Nad judikaturou z oblasti technického zhodnocení pronajatého majetku

Komentář k rozsudkům č. 1 a 2

Jádrem sporu byla situace, kdy nájemce provedl a uhradil technické zhodnocení na najatém majetku. Po skončení nájemní smlouvy došlo k vyrovnání s pronajímatelem za uskutečněné technické zhodnocení formou zápočtu za neuhrazené nájemné. Nájemce argumentoval, že z jeho strany nedošlo k žádnému zdanitelnému plnění na výstupu, pro které by měl odvádět DPH. Popsanou transakci považoval pouze za finanční vyrovnání bez dopadu na DPH. Svou argumentaci opíral i o to, že dnešní zákon o DPH (č. 235/2004 Sb.) neobsahuje výslovnou úpravu dodanění těchto úprav (na rozdíl od zákona o DPH, který platil před vstupem České republiky do Evropské unie). Soudy (včetně ústavního) jeho argumentaci neuznaly a deklarovaly nutnost u technického zhodnocení provedeného a hrazeného nájemce uplatnit DPH na výstupu v okamžiku ukončení nájemní smlouvy. Případný zápočet za dlužné nájemné pak posouzení této situace nijak nemění.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 70/2010-57 ze dne 22. září 2010, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2001 pod č. 2212/2011.)

Shrnutí k judikátu

Právní věta:

„Přenechá-li nájemce po ukončení nájmu pronajímateli za úplatu technické zhodnocení provedené nájemcem na najatém majetku v průběhu nájemního vztahu se souhlasem pronajímatele, jedná se o poskytnutí služby spočívající v poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V takovém případě se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem ukončení nájmu.“

V daňovém řízení bylo zjištěno, že ke dni 30.9.2005 byl na základě dohody ukončen komplexní pronájem předmětného tepelného zařízení; v tomto nájemním vztahu žalobce vystupoval jako nájemce. S ukončením nájmu došlo současně k vypořádání technického zhodnocení, které na pronajatém majetku žalobce se souhlasem pronajímatele již dříve provedl.

Při etapovitém pořizování technického zhodnocení žalobce uplatňoval plně odpočty daně z přidané hodnoty, technické zhodnocení evidoval ve svém účetnictví jako ostatní investiční majetek. Částky jím za technické zhodnocení vynaložené nepřefakturovával pronajímateli. Technické zhodnocení žalobce též odpisoval pro účely daně z příjmů. V souvislosti s ukončením pronájmu pak došlo k finančnímu vypořádání mezi nájemcem (žalobcem) a pronajímatelem, a to formou zápočtu vzájemných pohledávek, kdy pohledávkou žalobce za pronajímatelem bylo provedené technické zhodnocení a pohledávkou pronajímatele za žalobcem bylo neuhrazené nájemné.

Naopak sporným zůstalo posouzení právních otázek vyplývajících ze stanoveného skutkového stavu.

Žalobce v prvé řadě namítl, že nabytím účinnosti zákona o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) vznikla v právní úpravě technického zhodnocení najatého majetku nájemcem mezera. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud neztotožnil.

V zákoně o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.), ve znění rozhodném pro posuzovaný případ, se pojem technické zhodnocení vyskytuje pouze jednou, a to v souvislosti s absencí nároku na odpočet při technickém zhodnocení osobního automobilu v § 75 odst. 2. Tento pojem však není právní úpravě daně z přidané hodnoty zcela neznámý, neboť, jak uvedl žalobce, předchozí zákon o dani z přidané hodnoty (č. 588/1992 Sb.), účinný do 30.4.2004, vymezoval technické zhodnocení, a sice jako vlastní provedení změn na majetku [§ 2 odst. 2 písm. ah) zákona č. 588/1992 Sb.], s odkazem na § 33 zákona o daních z příjmů. Zdánlivě tak byl tento pojem vymezen dotčenými daňovými zákony odlišně, ve své podstatě však spíše šlo pouze o rozdílné vyjádření náhledu na tutéž ekonomickou operaci, totiž na zvýšení hodnoty majetku specifickými způsoby vymezenými v § 33 zákona o daních z příjmů (dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace), pro účely a z hledisek jednotlivých předmětů právní úpravy. Zákon o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) v rozhodném znění výše uvedené výslovné vymezení nepřevzal, to však na posouzení věci nemělo vliv, neboť v daném případě postačilo vycházet z obecnějších ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, z popsané podstaty technického zhodnocení a z jeho charakteristiky podávané v zákoně o daních z příjmů. Tento závěr ostatně Nejvyšší správní soud naznačil již dříve (viz rozsudek ze dne 28.11.2008, čj. 2 Afs 111/2008-52; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz) a v nyní souzené věci neshledal důvodu, pro nějž by se měl od tohoto názoru odchýlit.

Z uvedených hledisek se jeví podstatným ustanovení § 14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.). Podle jeho věty první se za poskytnutí služby pro účely tohoto zákona považují všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitostí. Tato sběrná definice specifikuje poskytnutí služby coby předmět daně nejobecnějším způsobem, a to jednak jeho vymezením vůči ostatním předmětům daně a jednak tím, že se musí jednat o „činnost“. Věta druhá téhož odstavce pak za poskytnutí služby považuje i jiné instituty, to však bez nutnosti splnění podmínek věty první. Tento závěr plyne jak z návětí: „Poskytnutím služby se rozumí také“, tak z povahy věci samé - kupříkladu zánik věcného břemene [viz § 14 odst. 1 písm. c) zákona] lze jen stěží považovat za „činnost“.

V daném případě se nejedná ani o dodání zboží, ani o převod nemovitostí, žalobce však v této souvislosti v kasační stížnosti opakovaně zdůraznil, že vzhledem k elasticitě vlastnického práva a jeho rozprostření se po ukončení nájemního vztahu všude tam, kde dříve bylo právo nájemní, se nemůže při ukončení nájmu a přenechání zhodnoceného majetku pronajímateli jednat o „činnost“ nájemce (žalobce). S tímto názorem se lze ztotožnit, znamená však pouze to, že zde nejde o poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 věty první zákona o dani z přidané hodnoty.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že na věc se vztahuje § 14 odst. 1 písm. b) zákona, podle něhož se poskytnutím služby rozumí také poskytnutí práva využití věci nebo práva či jiné majetkově využitelné hodnoty. V případě ukončení nájmu se bezpochyby uplatní žalobcem zmiňovaná elasticita vlastnického práva, nelze zde však přehlédnout, že pronajímaný majetek se vrací do dispozice pronajímatele zhodnocen.

