V následujícím článku si ukážeme několik příkladů z praxe, kdy počáteční nesprávné účtování různých účetních případů, mělo ve svém důsledku za následek zkreslení daňové povinnosti.
Účtování a daně
Ing.
Miloš
Kořínek
Stavební úpravy na pronajatém majetku
Příklad 1
Fyzická osoba (pronajímatel) má ve vlastnictví budovu, která byla využívána na kanceláře a následně ji dlouhodobě pronajala na dobu 20 let právnické osobě (pronajímateli).
Dále je ve smlouvě uvedeno, že pronajímatel kanceláře přebuduje na hotel, který bude provozovat. Ze smlouvy dále vyplývá, že nájemce na objektu může provést opravy a technické zhodnocení, které může nadále odepisovat.
Pronajímatel v roce 2006 uskutečnil, na základě stavebního povolení, uvedenou přestavbu. Přímo ve stavebním povolení bylo uvedeno: "stavební úpravy stávajícího domu, směřujícího ke změně užívání z kancelářské budovy na hotel." Po dokončení přestavby (koncem roku 2013) bylo stavebním úřadem vydáno kolaudační rozhodnutí, ve kterém bylo uvedeno, že se povoluje užívání stavby jako hotelového objektu.
Dále zde bylo uvedeno, že při provádění stavby nedošlo ke změnám oproti projektové dokumentaci ověřené ve stavebním řízení. Stavební úřad v průběhu řízení neshledal důvody, které by bránily užívání stavby.
Nájemce výdaje určené na přestavbu budovy účtoval zčásti na opravy (účet 518) a zčásti na technické zhodnocení (účet 04x - nedokončený dlouhodobý majetek). Přitom výdaje na opravy uplatnil přímo do daňových nákladů roku 2013. Výdaje na technické zhodnocení uplatnil do nákladů pomocí odpisů.
Postup
Nájemce by měl při účtování technického zhodnocení na pronajatém hmotném majetku účtovat v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.
Podle bodu 5.1.6. účetní jednotka může na příslušný účet účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek účtovat náklady charakteru technického zhodnocení na cizím dlouhodobém majetku v průběhu jeho pořizování, pokud se prokazatelně má stát nájemcem dlouhodobého hmotného majetku nebo jeho příslušné části a následně technické zhodnocení bude odepisovat. Přitom vlastník dlouhodobého hmotného majetku neúčtuje náklady charakteru technického zhodnocení v průběhu pořizování dlouhodobého hmotného majetku a technické zhodnocení odpisované tímto nájemcem.
Podle bodu 5.1.7. se technické zhodnocení odpisované nájemcem účtuje na účtu, na kterém se účtuje pronajatý majetek.
Dále se vrátíme k prvotnímu problému výše uvedeného případu, a to zda nájemce účtoval oprávněně část přestavby jako technické zhodnocení a část jako opravu. Na pomoc si vezmeme vyhlášku č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“).
V § 7 odst. 7 je uvedeno, že položka „stavby“ dále obsahuje technické zhodnocení, k jehož účtování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, a to od částky stanovené zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Technické zhodnocení je přitom uvedeno v § 33 ZDP.
Vyhláška se tedy několikrát odvolává na § 33 ZDP. Takže si tento paragraf ZDP trochu přiblížíme. Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP pro účely ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Podle § 33 odst. 2 ZDP se rekonstrukcí pro účely ZDP rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.
Nyní jsme schopni náš případ dořešit, neboť z výše uvedeného vyplývá, že nájemce nesprávně rozdělil výdaje za celou přestavbu na část, kterou nazval technickým zhodnocením a na část tzv. oprav. Avšak celá budova změnila po přestavbě svůj účel, neboť se z kanceláří staly po přestavbě nájemní byty. To znamená, že i veškeré stavební zásahy do budovy, které byly vykonány na základě stavebního povolení (podotýkáme do doby
kolaudace
budovy) jsou jejím technickým zhodnocením a nikoliv opravou. Nájemce tedy nesprávně účtoval část stavebních úprav na účet 511. Náklady za tyto stavební práce měl účtovat na účet 04 spolu s dalšími náklady na technické zhodnocení. Na účet oprav by mohl nájemce účtovat případné zásahy do budovy, které mají charakter opravy, a které byly provedeny následně po jejím zkolaudování.Časové rozlišení nákladů
V praxi se často setkáváme s problémy časového rozlišení a dohadných položek, a to nejenom z hlediska účetního, ale zejména z hlediska daňového.
