Vysoké náklady práce v souvislosti se závislou činností způsobují obcházení zákona, tj. rozmach šedé ekonomiky spočívající mimo jiné v uzavírání obchodněprávních vztahů namísto klasických zaměstnaneckých poměrů sjednaných pracovní smlouvou. Zdanění práce zaměstnanců je natolik vysoké, že podnikatelé hledají jinou schůdnou cestu. Proto někteří podnikatelé upouští od klasických zaměstnaneckých poměrů a přechází na tzv. švarcsystém, kdy pro podnikatele lidé nepracují jako zaměstnanci, ale jsou najímáni jako živnostníci. Takový způsob se jeví výhodnější, jednodušší a efektivnější, ale často se jedná o způsob nelegální. V souvislosti s uzavíráním obchodněprávních vztahů, které nahrazují zaměstnanecké poměry, je pro OSVČ (osoba samostatně výdělečně činná) výhodná možnost volby pro uplatňování výdajů na dosažení, udržení a zajištění příjmů. Zde se poplatníkovi zajisté vyplatí neuplatňovat prokazatelně vynaložené výdaje, ale využít možnost uplatnit výdaje procentem z dosažených příjmů, tzv. paušální výdaje.
Daňová hlediska nelegálního zaměstnávání
Ing.
Milena
Otavová
Ph.D.
Základním právním předpisem, který upravuje oblast pracovního práva, je zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. Zákoník práce upravuje zejména pracovněprávní vztahy mezi zaměstnanci a zaměstnavateli vznikající v souvislosti s výkonem závislé práce. K dalším právním předpisům, které upravují oblasti související s nelegálním zaměstnáváním, patří zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 251/2005 Sb., o inspekci práce, ve znění pozdějších předpisů. S účinností od 1. ledna 2012 byly uvedené právní normy novelizovány. Hlavním důvodem ke změnám byl především záměr bojovat s nelegální prací a důsledněji ji postihovat. Novelou zákona o inspekci práce byla na Státní úřad inspekce práce přenesena kontrolní působnost v oblasti nelegálního zaměstnávání s cílem komplexnějších kontrol s důrazem na odhalování nelegální práce. Dříve kontrolu vykonávali pracovníci Úřadu práce České republiky.
K využívání obchodněprávních vztahů namísto závislé práce jsou zaměstnavatelé motivováni převážně s ohledem na daňovou výhodu a dále také jim poskytuje možnost obejít pracovněprávní nároky zaměstnanců a také se vyhnout zodpovědnosti s ohledem na bezpečnost při práci těchto osob. Pokud zaměstnavatel na základě různých motivů upřednostní práci na živnostenský list před uzavřením pracovního poměru s potenciálním zaměstnancem, měl by sledovat, zda takto uzavřený vztah je legální. Za legální se považuje např. stav, kdy potřebuje zajistit činnosti, které jsou pro provoz nezbytné, ale nejsou pro jeho podnikání klíčové - „outsourcing“ (správu IT - techniky, úklid, vedení účetnictví).
Základní znaky závislé práce a práce na živnostenský list
Zákoník práce závislou práci definuje jako "práci, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně. Závislá práce musí být vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě" (§ 2 zákoníku práce). Pokud výkon práce naplňuje výše uvedené pojmové znaky závislé práce, tak taková práce musí být vykonávána výlučně v základním pracovněprávním vztahu. Za takový vztah je považován dle § 3 zákoníku práce pracovní poměr a dále práce založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce, dohoda o pracovní činnosti). Za závislou práci se považuje také tzv. agenturní zaměstnávání - jde o případy, kdy agentura práce na základě povolení dočasně přiděluje svého zaměstnance k výkonu práce k jinému zaměstnavateli na základě ujednání v pracovní nebo obdobné smlouvě.
Pokud je právní vztah vzniklý mezi dvěma podnikateli založený smlouvou podle obchodního zákoníku, přestože svým obsahem odpovídá výše uvedené definici závislé práce (jeden podnikatel vystupuje v roli zaměstnavatele a druhý v roli zaměstnance), hovoříme o "zastřeném pracovněprávním vztahu". Výkon závislé práce mimo pracovněprávní vztah je posuzován jako nelegální práce se všemi důsledky z toho vyplývajícími.