Souzenou věc je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spočívá v tom, že pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky (§ 663 občanského zákoníku). Podle § 667 odst. 1 občanského zákoníku změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele, přičemž úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal: „Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci.“

V této věci má soud za prokázané, že k technickému zhodnocení pronajatých věcí ze strany nájemce (žalobce) skutečně došlo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitele. Změny (stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace) provedené na najatém majetku žalobce přebíral v letech 2000 a 2001. K ukončení nájemního vztahu však došlo až ke dni 30.9.2005. Až do tohoto data nemohl majitel takto zhodnocený majetek užívat, neboť s ohledem na existující nájemní právo nebyl v jeho úplné dispozici. Do neomezené dispozice majitele se zhodnocený majetek dostal teprve v okamžiku, kdy jej nájemce opustil a stal se tak právně volným. Ostatně okamžik ukončení nájemního vztahu, coby okamžik „reálného navýšení majetku“ je podstatný též z hlediska daně z příjmů (blíže srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.1.2006, čj. 2 Afs 42/2005-136, publ. pod č. 843/2006 Sb. NSS).

Z uvedeného plyne nejen skutečnost, že zde existovaly majetkové hodnoty (ony změny věci provedené nájemcem a zvyšující její hodnotu), které se s ukončením nájemního vztahu dostaly z dispozice nájemce (žalobce) do dispozice pronajímatele, ale též okamžik, k němuž dochází ke zdanitelnému plnění. Právě až od tohoto okamžiku je mohl pronajímatel začít užívat, a to buď fyzicky či ekonomicky. Přenechání zhodnocení majetku (s nímž bylo navíc v daném případě zacházeno coby s technickým zhodnocením) nájemcem pronajímateli je tak nutno považovat za poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.

Lze dodat, že v již výše citovaném rozsudku ze dne 28.11.2008, čj. 2 Afs 111/2008-52, zdejší soud dovodil, že pro účely zákona o dani z přidané hodnoty je nutné zásahy provedené na nemovitosti, odpovídající svou povahou způsobům zhodnocení majetku vymezeným v § 33 zákona o daních z příjmů (zjednodušeně řečeno: technické zhodnocení), „vnímat jako služby, jež jsou zdanitelným plněním“.

Tedy, přenechá-li nájemce při ukončení nájmu technické zhodnocení za náhradu pronajímateli, tak tato náhrada je ve své podstatě náhradou za obstarání či dodání předmětných stavebních prací nájemcem pronajímateli (byť práce se fyzicky provedly dříve a k jejich předání do dispozice pronajímatele dojde později). Zdanitelným plněním se však tato operace stává až ke dni předání technického zhodnocení pronajímateli, neboť do té doby technické zhodnocení užíval nájemce. Mezi pronajímatelem a nájemcem tudíž předtím nemohlo dojít ke zdanitelnému plnění.

V daném případě se pak nejedná ani o pouhé finanční vyrovnání, jak tvrdil stěžovatel. Předmětem daně je přitom podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty poskytnutí služby, nikoli cena za tuto službu. Pokud se žalobce s ostatními kontrahenty dohodli na zápočtu náhrady za provedené zhodnocení majetku s neuhrazeným nájemným, nemá tato skutečnost na povahu zdanitelného plnění žádný význam. Jak správně uvedl žalovaný na straně dvě žalobou napadeného rozhodnutí, z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty ve věci došlo ke dvěma zdanitelným plněním, totiž k poskytnutí služby ve formě nájmu a k poskytnutí služby ve formě dodání či přenechání zhodnocení majetku (technického zhodnocení). Jestliže úplaty za tato zdanitelná plnění byly provedeny vzájemným započtením vzniklých pohledávek, nemá tato skutečnost vzhledem k § 4 odst. 1 písm. a) a § 36 zákona o dani z přidané hodnoty na vznik zdanitelného plnění žádný vliv.

Nejvyšší správní soud se tak ztotožnil se závěry správních orgánů aprobovaných krajským soudem, jež však v souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28.7.2009, čj. 8 Afs 51/2007-87 (publ. pod č.1926/2009 Sb. NSS), mírně upřesnil. Nejvyšší správní soud tedy shledal námitku žalobce nedůvodnou.

(Podle usnesení Ústavního soudu I. ÚS 3696/10 ze dne 15. června 2011.)

Stěžovatelka v ústavní stížnosti zejména namítá porušení svého práva na soudní ochranu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu by k porušení v tomto článku upraveného práva došlo tehdy, pokud by byla komukoli v rozporu s ním upřena možnost domáhat se svého práva u nezávislého a nestranného soudu, popř. pokud by soud odmítl jednat a rozhodovat o podaném návrhu, eventuálně pokud by zůstal v řízení bez zákonného důvodu nečinný. Nic takového však zjištěno nebylo, neboť stěžovatelce nebylo nijak bráněno, aby se stanoveným postupem svého práva domáhali. Oba správní soudy velmi podrobně vysvětlily důvody, pro které stěžovatelce nemohly vyhovět.

Stěžovatelka v ústavní stížnosti argumentuje zejména tím, že došlo k použití nesprávného právního předpisu; zdůrazňuje, že v souzené věci nelze akceptovat výjimky uvedené v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28.7.2009, čj. 8 Afs 51/2007-87. Tu Ústavní soud v prvé řadě poukazuje na skutečnost, že především FŘ a krajský soud správně odkazovaly na ustanovení § 14 odst. 1 ZDPH; přitom nebylo sporu o tom, že se jedná o poskytnutí služby pronajimateli. FŘ v odůvodnění svého rozhodnutí dostatečně zřetelně uvedlo, „že se jedná z hlediska zákona o přidané hodnotě o poskytnutí služby pronajímateli - právo využití zhodnocené věci dle § 14 odst. 1 ZDPH. Taková služba - právo je nájemcem poskytnutá dnem, kdy pronajímatel může technicky zhodnocený majetek začít užívat...“ Již z tohoto odůvodnění je patrné, že FŘ v rozhodnutí o stěžovatelčině odvolání proti rozhodnutí FÚ v rámci § 14 odst. 1 ZDPH nemělo na mysli (jen) poskytnutí služby jako činnosti, ale poskytnutí práva; lze tedy jednoznačně konstatovat, že se jedná (musí jednat) o naplnění hypotézy a dispozice právní normy obsažené v § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Této skutečnosti ostatně nasvědčuje i závěr argumentace krajského soudu, který v odůvodnění svého rozsudku ze dne 24.6.2010, čj. 15 Ca 54/2008-8, uvedl, že žalobce uskutečnil zdanitelné plnění podle § 14 odst. 1 ZDP zápočtem pohledávek. Obdobně jako v právě připomenuté argumentaci FŘ Ústavní soud konstatuje, že v případě zápočtu pohledávek se nejedná (jen) o poskytnutí služby jako činnosti, ale o poskytnutí práva.

