrážní komisí může být uplatněno jak z podnětu daňové správy, tak z podnětu daňového subjektu.

Dne 8. prosince 2004 byla v Bruselu podepsána Úmluva o přistoupení České republiky, Estonské republiky, Kyperské republiky, Lotyšské republiky, Litevské republiky, Maďarské republiky, Republiky Malta, Polské republiky, Republiky Slovinsko a Slovenské republiky k Úmluvě o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (Úmluva o arbitráži), ve znění Úmluvy ze dne 21. prosince 1995 (dále jen „Úmluva“) a Protokolu ze dne 25. května 1999.

Pro Českou republiku je Úmluva závazná od 1. října 2006. Její hlavní podstatou je vymezení postupů, zásad a pravidel při zdaňování zisků sdružených podniků s cílem zabránit jejich dvojímu zdanění.

Základní zásady Úmluvy jsou definovány v článku 4, kde jsou vyjmenovány situace, na které se Úmluva vztahuje:

Jedná se tedy o případy, kdy podnik porušil princip tržního odstupu. Dojde-li k situaci, kdy se jeden smluvní stát chystá upravit základ daně svého podniku v souladu s výše uvedenými zásadami, má povinnost o tomto postupu dotyčný podnik informovat a zároveň tak poskytnout prostor pro oznámení této záležitosti druhému podniku, aby měl příležitost o postupu první smluvního státu informovat svého správce daně.

Tato informační povinnost nemá vliv na to, že smluvní stát má právo na zvýšení základu daně podniku a tím pádem i na dodatečné doměření daně. V momentě, kdy smluvní stát poskytne informaci o úpravě základu daně u svého daňového subjektu, a správce daně v druhém smluvním státě s tímto souhlasí a umožní adekvátní snížení základu daně u druhé subjektu, je případ ukončen shodou a není třeba realizovat vzájemná jednání daňových správ dle článku 25 Smluv o zamezení dvojímu zdanění či řízení před Arbitrážní komisí.

Do Modelové smlouvy OECD byl v rámci její novely v roce 2008 doplněn do článku 25 nový odstavec 5, který umožňuje daňovým subjektům, aby vznesly u příslušných orgánů námitku, pokud se domnívají, že jim dle špatné smluv vznikla daňová újma, například dvojí zdanění z důvodu úpravy převodních cen a nemožnosti následných úprav zisků na druhé straně transakce, anebo že došlo k diskriminačnímu zdanění ve smyslu článku 24 Smluv.

Podnik, který se domnívá, že mu v souvislosti s nedodržením zásad v článku 4 Úmluvy byla způsobena újma, je oprávněn v souladu s článkem 6 a 7 Úmluvy předložit celou věc příslušnému orgánu smluvního státu, jehož je daňovým rezidentem nebo v němž se nachází jeho stálá provozovna. Lhůta pro předložení stížnosti je tříletá a počíná běžet od okamžiku, kdy bylo poprvé oznámeno opatření, které má nebo bude mít za následek dvojí zdanění ve smyslu článku 1 Úmluvy (úprava základu daně z titulu nesprávně nastavených převodních cen a související doměření daně). Stěžovatel je povinen sdělit příslušnému orgánu přehled smluvních států, které jsou v dané věci zúčastněny. Příslušný orgán je poté povinen informovat o této záležitosti dotčené smluvní státy.

Shledá-li příslušný orgán jednoho smluvního státu stížnost jako opodstatněnou a nemůže-li v této věci dojít k uspokojivému řešení, zkusí v první řadě dosáhnout řešení vzájemnou dohodou s příslušným orgánem druhého smluvního státu. Smyslem dohody mezi zúčastněnými smluvními státy je naplnit hlavní cíl Úmluvy, a sice zamezení dvojímu zdanění.

Nedosáhnou-li zúčastněné smluvní státy ani po vzájemném řešení sporných otázek vzájemné dohody ve lhůtě do 2 let od okamžiku, kdy byla stížnost předložena jednomu z těchto orgánů, je možné podat žádost o projednání věci arbitrážní komisí.