Časové rozlišení z účetního hlediska
V případě, že se v účetním období, za které účetní jednotka zjišťuje hospodářský výsledek, nekryjí výdaje s náklady, bude účetní jednotka provádět časové rozlišení nákladů. Toto časové rozlišení můžeme rozdělit na:
1)
) Náklady příštích období. V tomto případě se v běžném období jedná o výdaj a v příštím období o náklad.
2)
) Výdaje příštích období. Nyní půjde v běžném období o náklad a v příštím období o výdaj.
Při účtování vycházíme ze znění Českého účetního standardu č. 17 bod 3.11.1. a bod 3.11.3., ze kterých vyplývá, že:
1)
) Na příslušném účtu vykazovaném v položce „Náklady příštích období“ se účtují výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s ním časově rozlišené náklady věcně souvisejí.
2)
) Prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 38 -přechodné účty aktiv a pasiv vykazovaného v položce Výdaje příštích období se vyúčtují náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl doposud uskutečněn. Pozor - lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v příslušné výši.
Z § 19 vyhlášky č. 500/2002 Sb. vyplývá, že hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že je současně znám jejich účel (věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají.
Časové rozlišení a dohadné položky z daňového hlediska
Zákon o daních z příjmů upravuje časové rozlišení v § 23 odst. 1. Z tohoto ustanovení ZDP vyplývá, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. A právě nerespektování věcné a časové souvislosti bývá častým důvodem pro doměření daně při daňové kontrole.
Příklad 2
Akciová společnost „C“ zaplatila v prosinci 2013 fakturu za služby provedené až začátkem roku 2014. Jednalo se o částku 600 000 Kč. Dále v měsíci prosinci 2013 zaplatila předplatné za noviny na rok 2014 ve výši 10 000 Kč. Koncem roku 2013 zaúčtovala firma do nákladů 100 000 Kč za služby, které sice odebrala, ale na které doposud nebyla vystavena faktura.
Postup
V tomto případě by bylo chybou, kdyby a.s. „C“ uplatnila do daňových nákladů roku 2013 výdaje za služby provedené v roce 2014 (v částce 600 000 Kč), a to přesto, že byly v roce 2013 firmou uhrazeny. Tyto náklady věcně i časově souvisí se zdaňovacím rokem 2014, ve kterém by také měly být též uplatněny do daňově uznatelných nákladů. Dále správně by a.s. „C“ měla uplatnit do daňových nákladů roku 2013 částku ve výši 100 000 Kč za služby, které jí byly dodavatelskou firmou v roce 2013 poskytnuty, avšak do konce roku 2013 na ně neobdržela dodavatelskou fakturu. Na tento účetní případ by měla v roce 2013 vytvořit dohadnou položku.
Podíváme-li se na náš příklad z pohledu Pokynu D-6, což je pokyn k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, potom k § 23 ZDP je v tomto pokynu uvedeno, že nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, které podle účetních předpisů není nutné časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje. Tento postup lze uplatnit i u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími s tím, že:
-
za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka s tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, lze považovat např. předplatné časopisů, nákup kalendářů na příští období apod.,
-
za pravidelně opakující se daňové výdaje se považují pravidelně se opakující částky (např. pojistné, které se nekryje se zdaňovacím obdobím).
V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (například platby za spotřebu plynu, elektrické energie apod.) nebo časovým rozlišením.
Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že předplatné na časopisy může a.s. „C“ daňově uplatnit buď v roce 2013, kdy předplatné uhradila, nebo v roce 2014, kdy jí budou časopisy a noviny dodávány.