V těchto souvislostech nelze považovat argumentaci Nejvyššího správního soudu v napadeném v rozsudku ze dne 22.9.2010, čj. 1 Afs 70/2010-57 (uvedenou pod tamními body (27) až (29), (33) až (36)) za argumentaci překvapivou, resp. za „použití nesprávného právního předpisu“, jak uvádí stěžovatelka. Nejvyšší správní soud v uvedených částech odůvodnění citovaného rozhodnutí totiž žádnou překvapivou překvalifikaci neprovedl. Zde i Ústavní soud dovozuje, že se o použití „nesprávného“ právního předpisu nejednalo. Zdůrazňuje, že šlo toliko o upřesnění závěrů týkajících se daného konkrétního ustanovení, které byly obsaženy v odůvodnění (přinejmenším) rozhodnutí FŘ a krajského soudu a o kterých nemá Ústavní soud důvodu pochybovat (srov. výše).

Ústavní soud usuzuje, že se Nejvyšší správní soud (a to i v souvislosti s právě uvedenou argumentací) dostatečně jasně a výrazně vypořádal s problematikou přenechání zhodnocení majetku a s úlohou elasticity vlastnického práva v souzené věci; nemá, co by k tomu z hlediska ústavnosti dodal. Ústavní soud navíc považuje za spektakulární stěžovatelčino tvrzení týkající se neexistence použití konkrétních výkladových metod, neboť jejich aplikace je bezesporu zřetelná z jednotlivých částí odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu. Tu Ústavní soud nemá důvod cokoli měnit; jasná a zřetelná je také argumentace krajského soudu týkající se přechodných ustanovení ZDPH a důsledků z toho plynoucích pro „technické zhodnocení“ provedené před 1.5.2004, při použití zákona platného v době, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění.

Za tohoto stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že napadenými rozhodnutími k porušení základních práv nebo svobod, jichž se stěžovatelka dovolává, zjevně nedošlo. Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 81/2008-56 ze dne 23. dubna 2009.)

Komentář k judikátu č. 3

Předmětem sporu byla oprávněnost započtení technického zhodnocení provedeného nájemcem na dlužné nájemné. V daném případě nájemce provedl technické zhodnocení, posléze přestal platit nájem, o výši nájemného se jednalo. Nájemce proto odhadovanou výši nájemného zaúčtoval na dohadné účty pasivní. Situace nakonec vyústila v odkup nemovitosti nájemcem. (Neuhrazené nájemné nebylo dodatečně zaplaceno). Namísto toho, aby nájemce zrušil dohadnou položku na neuhrazené nájemné s dopadem do hospodářského výsledku, provedl zápočet příslušné částky na pohledávku vůči původnímu vlastníkovi za technické zhodnocení. Vše se událo pouze „rozvahově“, tedy bez dopadu na hospodářský výsledek. Bylo však konstatováno, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno při prokázání oprávněnosti výše pohledávky za technické zhodnocení. Nehrazené nájemné ze zrušené dohadné položky pak mělo navýšit základ daně.

Shrnutí k judikátu

Daňový subjekt užíval jako nájemce výrobní komplex nemovitostí bývalé papírny. Smlouva byla uzavřena na dobu určitou, konkrétně na 15 let, s tím, že nájemné za rok 1994 bylo sjednáno ve výši 1 500 000 Kč a nájemné za další roky bude dosahovat vždy nejméně výše nájemného v předchozím roce.

Nájemné bylo v letech 1995-1999 placeno dle ujednání, v roce 2000 však k dohodě o výši nájemného nedošlo, a nedošlo k ní ani v následujících letech. Jednání s restituenty nakonec vyústilo v uzavření kupní smlouvy na veškerý majetek ve výši 12 000 000 Kč, přičemž poslední splátka byla ze strany daňového subjektu zaplacena v roce 2003.

Žalobce s ohledem na vývoj situace a vyjednávání s pronajímateli v letech 2000 a 2001 v účetnictví zaúčtoval předpokládané nájemné jako dohadný závazek ve výši 2 160 000 Kč (za rok 2000) a 1 840 000 Kč (za rok 2001), čili jako nákladovou položku. V roce 2002 pak zaúčtoval nájemné do výnosů na účet 648 904 (ostatní výnosy) ve výši 2 000 000 Kč; při ústním jednání k tomu na dotaz správce daně zástupci daňového subjektu uvedli, že toto účtování vyplynulo z jednání o výši nájemného s pronajímateli (jako sleva na nájmu), a že nemohou určit, ke kterému období se částka vztahuje. V roce 2003 byla v počátečním stavu účtu 389 020 (dohadný účet pasivní) dohadná položka za nevyúčtované nájemné restituentům z let 2000 a 2001 ve výši 2 000 000 Kč. Na dotaz správce daně, kdy bylo nájemné uhrazeno, odpověděli zástupci daňového subjektu, že byl proveden zápočet proti technickému zhodnocení na majetku restituentů. Ve zprávě o kontrole je uvedeno, že ve zdaňovacích obdobích let 2000-2002 nebylo zjištěno neoprávněné snížení daňového základu.

Avšak vzhledem k tomu, že v roce 2003 došlo k ukončení nájemního vztahu, měl být nejpozději v tomto roce nevyúčtované nájemné za roky 2000 a 2001 zaúčtované na dohadném pasivním účtu tak, že daňový subjekt měl tento závazek účetně odepsat proti výnosům (např. na účet 648 - Ostatní provozní výnosy nebo 688 - Ostatní mimořádné výnosy) a zvýšit tak o tuto částku hospodářský výsledek roku 2003. Daňový subjekt však takto zaúčtoval pouze částku 18 143 Kč a zbývající částka ve výši 1 981 857 Kč byla zaúčtována pouze rozvahově a výši hospodářského výsledku neovlivnila. Tyto závěry správce daně prvního stupně pak plně sdílel stěžovatel jako odvolací orgán.