Žádost o řešení sporu prostřednictvím arbitráže má písemnou formu a musí být adresována jednomu z příslušných orgánů smluvních států. Její povinnou součástí je přesné vymezení nevyřešené záležitosti, u které smluvní státy nedospěly k vzájemné shodě, a čestné prohlášení, že v této věci nebylo doposud nikterak rozhodnuto soudem. Kromě klasického arbitrážního procesu lze využít i zkráceného arbitrážního řízení. Hlavní rozdíl spočívá v počtu členů arbitrážní komise a v délce lhůt.

Orgán daňové správy, který přijal žádost o arbitráž, má povinnost ve lhůtě 10 dnů od jejího přijetí postoupit příslušnou kopii druhému orgánu daňové správy. Lhůta pro podání žádosti o arbitráž je dvouletá a běží od okamžiku, kdy záležitost byla předložena oběma příslušným orgánům. Jakmile oba orgány daňové správy obdrží žádost, stanoví ve lhůtě 3 měsíců body, které mají být předmětem řízení před arbitrážní komisí. Po stanovení předmětu řízení vyrozumí orgány daňové správy žadatele o jeho obsahu. Následně každý z orgánů jmenuje jednoho , tito dva arbitři následně jmenují třetího člena arbitrážní komise - předsedu. Členové arbitrážní komise stanoví způsob dokazování a procesní pravidla. Žadatel o arbitráž má možnost v rámci řízení vyjádřit své osobní postoje a názory, k tomu však musí udělit komise souhlas.

K přijetí rozhodnutí arbitrážní komisí je třeba jeho schválení prostou většinou jejích členů. Arbitrážní komise musí zaujmout k projednávanému předmětu řízení stanovisko ve lhůtě 6 měsíců od okamžiku, kdy jí věc byla vydána k rozhodnutí. Pakliže jsou dodržena všechna stanovená procesní pravidla a zásady Úmluvy, je rozhodnutí vydané arbitrážní komisí konečné. Toto rozhodnutí je pro daňové orgány obou smluvních států závazné (pokud se společně neshodnou na jiném řešení), avšak jen ve vztahu k otázkám, které byly předmětem tohoto řízení, rozhodnutí nemá precedenční charakter. Daňový subjekt může akceptovat rozhodnutí komise, anebo může využít opravných prostředků dle domácího práva.

Trvá-li mezi zúčastněnými smluvními státy v dané věci neshoda, jsou povinny přijmout rozhodnutí arbitrážní komise ve lhůtě 6 měsíců ode dne, kdy bylo vydáno.

Dojde-li v průběhu řízení před arbitrážní komisí k tomu, že orgány daňové správy dosáhnou v předmětu řízení vzájemné dohody, není již třeba dále v řízení před komisí pokračovat. Řízení je ukončeno vzájemnou dohodou orgánů daňové správy a komise již nevydává žádné rozhodnutí.

V praxi se v případě daňových sporů v oblasti transferových cen často využívá zkrácený arbitrážní proces. Tento proces spočívá v tom, že obě strany jmenují jednoho , kterému předkládají ve lhůtě dvou měsíců své návrhy na řešení sporu, a ten pak do jednoho měsíce jeden z návrhů vybere.

Jelikož proces arbitrážního řízení může trvat až 34 měsíců od podání žádosti k arbitráži, v praxi bude docházet ke konfliktu s nedodržením lhůt podle tuzemského práva, tedy 3 roky od lhůty pro vyměření daně. V těchto případech se však ke lhůtám podle tuzemského práva nebude přihlížet, neboť bude mít přednost aplikace mezinárodních smluv a bude se postupovat podle lhůt upravených ve Smlouvách o zamezení dvojího zdanění, či v Arbitrážní úmluvě.

V České republice proběhlo podle dokumentu "Informace o činnosti daňové správy za rok 2012" zatím 14 případů dle článku 25 Smluv nebo dle Arbitrážní konvence, z toho v roce 2012 byly zahájeny 2 nové případy. Zatím žádný případ nebyl řešen před poradní komisí. Většina z těchto případů byla předložena ze strany zahraniční daňové správy.