V tomto článku bychom chtěli čtenáře seznámit s problematikou stanovení nepeněžního příjmu zaměstnanců ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), v případě, že jim z pracovní či jiné smlouvy plynou nároky na poskytnutí naturálního plnění ve formě možnosti použití majetku ve vlastnictví zaměstnavatele, jiných smluvních partnerů zaměstnavatele, jejich zakoupení či užití za zvýhodněnou cenu.
Stanovení nepeněžního příjmu zaměstnance a osob za zaměstnance považovaných
Ing.
Jan
Hájek
MBA
daňový poradce Rödl&Partner
JUDr.
Monika
Novotná
advokátka/partnerka Rödl&Partner
Obvyklou formou odměňování zaměstnanců je vedle finančního ohodnocení i množství tzv. benefitů, tedy nejrůznějších naturálních plnění spočívajících ve zvýhodněných cenách výrobků či služeb poskytovaných smluvními partnery zaměstnavatele či přímo zaměstnavatelem samotným, zajištění nájmu bytu či jiné nemovitosti, nemá-li zaměstnanec v místě výkonu práce jiný dostupný byt, či umožnění zaměstnanci používat služební vozidlo i pro soukromé účely. Nesplní-li konkrétní benefit podmínky osvobození od daně z příjmu fyzických osob (dle § 6 odst. 9 ZDP), bude nutné se vypořádat se způsobem, jakým má být vzniklý naturální příjem oceněn a následně podroben zdanění. Vzhledem k tomu, že za zaměstnance jsou pro účely zákona o daních z příjmů považovány veškeré osoby mající příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, především osoby vykonávající činnost na základě pracovní smlouvy či dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, jednatelé a jiné osoby účastné ve statutárních orgánech právnických osob, atd. (§ 6 odst. 1 ZDP), bude právě u těchto subjektů nezbytné se otázkou určení hodnoty naturálního příjmu zabývat.
Poskytnutí služebního automobilu
Zpravidla nejčastějším případem poskytnutí naturálního plnění je umožnění použití služebního vozidla i pro soukromé účely. V těchto případech zákon expertis verbis ukládá zaměstnavateli povinnost zvýšit příslušnému zaměstnanci základ daně o 1% vstupní ceny vozidla v měsíci, ve kterém zaměstnanci pouze náležela možnost použití vozidla, aniž by bylo dále nutné zkoumat, zda k němu skutečně došlo. Je tedy v zásadě formulována určitá
právní fikce
, jež nastává vždy, vyplývá-li zaměstnanci oprávnění vozidlo použít z pracovní či jiné smlouvy. Pokud dochází k poskytnutí najatého vozidla zaměstnanci, je za základ pro stanovení 1% považována vstupní hodnota vozidla u pronajímatele. Rovněž je nutné podotknout, že je v těchto případech vždy nezbytné vycházet z hodnoty vozidla včetně daně z přidané hodnoty, přestože by byla daň uplatněna postupem dle § 108 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), tzv. metodou reverse-charge.Přestože je de lege stanoven způsob výpočtu nepeněžního příjmu u najatých vozidel, domníváme se, že v případě, kdy je pronájem sjednáván nahodile
ad hoc
dle potřeb zaměstnavatele, přičemž k je nájemné pronajímatelem vypočteno na základě denní sazby, a zaměstnanec takto najaté vozidlo použije pro soukromé potřeby je možné uplatnit zásadu in dubio mitius
a použít výklad ve prospěch poplatníka tj. navýšit základ daně pouze o část denního nájemného vypočtenou jako poměr služebně a celkově najetých kilometrů.Poskytnutí nájmu nemovitosti
Je-li bezplatně užíván byt ve vlastnictví zaměstnavatele, musí být vždy stanovena tzv. cena obvyklá, jíž se rozumí hodnota, za kterou by byla daná nemovitost zpravidla byt běžně pronajata v běžném obchodním styku (§ 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů). V této situaci je tedy vhodné zajistit pro dané účely vyjádření znalce či odhadce (není nutné nechávat zpracovat kompletní znalecký posudek).