Pronajímatel a nájemce si mohou sjednat, že nájemce splatí nájemné plně nebo zčásti provedením a uhrazením oprav, výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů nebo technickým zhodnocením. Musí to však vyplývat z nájemní smlouvy. Nájemce má pak nárok na úhradu vynaložených nákladů nebo na to, o co se zvýšila hodnota věci. Nárok nájemce vzniká až ke dni ukončení nájmu. Z pohledu stavebních předpisů jde obvykle o změnu stavby (nástavbu, přístavbu, stavební úpravu). Daňově jsou takto vynaložené výdaje technickým zhodnocením. Jde o klasický případ technického zhodnocení najatého majetku, které může nájemce odepisovat za podmínek § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

Při metodě hrazení nájemného technickým zhodnocením dopředu platí, že jde u nájemce o daňově uznatelný výdaj, u pronajímatele o nepeněžní příjem, u obou dvou jednorázově nebo v časovém rozlišení; podle toho, zda jsou či nejsou účetní jednotkou. Při metodě hrazení nájemného technickým zhodnocením pozadu bude za podmínek § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů technické zhodnocení odepisovat nájemce a vlastní úhrada nájmu bude provedena až při ukončení nájemního vztahu nepeněžně - již dříve provedeným technickým zhodnocením. Ačkoli nedochází k vlastní platbě nájemného, obě strany nezávisle musí účtovat o pohledávkách a závazcích z nájemného. Zákon o daních z příjmů má navíc zvláštní úpravu pro případ, že nájemce provedl technické zhodnocení a strany toto majetkové zvýhodnění pronajímatele nebudou majetkově vyrovnávat. Tato úprava je obsažena v § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů takto:

„Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i nepeněžní plnění, oceněné podle zvláštního předpisu, pokud tento zákon nestanoví jinak; přitom se příjmy získané směnou posuzují pro účely zákona obdobně jako příjmy získané prodejem. Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem).“

Ke dni ukončení nájmu má nájemce právo požadovat majetkovou kompenzaci (z občanskoprávního hlediska - podle § 667 občanského zákoníku). Pokud svůj nárok uplatní, v účetnictví dá proti výnosům (příjmům) daňovou zůstatkovou cenu technického zhodnocení najatého majetku. Pokud by v souladu s výše citovaným ustanovením nebo podle smluvního ujednání nárokoval částky nižší než daňová zůstatková cena takového technického zhodnocení, pak vzniklá ztráta nebude daňově uznatelná podle § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů.

Náhradou výdajů je nutné rozumět majetkovou kompenzaci od pronajímatele nebo jiné osoby (například jiného nájemce při cesi nájemní smlouvy). Pokud však nájemce svůj nárok neuplatní, nemůže dát daňovou zůstatkovou cenu technického zhodnocení do daňově uznatelných výdajů - § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů.

Co se týče otázky případného zápočtu technického zhodnocení nemovitostí v posuzované věci, zjistil kasační soud ze spisu, že v roce 1991 bylo vydáno stavební povolení na „Modernizaci kotelny závodu CEREPA v Červené Řečici“ a tato stavba byla dle záznamů ve správním spisu zkolaudována v roce 1994. Ze záznamů ve spise též plyne, že budova byla postavena zčásti jako nový objekt (na pozemku restituentů), zčásti je modernizací budovy staré, a tedy její součástí. Do katastru nemovitostí byla nová kotelna zapsána jako majetek společnosti JIP-CEREPA Červená Řečice, a.s., tedy nájemce (daňového subjektu). Odkup objektu, resp. jeho části zasahující do původní budovy, a odkup pozemku, na němž novější část kotelny stojí, nebyl v době po dokončení stavby uskutečněn, a nebyl uskutečněn nikdy. Nelze-li tedy prokázat opak (při absenci příslušných smluvních ujednání), je možné mít za to, že k majetkovému vyrovnání došlo v rámci odkupu celého souboru nemovitostí (včetně vnitřního vybavení movitými věcmi), kdy v ceně nemovitostí byla kompenzována jak modernizace, tak i nezaplacené nájemné ze strany nájemce.

Z hlediska daňových dopadů však lze konstatovat pouze to, co již jinými slovy konstatovaly správní orgány v obou stupních v předcházejícím řízení, a tedy fakt, že o pohledávce za pronajímateli nesvědčí jediný důkazní prostředek, který by prokázal samotnou její existenci, natož pak její výši. Není pak podstatné, zda takovým důkazním prostředkem by bylo uznání pohledávky ze strany pronajímatelů či faktura, jíž by byla příslušná částka vynaložená na modernizaci kotelny pronajímatelům vyúčtována. Lze souhlasit s názorem krajského soudu, že pro vznik nároku na započtení technického zhodnocení z právního hlediska není vydání faktury rozhodné. Výše pohledávky však na druhé straně musí být nějakým způsobem prokazatelná a musí se fakticky do účetnictví daňového subjektu promítnout, aby bylo možno proti něčemu dohadný závazek v podobě nezaplaceného nájmu postavit a vzájemně pak pohledávku a závazek v konkrétní výši započítat. Za daných skutkových okolností dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že daňový subjekt ohledně započtení technického zhodnocení nemovitosti v žádném případě neunesl důkazní břemeno. Ze spisu je zároveň zřejmé, že dokazování správce daně prováděl v dostatečné míře, dokazování bylo zacíleno i směrem ke zjišťování skutkových okolností ve vztahu k samotným investicím do majetku pronajímatelů a pracím provedeným na nemovitosti, daňový subjekt však nedoložil příslušné rozpočty a nevyjasněny zůstaly i majetkoprávní vztahy ohledně kotelny (které jsou pro věc taktéž podstatné, neboť svou roli hraje nejen okolnost, v jakém rozsahu daňový subjekt prováděl úpravy a modernizace předmětných budov, ale zda je vůbec prováděl na majetku pronajímatelů nebo na majetku svém vlastním). Bez významu přitom není ani okolnost, že v samotné nájemní smlouvě je provedení modernizace nemovitého majetku bez písemného souhlasu pronajímatelů explicitně vyloučeno, a z korespondence, na niž odkazuje krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku, je jednoznačně zřejmé, že právní zástupce pronajímatelů označil návrh nájemce na započítání blíže nespecifikovaných investic ve výši 2 000 000 Kč jakožto technického zhodnocení oproti dlužnému nájemnému jako nepřijatelný.

Kasační soud proto přisvědčil stěžovateli, že z pohledu účetního a daňového nelze učinit jiný závěr, než že správcem daně uznanou nákladovou položku v letech 2000 a 2001 v podobě zaúčtovaného dohadného nájemného je třeba ve zdaňovacím období roku 2003 při zániku nájemního vztahu promítnout účetně na druhou stranu, tj. do výnosů, kde tato položka v příslušné výši ovlivní hospodářský výsledek směrem „do plusu“. Postup vedoucí správce daně k dodatečnému vyměření daně z příjmů právnických osob tedy byl podle názoru kasačního soudu opodstatněný.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 15/2008-139 ze dne 11. prosince 2008.)

