Příjem z nabytí a prodeje nemovité věci nabyté bezúplatně z hlediska daně z příjmů

Nemovité věci podle § 498 občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.) jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Dále § 506 občanského zákoníku stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech.

Nemovitá věc nabytá bezúplatně je zejména věc nabytá darem nebo děděním. Počínaje rokem 2014 je bezúplatný příjem, tj. i bezúplatné nabytí nemovité věci, předmětem daně z příjmů. Výjimkou je v souladu s § 3 odst. 4 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „zákon“), příjem z převodu majetku (tedy i z bezúplatného převodu nemovité věci) mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, který při splnění zákonem stanovených podmínek předmětem daně z příjmů není.

Do konce roku 2013 občanský zákoník stanovil, že dědictví se nabývá smrtí zůstavitele. Počínaje rokem 2014 to platí v případě nabytí vlastnictví z titulu dědění ze zákona, jde-li o dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy, může být nabytí vlastnictví ke zděděné věci vázáno na splnění stanovené podmínky, tj. může být nabyto až po úmrtí zůstavitele.

Jde-li o nemovitou věc nabytou děděním, jedná se na straně dědice – fyzické osoby, počínaje rokem 2014 o bezúplatný příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů. Tento příjem je podle § 4a písm. a) zákona o daních z příjmů od daně osvobozen. Jde o bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.

Dále je podle § 4a písm. b) zákona o daních z příjmů od daně osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z majetku (může se jednat i o nemovitou věc), který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti.

Svěřenský fond se v souladu s § 1448 a násl. občanského zákoníku vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že tento majetek se svěří správci majetku k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Vznikem svěřenského fondu vzniká oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku a svěřenský správce je povinen ujmout se tohoto majetku a jeho správy. Vlastnická práva k majetku ve svěřenském fondu vykonává vlastním jménem na účet fondu svěřenský správce; majetek ve svěřenském fondu však není ani vlastnictvím správce, ani vlastnictvím zakladatele, ani vlastnictvím osoby, které má být ze svěřenského fondu plněno, tj. obmyšleného.

Pokud se jedná o plnění, které je vyplaceno ze zisku fondu obmyšlenému po dobu trvání fondu, jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů. Příjem obmyšleného z majetku svěřenského fondu (např. nemovitá věc, kterou do svěřenského fondu vyčlenil zakladatel) je příjmem podle § 10 odst. 1 písm. m) zákona o daních z příjmů. Bude-li se jednat o plnění, resp. nemovitou věc, která byla zakladatelem do svěřenského fondu vyčleněna pořízením pro případ smrti nebo zvýšila majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti, bude tento příjem na straně obmyšleného od daně z příjmů osvobozen v souladu s výše uvedeným § 4a písm. b) zákona o daních z příjmů.

Jde-li o nemovitou věc nabytou darem, může se na straně příjemce jednat o příjem podle § 7 zákona o daních z příjmů, jde-li o dar poplatníkovi s příjmy ze samostatné činnosti (např. podnikateli) v souvislosti s jeho činností tak, jak platilo i do konce roku 2013. Výjimečně se může jednat i o příjem podle § 6 zákona o daních z příjmů, pokud nemovitou věc obdrží bezúplatně zaměstnanec od zaměstnavatele.

Počínaje rokem 2014 se může na straně příjemce darované nemovité věci jednat i o příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů, který poplatník uvede do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nebudou-li splněny podmínky pro osvobození tohoto příjmu od daně stanovené § 10 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů.

Podle § 10 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy, tj. i příjmy nabyté darem:

Obdobně jako tomu bylo u daně darovací, jsou počínaje rokem 2014 od daně z příjmů osvobozeny příjmy z titulu darování, a to v případě darů mezi osobami příbuznými. Dále je od daně osvobozen příjem obmyšleného z titulu plnění ze svěřenského fondu, dochází-li k plnění mezi osobami příbuznými a dochází-li k plnění mezi cizími osobami, je od daně z příjmů osvobozen dar pouze ve výši 15 000 Kč od téže osoby za rok.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D-22 se dnem „nabytí“ u nemovitých věcí rozumí den zápisu vlastnického práva poplatníka do veřejného seznamu (§ 1105 a § 1164 občanského zákoníku), právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu, nikoliv v den, kdy byla uzavřena kupní smlouva, nebo nemovitou věc kupující zaplatil, anebo kdy byla sepsána smlouva darovací.

Počínaje rokem 2014 se dle zákona o daních z příjmů za příjmy ze zdrojů na území České republiky u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, tj. u daňových nerezidentů, považují v souladu s § 22 odst. 1 písm. g) příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3, tj. od daňových rezidentů, a od stálých provozoven poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, kterými podle bodu 13 a 14 zákona jsou příjmy ze svěřenského fondu a bezúplatné příjmy.

Doplnění § 22 zákona o daních z příjmů o další příjmy pro zdanění příjmů plynoucích daňovým nerezidentům navazuje na zrušení daně dědické a darovací, kdy od roku 2014 jsou příslušné příjmy předmětem daně z příjmů, a dále na zavedení institutu svěřenského fondu občanským zákoníkem. Uvedené příjmy, nebudou-li od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny podle § 4a (dědění) nebo § 10 zákona (další bezúplatné příjmy jako např. dary), budou zdaněny plátcem, a to srážkou ve výši 15% v souladu s § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů.