Pokud se však bude jednat o byt zaměstnavatelem najatý, je nezbytné stanovit hodnotu nepeněžního příjmu ve výši nájemného hrazeného pronajímateli. Je-li však vedle samotného nájemného pronajímatelem uplatňována daň z přidané hodnoty (§ 56 odst. 4 ZDPH), měla by být za nepeněžní příjem považována výhradně hodnota bez daně, neboť pronajímatel je oprávněn aplikovat daň z přidané hodnoty u nájmu bytů a ostatních nemovitostí pouze vůči jiným plátcům. Za běžných podmínek (nájem by byl sjednán přímo zaměstnancem) by nebylo možné aplikovat uvedený postup a není tedy za těchto okolností důvod k stanovení hodnoty nepeněžního plnění jako ceny nájemného včetně DPH. Je třeba však upozornit, že dle názoru správce daně by za nepeněžní příjem měla být považována hodnota ubytování včetně DPH bez ohledu na zřejmou disproporci mezi nájmem sjednaným plátcem a neplátcem daně z přidané hodnoty [srov. § 56 odst. 3 a 4 ZDPH].
V rámci komplexního pojetí oblasti stanovení hodnoty nepeněžního příjmu doplňujeme, že hodnota přechodného ubytování zajištěného zaměstnavatelem je osvobozena od daně z příjmu do výše 3 500 Kč měsíčně [§ 6 odst. 9 písm. i) ZDP]. V obou uvedených případech by se tedy měsíční hodnota nepeněžního příjmu snížila o 3 500 Kč a následně přičetla k základu daně z příjmu příslušné fyzické osoby.
Poskytnutí výrobků či služeb společnosti za zvýhodněnou cenu
V praxi rovněž u výrobních podniků dochází k umožnění zaměstnancům zakoupení vlastních výrobků společnosti za cenu stanovenou na úrovni celkových jednicových nákladů výroby či s velice malou ziskovou marží. V těchto případech bude nepeněžní příjem představovat rozdíl mezi prodejní cenou včetně daně z přidané hodnoty pro běžné odběratele, a cenou určenou pro zaměstnance společnosti. Odběratelskou cenu by měla představovat prodejní hodnota zboží, za kterou je možné v daném okamžiku výrobky zakoupit, po očištění od případných individuálně sjednaných slev.
V této souvislosti je však nutné upozornit, že nelze zaměňovat prodej výrobků ve vnitropodnikových prodejnách, které jsou určeny i pro prodej běžným zákazníkům, pouze jsou přidruženy výrobnímu závodu společnosti, za prodej za zvýhodněnou cenu. Prodejní cena výrobků v podnikových prodejnách se zpravidla odlišuje od ceny maloobchodní nulovými distribučními náklady a přirážkou, kterou si jednotlivé subjekty v distribuční síti přičítají.
Při darování výrobků či jiných předmětů k výročí či jiným událostem nevymezených ve vyhlášce č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů, neboť ty jsou do částky 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance osvobozeny od daně z příjmu [§ 6 odst. 9 písm. g) ZDP], bude hodnota nepeněžního příjmu stanovena vždy na úrovni prodejní ceny výrobku či jiného předmětu opět s abstrahováním slev, které byly sjednány zaměstnavatelem a za běžných okolností by v případě přímého prodeje zboží zaměstnanci poskytnuty nebyly.
Závěr
Při zdanění benefitu by tedy obecně měl zaměstnavatel vždy vycházet z ceny, za kterou by mohl zaměstnanec poskytované nepeněžní plnění či zvýhodněný výrobek zakoupit v běžném obchodním styku včetně příslušné výše daně z přidané hodnoty (s výjimkou nájmu bytů). Za naprosto specifický případ je možné považovat sjednání různých slev pro zaměstnance společnosti na služby týkající se vzdělávání, relaxace, atd. Pro správné určení výše naturálního plnění bude
stricto sensu
nezbytné mít k dispozici podrobný přehled využívání daných zařízení jednotlivými zaměstnanci a dále cenu určenou pro běžné zákazníky. Bude-li se však jednat o slevu, kterou je možné kýmkoliv zakoupit za úplatu, dojde pouze v jednom měsíci v daném zdaňovacím období k navýšení základu daně právě o částku, jež byla zaměstnavatelem zaplacena. Ve většině situací však bude možné na vzniklý nepeněžní příjem aplikovat osvobození od daně z příjmu fyzických osob [§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP].Budou-li zaměstnancům poskytnuty některé ze zmíněných forem nepeněžního plnění nikoliv zcela bezúplatně, ale toliko za zvýhodněných podmínek, mělo by být postupováno obdobně jako v posledním z uvedených případů. V případě rozdílnosti hodnoty nepeněžního příjmu a ceny obvyklé či prodejní bude správce daně při daňové kontrole požadovat objasnění důvodu odchylky, přičemž pokud nebude daňový subjekt schopen relevantně metodu stanovení hodnoty vysvětlit, dojde k doměření daňové povinnosti a vyčíslení příslušenství daně.