Komentář k judikátu č. 4

Stěžovatel (pronajímatel) v daném případě nezahrnul do svých příjmů po ukončení nájemní smlouvy zůstatkovou cenu technického zhodnocení, které na jeho nemovitosti provedl a uhradil nájemce. Pronajímatel se snažil argumentovat tím, že některé zásahy do jeho nemovitosti neměly povahu technického zhodnocení, ale běžných oprav a úprav, nepodařilo se mu však tuto skutečnost dostatečně prokázat. Soudy konstatovaly, že důkazní břemeno bylo na jeho straně a nikoli na straně správce daně a zvýšení základu daně provedené finančními orgány akceptovaly. Základním důkazním materiálem by zde bylo porovnání stavu nemovitosti před a po provedení zásahů, odpovídající podklady však nebyly k dispozici. Lze tedy jen doporučit zadokumentování stavu nemovitosti před i po uskutečnění stavebních akcí, jinak hrozí neunesení důkazního břemene.

Shrnutí k judikátu

Žalobce pronajal nebytové prostory a v nájemní smlouvě ujednal s nájemcem, že je nájemce povinen hradit náklady spojené s obvyklým udržováním, malování místností atd., a je oprávněn provádět bez souhlasu pronajímatele drobné vnitřní úpravy nutné pro svou podnikatelskou činnost. V bodu 5.2 nájemní smlouvy žalobce ujednal s nájemcem, že technické zhodnocení pronajatého majetku bude odepisovat nájemce. Nájemce pak prováděl úpravy na pronajatých budovách, provedl přístavbu k pronajatému skladu a zhotovil základy (betonovou desku), na které postavil objekt šaten (buňky).

Ze správního spisu krajskému soudu vyplynulo, že správce daně vyčíslil zůstatkovou cenu technického zhodnocení provedeného a hrazeného nájemcem na pronajatém majetku celkovou částkou 1 113 430 Kč, jako hodnotu technického zhodnocení budovy ve výši 639 348 Kč a technického zhodnocení přístavbou skladu ve výši 471 082 Kč. Tuto částku správce daně zjistil z účetnictví nájemce, který ji podle nájemní smlouvy se souhlasem žalobce v roce 2002 odepisoval. Nájemní vztah mezi žalobcem a nájemcem byl v roce 2002 ukončen, proto bylo povinností žalobce ve smyslu § 23 odst. 6 písm. b) zákona o daních z příjmů zahrnout do základu daně zůstatkovou cenu technického zhodnocení provedeného nájemcem ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k ukončení nájemního vztahu. Žalobce však zůstatkovou cenu technického zhodnocení do základu nezahrnul a o technickém zhodnocení svého hmotného majetku neúčtoval.

K prokázání výše vyčísleného technického zhodnocení krajský soud uvedl, že žalobce byl povinen účtovat po ukončení nájmu o zůstatkové ceně technického zhodnocení provedeného nájemcem a ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájemního vztahu, tuto částku zahrnout do svých příjmů. Měl-li žalobce v době ukončení nájmu v roce 2002 pochybnosti o výši technického zhodnocení, jak o něm účtoval nájemce, mohl sám nechat toto nepeněžité plnění ocenit znaleckým posudkem. Žalobce tak neučinil a o zůstatkové ceně technického zhodnocení neúčtoval, přestože na něm leželo důkazní břemeno k prokázání tvrzení o pochybnosti výše zůstatkové ceny technického zhodnocení. Správci daně a žalovanému nelze klást k tíži, že neprovedli znalecký posudek k porovnání stavu původního se stavem po provedeném technickém zhodnocení. Krajský soud uzavřel, že správní orgány vycházely z dostatečných podkladů, které měly v daňovém řízení k dispozici a z těchto zjištění vyvodily logický závěr.

Názor Nejvyššího správního soudu

Stěžovatel namítl, že průběhu řízení vznikly pochybnosti o otázce, zda se jedná o technické zhodnocení majetku nebo drobnou údržbu a opravu majetku stěžovatele, když tyto náklady by byly vedeny v účetnictví nájemce jako položka náklady a nikoliv jako technické zhodnocení. Nejvyšší správní soud především konstatuje, že tvrzení o pochybnostech není zcela přesné. Krajský soud totiž shodně s žalovaným uzavřel, že i náklady na obvyklou údržbu mohou být posouzeny jako náklady na technické zhodnocení, došlo-li k nim právě v souvislosti s technickým zhodnocením. Tento závěr stěžovatel konkrétní argumentací nenapadl. Pouze na okraj proto Nejvyšší správní soud doplňuje, ostatně ve shodě s vyjádřením žalovaného, že ani pro případ řádného uplatnění námitky není zřejmé, proč by mělo být rozhodující posouzení hypotetické otázky, jak by se věc vyvíjela, kdyby nájemce o výdajích (nákladech) účtoval jinak, než činil ve skutečnosti. Stěžovateli lze jistě přisvědčit, že provedl-li by nájemce opravu či údržbu majetku nesouvisející s technickým zhodnocením, účtoval by o nákladech a ne o technickém zhodnocení. Na posouzení věci však tato úvaha nemá žádný vliv.

Za situace, kdy je možné i drobné úpravy nebo udržování nemovitosti považovat za technické zhodnocení (a stěžovatel tento závěr krajského soudu dostatečně konkrétně formulovanými námitkami nezpochybnil), mohlo k takovému zhodnocení dojít právě na základě obecného souhlasu stěžovatele s prováděním úprav, obsaženým v článku 5 bodu 5.1 nájemní smlouvy. Na tomto místě lze ostatně na okraj doplnit, že stejným ujednáním nájemní smlouvy bylo např. také dohodnuto, že budou na náklady nájemce stěžovatelem odstraněny vnitřní příčky mezi tam specifikovanými místnostmi. Konečně pak Nejvyšší správní soud připomíná, že např. již v rozsudku ze dne 28.2.2007, čj. 1 Afs 29/2006-87 (www.nssoud.cz), vyslovil, že odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození není automaticky opravou, ale může být podle okolností věci i technickým zhodnocením.

V nyní posuzovaném případě stěžovatel nesplnil povinnost tvrzení a neúčtoval ani o nepeněžitém příjmu z titulu technického zhodnocení pronajatého majetku. V takovém případě jej stíhá důkazní břemeno prokázání jím tvrzených skutečností (zejm. nesprávnost stanovené výše zůstatkové ceny technického zhodnocení jeho hmotného majetku). Nejvyšší správní soud opět připomíná svůj rozsudek ze dne 28.2.2007, čj. 1 Afs 29/2006-87 (www.nssoud.cz), kdy uzavřel, že při zjišťování, zda došlo k technickému zhodnocení, je nutné posuzovat konkrétní stav, v němž se předmětná nemovitost nachází po provedení úpravy, a konfrontovat ho se stavem, v němž byla před jejím provedením. V nyní posuzované věci správní orgány vyšly z jim dostupných důkazních prostředků, na jejichž základě dospěly k závěru o výši ceny technického zhodnocení, stěžovatel pak jejich závěry konkrétními důkazy nevyvrátil.

Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení skutečnosti, které tvrdí, nelze dovozovat, že je to správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za daňový subjekt, a neučinil-li tak, dospět k závěru, že rozhodnutí daňového orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné. Nejvyšší správní soud již v minulosti vyslovil, že neunesení důkazního břemene žalobcem neznamená, že správce daně má povinnost důkazy sám vyhledávat. Nejvyšší správní soud uzavřel, že rozsudek krajského soudu poměřený stížními námitkami není nezákonný, proto kasační stížnost zamítl.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 204/2006-92 ze dne 12. dubna 2007.)

Komentář k judikátu č. 5

Nájemci prováděli v pronajatých prostorách opravy a technická zhodnocení. Jejich hodnota byla částečně promítnuta do nájmu. Po úmrtí jednoho z pronajímatelů byla vyčíslena hodnota provedeného technického zhodnocení nad rámec nájemného na částku cca 2 600 000 Kč. Nájemci potvrdili, že skoro celou tuto částku (2 300 000 Kč) částku převzali v roce 1996 hotovosti od pronajímatele. Zároveň však byli dodatkem ke smlouvě tento obnos zavázáni proinvestovat v dalších létech do najatého objektu, což také učinili. Z těchto „nových“ technických zhodnocení pak uplatňovali odpisy jako nájemci (se souhlasem pronajímatele). Možnost uplatnění odpisů však nebyla uznána jako oprávněná. Příjem výše uvedené částky totiž byl finančními orgány i soudy vyložen jako úhrada za technické zhodnocení pronajímatelem a tudíž nebyl důvod k odpisování nájemcem. Jinými slovy, zřejmě ne příliš šťastnou formulací smlouvy bylo dosaženo stavu, že úhrada cca 2 300 000 Kč v roce 1996 znamenala jak náhradu za již do té doby provedená technická zhodnocení, tak za technická zhodnocení provedená v budoucnu. Z tohoto důvodu neuznal správce daně nejen odpisy technického hodnocení u nájemce v dalších létech, ale ani jeho zůstatkovou cenu v momentu ukončení pronájmu.

Shrnutí k judikátu

Dne 4.1.1993 uzavřeli stěžovatelé jako nájemci nájemní smlouvu na nebytové prostory. Výše nájemného byla dohodnuta v částce 124 000 Kč ročně s tím, že 100 000 Kč bude umořováno v důsledku prováděných investic do najatého majetku a zbylá část nájemného v částce 24 000 Kč bude hrazena vždy k 10. 1. běžného roku. Následně došlo k úmrtí jednoho z pronajímatelů.

Podle dodatku k nájemní smlouvě ze dne 9.12.1996 hodnota realizovaných investic, které však nebyly umořeny nájemným, činila ke dni úmrtí Z. K. částku 2 649 332 Kč. V den podpisu tohoto dodatku potvrdili stěžovatelé, že jim byla pronajímatelem uhrazena náhrada za investice v částce 2 324 666 Kč. Přijatou hotovost v této výši byli stěžovatelé jako nájemci povinni vynaložit na opravy a investice pronajatého majetku v dalších letech s tím, že po vyčerpání částky se nájem rovná dalším vynaloženým investicím. Pronajímatelka souhlasila s tím, aby stěžovatelé odepisovali investice. Pro případ ukončení nájmu se smluvní strany v dodatku dohodly, že se nevyčerpaná částka nevrací, a protože byla hodnota investic zaplacena nebo umořena jako nájemné, bude předmět nájmu vrácen pronajímateli bezplatně s provedenými opravami a investicemi.

V průběhu daňové kontroly správce daně z účetnictví stěžovatelů zjistil, že v roce 1997 a 1998 uplatňovali odpisy hmotného majetku evidovaného pod inv. č. 22 „TZ najatého majetku V. 23“ v částce 51 314 Kč v roce 1997 a v částce 51 502 Kč v roce 1998. V roce 1998 pak došlo k zaúčtování zůstatkové ceny technického zhodnocení v částce 4 349 727,50 Kč a k ukončení nájmu, když pronajímatelka kupní smlouvou uzavřenou dne 11.12.1998 prodala nemovitost společnosti H. T., a.s. Na základ zjištění učiněných v průběhu daňové kontroly byla stěžovatelům dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 a 1998, když správce daně, a následně finanční ředitelství, dospěli k závěru, že k 31.12.1996 byla pronajímatelem zcela uhrazena hodnota technického zhodnocení provedeného v letech 1993 až 1996. Provedenou úhradou zanikla pohledávka stěžovatelů k pronajímateli z titulu technického zhodnocení v roce 1996 a daňové povinnosti stěžovatelů a pronajímatele měly být řešeny v tomto zdaňovacím období. K 1.1.1997 o zůstatkové ceně technického zhodnocení nebylo možno u nájemců účtovat, neboť pronajímatel uhradil celou částku technického zhodnocení. Stěžovatelé na základě dodatku smlouvy obdrželi v hotovosti částku 2 324 666 Kč k proinvestování v letech 1997 a 1998. V roce 1996 tak vznikl u stěžovatelů závazek, o kterém mělo být účtováno v knize pohledávek a závazků, a který měl být postupně umořován prováděnými investicemi. V roce 1997 bylo proinvestováno 728 200 Kč a v roce 1998 1 456 178,10 Kč. Pokud tedy stěžovatelé proinvestovali částku hotovosti poukázanou pronajímatelem, nevznikly jim výdaje na technické zhodnocení. Z tohoto důvodu nemohli stěžovatelé odepisovat technické zhodnocení podle ustanovení § 28 zákona o daních z příjmů. Zůstatková cena technického zhodnocení v částce 4 349 727,50 Kč nemohla být u stěžovatelů zaúčtována do výdajů ovlivňujících základ daně, protože v roce 1997 a 1998 již neexistovala, a to z toho důvodu, že pronajímatel celou hodnotu technického zhodnocení uhradil hotově již v roce 1996 za celé období trvání nájemního vztahu. Jestliže zůstatková cena technického zhodnocení byla neoprávněně zaúčtovaná, nebylo možné uplatnit ani odpisy hmotného majetku za rok 1997 a 1998 podle ustanovení § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Důvodem bylo to, že stěžovatelům jako nájemcům nevznikly v letech 1997 a 1998 výdaje na technické zhodnocení, neboť toto technické zhodnocení uhradil pronajímatel.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 9 Afs 18/2007 ze dne 20. června 2007.)

Komentář k judikátu č. 6

Vzhledem k tomu, že se poslední z dnešního výběru týká již zrušeného zákona o DPH, který platil před vstupem České republiky do Evropské unie, není možno z něj pro současnou praxi vycházet doslovně, ale soustředit se spíše na myšlenkové úvahy, kterými byl veden. Zkráceně řečeno, finanční orgány neuznaly nárok na odpočet DPH z faktury (daňového dokladu) za technické zhodnocení provedené nájemcem s tím, že daňový doklad byl vystaven ještě před uskutečněním zdanitelného plnění a tudíž je neplatný. (Zákon o DPH v tehdejším znění neumožňoval vystavit daňový doklad před datem uskutečnění zdanitelného plnění.) Uvedenou situaci posoudil správce natolik přísně, že neumožnil ani využití právní úpravy, která hovořila o tom, že jestliže nemá daňový doklad všechny náležitosti, je možné nárok na odpočet DPH uplatnit jiným způsobem (s odkazem na pravidla pro dokazování daná tehdejším zákonem o správě daní a poplatků). A právě zde je možno spatřovat použitelnost rozsudku i pro dnešní dobu. I dnes totiž může nastat situace, kdy je předložen neplatný daňový doklad (i když již ne z důvodů jeho předčasného vystavení) - nebo nebude existovat vůbec a správce daně bude řešit otázku, zda nárok na odpočet uznat či nikoli. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že v případě, že je ze všech okolností případů zřejmé, že k danému plnění opravdu došlo v deklarované výši, rozsahu, od deklarovaného dodavatele atd., je nutno umožnit prokázání nároku na odpočet DPH i jiným způsobem, než jen daňovým dokladem se všemi náležitostmi, tak jak to předvídal zákon o správě daní a poplatků (dnes daňový řád). Měl by tedy mít přednost prokazatelný obsah plnění před formální perfektností daňového dokladu. Nejvyšší správní soud se pak argumentačně porovnal i s jiným dřívějším rozsudkem téhož soudu, který řádný daňový doklad pro uznání nároku na odpočet požaduje a přihlédl k i situaci, že v tomto případě nebylo možno s ohledem na stav věci očekávat, že by byl vystaven nový, řádný daňový doklad.

Shrnutí k judikátu

Žalobce přenechal do nájmu nájemci nebytové prostory. Dne 28.9.2000 byla mezi stranami uzavřena dohoda o narovnání, dle které veškeré úpravy a opravy provedené nájemcem byly označeny za technické zhodnocení, ohodnocené na částku 12 000 000 Kč, bez daně z přidané hodnoty. Nájemce se zavázal převést technické zhodnocení do vlastnictví žalobce a vystavit žalobci nejpozději do 31.10.2000 daňový doklad s tím, že na takto vyúčtovanou cenu bude možno započítat dluh nájemce specifikovaný v článku IV. dohody o narovnání. Žalobce byl také oprávněn na úhradu pohledávky nájemce z technického hodnocení započítat i jiné své pohledávky za nájemcem. Dne 25.2.2002 žalobce doručil nájemci výpověď z nájemní smlouvy z 2.5.2000. Dne 3.6.2002 byla uzavřena dohoda o ukončení nájmu, ve které se strany dohodly o ukončení nájmu ke dni 2.3.2002. Při ukončení nájemní smlouvy uplatnil žalobce nárok na odpočet DPH na vstupu za zdaňovací období prvního čtvrtletí roku 2002 ve výši 556 142 Kč. Do přijatých zdanitelných plnění zahrnul také fakturu č. 200286 ze dne 29.9.2000 za technické zhodnocení nemovitosti ve výši 12 000 000 Kč a DPH ve výši 600 000 Kč.

Posléze došlo k soudnímu řízení u civilních soudů mezi pronajímatelem a nájemcem ohledně ukončení nájemního vztahu.

Finanční úřad ze zjištěných skutečností dovodil, že fakturu vystavenou dne 29.9.2000, jejímž předmětem byla fakturace technického zhodnocení nemovitosti v částce 12 000 000 Kč bez daně z přidané hodnoty, není možno považovat za daňový doklad ve smyslu § 12 odst. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, neboť s ohledem na závěry civilních soudů byla vystavena ještě před ukončením nájemního vztahu, tj. před uskutečněním zdanitelného plnění. K tomuto datu pak nebyl nájemcem pronajímateli vystaven nový, řádný daňový doklad. Finanční úřad proto vystavený doklad neuznal jako doklad prokazující přijetí zdanitelného plnění, neboť nájemní vztah nebyl k datu jeho vydání ukončen a faktura nebyla ani zaplacena. Současně neumožnil žalobci prokázání nároku na odpočet daně ve smyslu ustanovení § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), jiným způsobem. Dne 24.6.2002 vydal platební výměr, jímž byla žalobci stanovena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prvého čtvrtletí 2002 ve výši 43 858 Kč.

Názor Nejvyššího správního soudu

Žalobce a stěžovatel jsou však ve sporu ohledně prokázání nároku na odpočet daně z titulu technického zhodnocení najatého majetku, resp. ohledně výkladu ustanovení § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel trvá na tom, že dle § 19 odst. 2 věty první zákona o dani z přidané hodnoty je nutnou podmínkou čerpání nároku na odpočet daně samotná existence daňového dokladu, což však může být pouze doklad vystavený nejdříve dnem uskutečnění zdanitelného plnění, a skutečnost, že v daném případě nejsou pochybnosti o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění, je v tomto důsledku zcela irelevantní. S ohledem na absenci řádného daňového dokladu není možné aplikovat poslední větu § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty a umožnit žalobci prokázat nárok na odpočet daně jiným způsobem. S tímto názorem se však neztotožnil krajský soud, který v této věci přezkoumával žalobu proti rozhodnutí stěžovatele.

K nastolené právní otázce se Nejvyšší správní soud již vyjádřil, a to v rozsudku ze dne 27.9.2006, čj. 2 Afs 212/2005-91, publikovaném na www.nssoud.cz. V tomto rozhodnutí mimo jiné konstatuje:

„...předpokladem pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty podle ust. § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty je nejen uskutečnění určitého smluvního plnění mezi účastníky smluvního vztahu, ale i daňový doklad zaúčtovaný podle zvláštního právního předpisu. Pokud takto zaúčtovaný daňový doklad neexistuje či není předložen, vůbec se v daném případě nemůže jednat o jakékoliv zdanitelné plnění podle zákona o dani z přidané hodnoty.“

Z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu vyplývá, že uskutečnění zdanitelného plnění není možno prokázat jinak (tedy podle zvláštního právního předpisu, zde zákona o správě daní a poplatků), za situace, kdy daňový subjekt nepředloží žádný daňový doklad. Nejvyšší správní soud však shodně s krajským soudem dospěl k závěru, že v dané věci jsou skutkové okolnosti zcela odlišné.