Příjem z prodeje nemovité věci, tj. i nemovité věci nabyté bezúplatně, může být příjmem podle § 7 nebo § 10 zákona o daních z příjmů, pokud se nejedná o příjem od daně z příjmů osvobozený. Podmínky osvobození příjmů z prodeje nemovité věci na straně poplatníka daně z příjmů – fyzické osoby, jsou stanoveny v § 4 zákona o daních z příjmů.

Jde-li o zdanitelný příjem, je daňovým výdajem zůstatková cena a u nemovité věci neodpisované její cena určená podle oceňovacího předpisu ke dni nabytí. V současné době je oceňovacím předpisem zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška Ministerstva financí č. 441/2013 Sb., oceňovací vyhláška, ve znění pozdějších předpisů. Dále je daňovým výdajem zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí.

Zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. a) stanoví, že od daně je osvobozen příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště:

Pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů.

Nesplní-li poplatník výše uvedené podmínky, jedná se o zdanitelný příjem, který uvede do daňového přiznání, pokud nesplní ani podmínku danou § 4 odst. 1 písm. b), tj. vlastnictví bytové jednotky nebo rodinného domu 5 let.

Tento pojem pro účely daně z příjmů definuje § 2 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Jedná se o místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Stálý byt tedy nemusí být vždy pouze trvalé bydliště, resp. trvalý pobyt, poplatníka. Generální finanční ředitelství v pokynu GFŘ D-22 zveřejnilo stanovisko, že stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Dále se úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě posuzuje např. tím, zda za byt platí energie a služby, podle údajů na mzdových dokladech poplatníka, zda mu do tohoto bytu docházela pošta apod. Ve volbě důkazních prostředků není poplatník nijak omezován. Správce daně poté hodnotí, zda důkazní prostředky potvrzují, resp. dokládají, skutečnost tvrzenou poplatníkem.

Od pojmu „bydliště“ je třeba odlišit pojem „trvalý pobyt“. Místem trvalého pobytu se podle § 10 odst. 1 zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech, ve znění pozdějších předpisů, rozumí adresa pobytu občana v České republice, která je vedena v registru obyvatel ve formě referenční vazby (kódu adresního místa) na referenční údaj o adrese v základním registru územní identifikace, adres a nemovitostí, kterou si občan zvolí zpravidla v místě, kde má rodinu, rodiče, byt nebo zaměstnání. Občan může mít jen jedno místo trvalého pobytu, a to v objektu, který je podle zvláštního právního předpisu označen číslem popisným nebo evidenčním, popřípadě orientačním číslem a který je určen pro bydlení, ubytování nebo individuální rekreaci (dále jen „objekt“).

Z výše uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů a stanoviska Generálního finančního ředitelství je zřejmé, že pro účely daně z příjmů není rozhodující, zda je poplatník v bytové jednotce přihlášen k trvalému pobytu či nikoli (i když toto je jeden z nejjednodušších způsobů prokázání bydliště, ale nikoli jediný), ale zda skutečně v bytové jednotce nebo rodinném domě bydlí. Podle § 8 odst. 3 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.) správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.

Zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. a) dále stanoví, že osvobození příjmu z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru se nevztahuje na příjem z:

Podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je od daně osvobozen příjem z prodeje nemovitých věcí neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem dobu 5 let. Doba 5 let se zkracuje o dobu:

Dále zákon stanoví, že osvobození se nevztahuje na příjem z:

Pokud poplatník výše uvedené zákonné podmínky pro osvobození příjmů z prodeje nemovité věci nesplní, je příjem z prodeje jednotky, rodinného domu nebo jiné nemovité věci nabyté bezúplatně, zdanitelným příjmem podle § 7 nebo § 10 zákona o daních z příjmů, ke kterému může uplatnit daňové výdaje.

Jde-li o příjem podle § 7, tj. ze samostatné činnosti, může jako daňový výdaj uplatnit zůstatkovou cenu prodané nemovité věci – hmotného majetku, v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů a zaplacenou daň z nabytí nemovitých věcí v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. V případě, že nemovitou věc – hmotný majetek, podnikatel obdržel darem a tento dar byl od daně osvobozen v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů, nemohl poplatník předmětný hmotný majetek odpisovat v souladu s § 27 písm. j) zákona o daních z příjmů. Daňovým výdajem při prodeji hmotného majetku vyloučeného z odpisování je v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) bod 1 zákona o daních z příjmů vstupní cena, a to do výše příjmů z jeho prodeje. Ztráta z prodeje takové nemovité věci by byla ztrátou nedaňovou.