V případě odhalení zastřeného pracovněprávního vztahu by byly na tento vztah automaticky aplikovány ustanovení zákoníku práce a byly by dodatečně vyměřeny a vymáhány odvody daní a pojistného na sociální pojištění, státní politiku zaměstnanosti a zdravotní pojištění. Dále oběma stranám hrozí sankce v souvislosti s porušením zákona. V případě fyzické osoby, která se dopustí přestupku tím, že vykonává nelegální práci, jí lze uložit pokutu až 100 000 Kč. V případě, že fyzická osoba umožní výkon nelegální práce, tj. závislé práce mimo pracovněprávní vztah, potom jí může být uložena pokuta až 5 000 000 Kč (§ 139 odst. 1 a 3 zákona č. 435/2004 Sb.). Právnická osoba nebo podnikající fyzická osoba se dopustí správního deliktu tím, že umožní výkon nelegální práce, tj. závislé práce mimo pracovněprávní vztah. Za tento správní delikt jí lze uložit pokutu až 10 000 000 Kč, nejméně však ve výši 250 000 Kč (§ 140 odst. 1 a 4 zákona č. 435/2004 Sb.). Sankce za porušení zákona jsou tedy poměrně vysoké a pro mnohé osoby mohou být likvidační. Jejich úkolem je působit preventivně a odradit co nejvíce osob od vykonávání nebo umožňování výkonu závislé práce mimo pracovněprávní vztah. Na tomto místě je nutno uvést, že v roce 2012 bylo provedeno více kontrol, než v předchozím období a také skutečnost, že byly prováděny komplexněji. Oproti roku 2011 byl zjištěn cca trojnásobně vyšší počet nelegálně zaměstnávaných osob. Státní úřad inspekce práce na základě kontrol nelegální práce v roce 2012 uložil 818 pokut, jejichž výše přesáhla 163 000 000 korun. Z toho 45 pokut v celkové výši 12 680 000 korun bylo uloženo za švarcsystém. Podíl pokut uložených za tzv. švarcsystém je tedy cca 7,8%.
Vyčíslení daňové výhody ze záměny zaměstnání za samostatnou výdělečnou činnost
Zatížení práce podnikatele povinnými odvody do státního rozpočtu je celkově nižší než zatížení práce zaměstnance. Hlavní pozitivum práce na živnostenský list je, že takto vykonávaná práce je pro zadavatele levnější, než stejná práce, kterou pro něj vykonává vlastní zaměstnanec. Zaměstnavatel se tak vyhne odvodům na zdravotní a sociální pojištění za zaměstnance, čímž podstatně sníží své náklady. Na straně zaměstnance je výhoda umocněna možností využít pro stanovení svých výdajů, uplatnit je ve výši procenta dosažených příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. Výhoda tzv. paušálních výdajů je však od začátku roku 2013 omezena s ohledem jednak na výši maximálně uplatnitelných výdajů (uvedené ovšem platí pouze pro výdaje uplatněné ve výši 40 a 30% dosažených příjmů, tj. svobodná povolání, autorské honoráře či příjmy z pronájmu) a jednak s ohledem na možnost využití daňové slevy na vyživovanou manželku/manžela a daňového zvýhodnění na dítě. Nemožnost uplatnit výše uvedenou slevu a daňové zvýhodnění vyplývá z § 35ca zákona o dani z příjmů a platí pro případ, že součet základů daně s využitím paušálních výdajů bude vyšší než 50% celkového základu daně.
Aby bylo možné vyčíslit daňovou výhodu při srovnání práce vykonávané v rámci závislé činnosti a práce vykonávané na základě živnostenského oprávnění, využiji jednoduché modelování, kdy budou platit následující omezení:
-
příklady budou vždy uvažovat 2 varianty - 1. varianta bude předpokládat, že modelový zaměstnanec je svobodný a bezdětný, a 2. varianta, kdy bude mít vyživovanou manželku a dítě,
-
ve všech příkladech bude platit předpoklad, že modelový živnostník vykonává hlavní samostatnou výdělečnou činnost a dobrovolně si platí i nemocenské pojištění,
-
modelový živnostník vykonává neřemeslnou živnost a uplatňuje výdaje procentem z dosažených příjmů (paušální výdaje),
-
v případě živnostníka bude proveden pouze jeden výpočet, který bude totožný pro obě varianty. Důvodem je nemožnost uplatnění slevy na vyživovanou manželku a daňového zvýhodnění na dítě - § 35ca.
Příklad
Zaměstnanec pan Dvořák pracuje pro společnost XXX, s. r. o.:
a)
Společnost XXX, s. r. o., má s panem Dvořákem sepsánu pracovní smlouvu, přičemž jeho měsíční hrubá mzda činí 30 000 Kč. Celkové mzdové náklady zaměstnavatele, tj. měsíční mzda zaměstnance a zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem v roce 2013 za zaměstnance, činí 40 200 Kč.
b)
Pan Dvořák pracuje pro společnost XXX, s. r. o., na základě živnostenského oprávnění, přičemž provozuje neřemeslnou živnost. Pan Dvořák fakturuje společnosti XXX, s. r. o., částku 40 200 Kč (tj. měsíční mzda zaměstnance + zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem v roce 2013 za zaměstnance).
c)
Pan Dvořák pracuje pro společnost XXX, s. r. o., na základě živnostenského oprávnění, přičemž provozuje neřemeslnou živnost. Pan Dvořák fakturuje společnosti XXX, s. r. o., částku 30 000 Kč (tj. fakturovaná částka živnostníka bude na úrovni hrubé mzdy potenciálního zaměstnance, tj. 30 000 Kč).
Ad a) Pan Dvořák jako zaměstnanec firmy XXX, s. r. o.
Celkové mzdové náklady na zaměstnance pana Dvořáka při hrubé mzdě 30 000 Kč pro zaměstnavatele představují 40 200 Kč.
Tabulka č. 1: Daňové zatížení a odvody pojištění u zaměstnanců I------------------------I---------------------------I---------------------------I I I Varianta 1 - svobodný, I Varianta 2 - vyživovaná I I I bezdětný I manželka, dítě I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Hrubá mzda I 30 000 Kč I 30 000 Kč I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Zdravotní a sociální I 10 200 Kč I 10 200 Kč I I pojištění placené I I I I zaměstnavatelem I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Hrubá mzda + odvody I 30 000 x 1,34 = 40 200 Kč I 30 000 x 1,34 = 40 200 Kč I I zdravotního a I I I I sociálního pojištění I I I I placeného I I I I zaměstnavatelem (34% ) I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Základ daně - I 40 200 Kč I 40 200 Kč I I zaokrouhlený I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Daň I 6 030 Kč I 6 030 Kč I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Sleva na dani (na I 2 070 Kč I 2 070 Kč I I poplatníka) - měsíční I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Daňové zvýhodnění - I 0 Kč I 1 117 Kč I I měsíční I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Fiktivní měsíční sleva I 0 Kč I 2 070 Kč I I na manželku I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Záloha na daň I 6 030 - 2 070 = 3 960 Kč I 6 030 - 2 070 - 1117 = I I I I 773 Kč I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Zdravotní pojištění - I 1 350 Kč I 1 350 Kč I I zaměstnanec 6,5% I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Sociální pojištění - I 1 950 Kč I 1 950 Kč I I zaměstnanec 4,5% I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Čistá mzda I 22 740 Kč I 25 927 Kč I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Celkové mzdové náklady I 40 200 Kč I 40 200 Kč I I zaměstnavatele I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I I Výše odvodu do I 17 460 Kč I 14 273 Kč I I státního rozpočtu I I I I------------------------I---------------------------I---------------------------I
Čistá mzda zaměstnance pana Dvořáka v roce 2013 je v případě varianty č. 1 cca 56,5% z celkových mzdových nákladů (22 740 / 40 200), v případě varianty č. 2 činí cca 64,5%.
Ad b) Pan Dvořák jako živnostník pracující pro firmu XXX, s. r. o.
Zde budeme předpokládat, že pan Dvořák má živnost neřemeslné povahy, a že zaměstnavatel bude nadále v nákladech zachovávat částku 40 200 Kč (v předchozím případě odpovídající celkovým mzdovým nákladům zaměstnavatele). Pan Dvořák uplatní paušální výdaje ve výši 60% dosažených příjmů. Vyměřovací základ pro odvody sociálního a zdravotního pojištění činí 50% z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Pokud je tento vyměřovací základ nižší než minimální vyměřovací základ, musí být záloha na sociální a zdravotní pojištění počítána právě z minimálního vyměřovacího základu. Minimální vyměřovací základ bude využit pro výpočet zálohy na zdravotní pojištění. Pro relevantnost srovnání se zaměstnanci, budeme v následujícím příkladu uvažovat také nemocenské pojištění, které je však pro OSVČ dobrovolné.
Tabulka č. 2: Daňové zatížení a odvody pojištění OSVČ I-------------------------------------------------------------------I------------I I Fakturovaná částka I 40 200 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Výdaje procentem z příjmů (60% ) I 24 120 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Příjmy po odpočtu paušálních výdajů I 16 080 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Vyměřovací základ pro odvody sociálního a zdravotního pojištění I 8 040 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Minimální vyměřovací základ pro sociální pojištění (2013) I 6 471 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Sociální pojištění (záloha) I 2 348 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Měsíční pojistné na nemocenské pojištění I 115 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Minimální vyměřovací základ pro zdravotní pojištění (2013) I 12 942 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Zdravotní pojištění (záloha) I 1 748 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Daň po slevách I 342 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Čistý výdělek I 35 647 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Celkové náklady zadavatele I 40 200 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Odvod do státního rozpočtu I 4 553 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I
Odvod státu by tedy byl realizován ve výši 4 553 Kč. Čistý výdělek živnostníka pak činí 35 647 Kč (tj. cca 88,6% fakturované částky). V daném měsíci by bylo odvedeno státu na dani a pojištění o 12 907 Kč méně ve srovnání s variantou 1 a o 9 720 Kč méně ve srovnání s variantou 2, tj., kdy by byl uzavřen zaměstnanecký poměr. Je však nutno upozornit na fakt, že u čistého výdělku také musíme brát v úvahu případné skutečné výdaje živnostníka na jeho podnikání a o ně uvedenou částku snížit. I přes tuto skutečnost vidíme, že odvody OSVČ do státního rozpočtu jsou několikanásobně nižší, než v případě zaměstnanců.
Ad c) Pan Dvořák jako živnostník pracující pro firmu XXX, s. r. o.
Předpokládejme, že fakturovaná částka živnostníka bude na úrovni hrubé mzdy potenciálního zaměstnance, tj. 30 000 Kč.
Tabulka č. 3: Daňové zatížení a odvody pojištění OSVČ I-------------------------------------------------------------------I------------I I Fakturovaná částka I 30 000 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Výdaje procentem z příjmů (60% ) I 18 000 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Příjmy po odpočtu paušálních výdajů I 12 000 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Vyměřovací základ pro odvody sociálního a zdravotního pojištění I 6 000 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Minimální vyměřovací základ pro sociální pojištění (2013) I 6 471 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Sociální pojištění (záloha) I 1 890 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Měsíční pojistné na nemocenské pojištění I 115 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Minimální vyměřovací základ pro zdravotní pojištění (2013) I 12 942 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Zdravotní pojištění (záloha) I 1 748 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Daň po slevách I 0 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Čistý výdělek I 26 247 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Celkové náklady zadavatele I 30 000 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I I Odvod do státního rozpočtu I 3 753 Kč I I-------------------------------------------------------------------I------------I
Po provedení výpočtů je patrno, že i v případě, kdy je fakturovaná částka živnostníka na úrovni hrubé mzdy potenciálního zaměstnance, je jeho čistý příjem vyšší. Ve srovnání s čistou mzdou, která by byla získána v případě zaměstnaneckého poměru u varianty 1 o 3 507 Kč a pouze o 320 Kč ve srovnání s variantou 2. Zároveň však zaměstnavatel ušetřil 10 200 Kč. Opět musíme brát v úvahu, kolik by činily skutečné výdaje pana Dvořáka, které hodnotu jeho čistého výdělku snižují. I přes tuto skutečnost vidíme, že z hlediska výše odvodů pojistného a daňové povinnosti, je výše uvedený přístup výhodný pro zaměstnavatele i zaměstnance.
Zároveň je vhodné všimnout si na tomto místě pouze malé výhody pro živnostníka v případě, že mu nelze uznat slevu na vyživovanou manželku a daňové zvýhodnění na vyživované dítě ve srovnání se zaměstnaneckým poměrem, tj. s variantou 2. V případě, že by byla částka ještě nižší, např. 25 000 Kč, tak by se pro pana Dvořáka jevila jako výhodnější možnost být zaměstnán na základě např. pracovní smlouvy. Na straně zaměstnavatele by však bylo vždy s ohledem na odvody do státního rozpočtu výhodnější mít najaty živnostníky.
Rozdíly při práci na živnostenský list a práce vykonávané na základě pracovní smlouvy z hlediska daňové zátěže a odvodů zdravotního a sociálního pojištění v případě, že se jedná o řemeslnou živnost, jsou ještě výraznější. Paušální výdaje v případě řemeslné živnosti totiž představují 80% dosažených příjmů.
Poznámka: Pokud se zamyslíme nad změnou, která nastala v souvislosti s omezením uplatňování daňového zvýhodnění na děti a slevy na vyživovanou manželku, je vhodné upozornit na fakt, že se bude jednat převážně o postižení OSVČ, které v rámci rodiny vystupují jako samoživitelé. Nedomnívám se, že tento krok byl krokem správným směrem. Domnívám se, že správnějším krokem by bylo omezení výše výdajů stanovených procentem z hodnoty dosažených příjmů (paušálních výdajů).
Problém nelegálního zaměstnávání živnostníků - tzv. švarcsystém, je složitý a je nutné se na něj dívat z více úhlů pohledu. Jde o jednání, které není v souladu se zákonem a jeho postih je na místě. Nicméně je nutno zaměřit se především na příčinu problému nelegálního zaměstnávání živnostníků. Nabízí se otázka, proč firmy a jimi najímaní živnostníci podstupují vědomě riziko odhalení této nelegální činnosti a vystavují se riziku postihu. Odpovědí na tuto otázku je především motiv ušetřit mzdové náklady na straně zaměstnavatele a získat vyšší čistý příjem na straně najímaného živnostníka. Hlavní problém tedy tkví v rozdílném zdanění příjmů a odvodech pojistného ze závislé činnosti a z podnikání. Rozdíly ve zdanění a také odvodech pojistného jsou tak velké, že motivují k porušování zákona.
V závěru tohoto článku ještě malá rekapitulace výhod a nevýhod švarcsystému:
Výhody pro „zaměstnavatele“:
-
úspora mzdových nákladů,
-
úbytek administrativní činnosti spojené se mzdovou agendou,
-
nemusí poskytovat zaměstnanci zákonnou dovolenou na zotavenou,
-
nemusí vyplácet zaměstnanci v případě nemoci nemocenskou v podobě náhrady mzdy (od 3. do 21. dne nemoci).
Nevýhody pro „zaměstnavatele“:
-
riziko odhalení a postihu (sankce, doměření daní a odvodů na sociálním a zdravotním pojištění).
Výhody pro „zaměstnance“:
-
může ušetřit na odvodech daní a pojistného na sociální a zdravotní pojištění,
-
větší míra svobody - může ukončit smlouvu prakticky kdykoliv, nemusí dodržet výpovědní lhůtu.
Nevýhody pro „zaměstnance“:
-
není chráněn zákoníkem práce - nemá nárok na placenou dovolenou na zotavenou, odstupné v případě výpovědi smlouvy apod.,
-
nárůst administrativní činnosti - vedení daňové evidence, podávání daňového přiznání,
-
nemá nárok na nemocenské dávky, pokud si sám dobrovolně neplatí pojistné na nemocenské pojištění,
-
z důvodu nižších odvodů do sociálního systému, například v případě dlouhodobé pracovní neschopnosti, nemůže počítat s velkou finanční pomocí od státu,
-
povinnost platit alespoň minimální zálohy na sociální a zdravotní pojištění,
-
riziko odhalení a postihu.