Ze spisového materiálu je totiž zřejmé, že kromě výše specifikované faktury ze dne 29.9.2000 za provedené technické zhodnocení nemovitosti, která je bezesporu platným účetním dokladem, měl správce daně k dispozici i další listiny pro posouzení věci. Jedná se o listiny týkající se souhlasu s provedením technického zhodnocení, fotokopie kolaudačního rozhodnutí, vyčíslení výše nároku nájemce vůči žalobci a historii jednání o jeho úhradě, včetně dohody o ukončení nájmu, dohody o narovnání. Z přiložené spisové dokumentace správce daně, konkrétně ze zjišťovacích protokolů o provedených stavebních pracích a soupisů provedených prací a dodávek, je zřejmé, že o faktickém uskutečnění technického zhodnocení neměl správce daně žádné pochybnosti. Předmětem sporu však byla otázka existence daňového dokladu a případného oprávnění žalobce svůj nárok prokázat ve smyslu ustanovení § 31 zákona o správě daní a poplatků za situace, kdy za poskytnuté plnění vystavil nájemce žalobci fakturu s datem vystavení k 29.9.2000. Rozsudkem vydaným v občanském soudním řízení bylo následně deklarováno, že k ukončení nájmu a současně i k uskutečnění zdanitelného plnění došlo v souladu s fikcí konstruovanou v § 9 odst. 1 písm. p) zákona o dani z přidané hodnoty ke dni 2.3.2002. Rozsudek v tomto znění nabyl právní moci dne 19.7.2004.

Nejvyšší správní soud považuje v dané věci za zásadní, že zde nejsou pochybnosti o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění a existuje zde celá řada relevantních dokladů prokazujících jeho uskutečnění, včetně dokladů účetních. Žalobce v souladu se zásadou součinnosti informoval správce daně o probíhajícím soudním sporu, ve kterém se nájemce domáhal určovací žalobou dovolat se existence nájemního vztahu, a informoval správce daně, že v tomto důsledku je tedy objektivně nemožné dosáhnout vydání „jakéhosi nového účetního resp. daňového dokladu“, neboť se jedná o jednostranný právní úkon ze strany nájemce, k jehož vydání jej není za stávající situace možné přimět.

Z původní dohody o narovnání ze dne 28.9.2000 je zřejmý rozsah technického zhodnocení, je zde uvedena jeho přesná specifikace a současně stanoveno, že na vyúčtovanou cenu technického zhodnocení je možno započítat dluh nájemce na nájemném specifikovaný v článku IV. této dohody. Žalobce byl také oprávněn na úhradu pohledávky nájemce z technického hodnocení započítat i jiné své pohledávky za nájemcem. V přípisu ze dne 7.6.2002 adresovaném správci daně žalobce uvedl, že započetl nezaplacené pohledávky na nájemném proti dluhu, který měl vůči nájemci za provedené technické zhodnocení. Za těchto skutkových okolností je dle názoru Nejvyššího správního soudu namístě dát plně prostor k uplatnění zásady volného hodnocení důkazů zakotvené v § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, zejména pak trvat na povinnosti správce daně přihlédnout ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Bylo by přílišným nepřípustným formalismem, vzhledem k prokazatelnému faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, a celé řadě relevantních dokumentů, pokud by ustanovení § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty bylo interpretováno tak, že daňovému subjektu bude za výše popsaného skutkového stavu odepřeno právo prokázat nárok na odpočet daně podle zvláštního právního předpisu. Lze tedy učinit dílčí závěr v tom smyslu, že neexistuje-li žádný daňový doklad, nemohl daňový subjekt - plátce daně za právní úpravy platné pro posuzované období úspěšně prokázat nárok na odpočet daně podle zvláštního předpisu. Jinak je tomu však v případě, kdy daňový subjekt předloží dokumentaci, jejíž součástí jsou jak účetní, tak jiné doklady, jakož i listiny, které osvědčují faktické uskutečnění zdanitelného plnění, a při zohlednění skutkových okolností je zde racionální předpoklad, že vystavení nového „perfektního daňového dokladu“ není reálné. Předestřená situace sama o sobě jistě neznamená, že správce daně má povinnost mít nárok tímto za prokázaný, ale je povinen daňovému subjektu poskytnout možnost prokázat svůj nárok podle ustanovení zákona o správě daní a poplatků o dokazování (§ 31).

Uvedený názor odpovídá i závěru vyslovenému v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, čj. 1 Afs 15/2004-89, podle nějž platí, že:

„jestliže však na plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, byl prohlášen konkurs a nebylo objektivně možné doplnění takto zajistit, bylo povinností správce daně v souladu se základními zásadami daňového řízení daňovému subjektu umožnit, aby chybějící náležitosti prokázal dle ustanovení o dokazování (§ 31 ZSDP).“

Pokud nájemce, jakožto obchodní partner žalobce, podal dodatečné daňové přiznání, jelikož ve svém účetnictví vystavenou fakturu stornoval, není možné pouze na základě této skutečnosti činit definitivní závěry ohledně nároku na odpočet daně žalobce. Nejvyššímu správnímu soudu na tomto místě v žádném případě nepřísluší předjímat, zda doklady týkající se věci jsou k prokázání nároku na odpočet daně dostačující. Tyto skutečnosti je povinen v řízení posoudit správní orgán, s tím, že daňový subjekt má zákonné právo na prokázání nároku na odpočet daně. Ke stejnému závěru dospěl při projednávání věci i krajský soud.

Především je nutno zhodnotit relevanci předložených, resp. zmíněných, dohod mezi žalobcem a nájemcem pro prokázání nároku a posoudit, zda mohou či nemohou kumulativně spolu s účetními doklady prokázat uskutečnění zdanitelného plnění i po formální stránce, když o jeho faktickém uskutečnění není sporu. V této souvislosti je vhodné uvést, že funkci daňového dokladu nemusí plnit výhradně doklady účetní, jakkoliv ji plní jistě nejčastěji. Správce daně je především povinen se řídit právním názorem vysloveným v rozsudku krajského soudu, pokud jde o rozsah nároku na odpočet daně, je správní orgán povinen zohlednit, zda bylo žalobcem poskytnuto nájemci odpovídající protiplnění za technické zhodnocení nemovitosti v plném či jen částečném rozsahu (uhrazení formou zaplacení, zápočtu atd.).