Bude-li příjem z prodeje nemovité věci nabyté darem nebo děděním zdanitelným příjmem podle § 10, tj. ostatním příjmem, může poplatník jako daňový výdaj uplatnit souladu s § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů cenu výše uvedené nemovité věci určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku, tj. podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a vyhlášky č. 441/2013 Sb., oceňovací vyhláška, a to ke dni nabytí. Dále je možno jako daňový výdaj uplatnit i doložené výdaje, které prodávající vynaložil na technické zhodnocení, opravu a údržbu nemovité věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje. Daňovým výdajem bude i zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí, a to zaplacená kterýmkoli z manželů jde-li o nemovitou věc ve společném jmění manželů.

Zákon o daních z příjmů v § 3 a dále i v § 23 stanoví mimo jiné, že zdanitelným příjmem se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou. Při směně se pro účely daně z příjmů vychází z ustanovení § 2184 a násl. občanského zákoníku, který stanoví, že směnnou smlouvou se každá ze stran zavazuje převést druhé straně vlastnické právo k věci výměnou za závazek druhé strany převést vlastnické právo k jiné věci. Strany si odevzdají věci v tom stavu, v jakém byly v okamžiku uzavření smlouvy. Na směnnou smlouvu se přiměřeně použijí ustanovení o kupní smlouvě s tím, že se každá ze stran považuje:

Protože se směňují i nemovité věci s rozdílnými cenami, jedna ze stran může realizovat z tohoto vztahu příjem a druhá ztrátu. Výdajem obou stran je cena nemovité věci ke směně předané a příjmem je cena nemovité věci směnou nabyté.

Při osvobození příjmů z prodeje pozemku se postupuje podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Příjem z prodeje pozemku nevloženého do obchodního majetku poplatníka je od daně osvobozen, přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem 5 let.

V případě prodeje pozemku nabytého prodávajícím od pozemkového úřadu výměnou v rámci pozemkových úprav se doba 5 let zkracuje o dobu, po kterou prodávající vlastnil původní pozemek, který byl směněn, a tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku. Podle zákona č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech, ve znění pozdějších předpisů, se provádějí pozemkové úpravy (tj. prostorově i funkčně se ve veřejném zájmu uspořádávají pozemky) a v této souvislosti se také upravují vlastnické vztahy, mimo jiné dochází i k výměně pozemků mezi vlastníkem a pozemkovým úřadem nebo převedení pozemku vlastníka na stát a převedení náhradního pozemku vlastníkovi. Zákon stanoví, že do doby 5 let rozhodných pro osvobození se započítává i doba, po kterou poplatník vlastnil původní pozemek.

Jedná-li se o pozemky vložené do obchodního majetku podnikatele, zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem je pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, u poplatníka fyzické osoby, do výše příjmů z jeho prodeje. To platí jak v případě, že podnikatel nakupuje pozemek za účelem jeho dalšího prodeje, tj. jako zásobu u realitní kanceláře, tak i v případě nákupu pozemku pro podnikatelské využití, např. pro výstavbu hospodářského objektu nebo pro zemědělskou výrobu a tento pozemek vloží do obchodního majetku. V daném případě není příjem z prodeje pozemku od daně osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.

Počínaje rokem 2015 byl pro právní jistotu poplatníků i správců daně zákon doplněn tak, že případná ztráta z prodeje stavby, která je součástí pozemku, je ztrátou daňovou v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů. Uvedené doplnění se použije již pro rok 2014. Občanský zákoník v § 3054 stanoví, že stavba, která není podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, přestává být dnem nabytí účinnosti tohoto zákona samostatnou věcí a stává se součástí pozemku, měla-li k 1.1.2014 vlastnické právo k stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba. Je-li vlastník pozemku a stavby stejný, je počínaje rokem 2014 stavba (se zákonem stanovenými výjimkami) součástí pozemku. Zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 stanoví, že ztráta z prodeje pozemku není na straně poplatníků fyzických osob ztrátou daňovou, což by bez ohledu na ustanovení výše uvedeného § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů, mohlo být vztahováno i na stavby umístěné na vlastním pozemku podnikatele. Z toho důvodu je zákon upřesněn v tom smyslu, že daňovou ztrátou nebude, obdobně jako tomu bylo do konce roku 2013, pouze ztráta z prodeje pozemku bez stavby. Prodá-li např. podnikatel stavbu zahrnutou v obchodním majetku, kterou jako hmotný majetek ve smyslu § 26 zákona o daních z příjmů odpisoval, daňovým výdajem je v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů její zůstatková cena, a to bez ohledu na výši příjmu z jejího prodeje, tj. obdobně jako tomu bylo do konce roku 2013.

Zákon o daních z příjmů v § 21c odst. 2 stanoví, že bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se pro účely daní z příjmů o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany.

Ustanovení navazuje na úpravu vzájemného darování v § 2061 občanského zákoníku. Ten stanoví, že bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se o darování jen vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Část plnění, jehož hodnota nepřevyšuje hodnotu plnění druhé strany, je tak považována za smlouvu kupní nebo směnnou, ve zbytku se jedná o dar.

Zákon o daních z příjmů považuje vzájemné darování za smlouvu kupní (v případě, že jeden z dárců daruje peněžní prostředky) nebo směnnou, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění převyšuje hodnotu plnění druhé strany, tedy v plné výši.

Zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 2stanoví, že doba mezi nabytím a prodejem podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) se nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k: