Další aspekty insolvenčního procesu

Účetní jednotka v roli věřitele uplatní své pohledávky podáním přihlášky, a pak již musí čekat, zda se jí uspokojení dostane plněním reorganizačního plánu, rozvrhem při konkursu nebo plněním při oddlužení. Přihlášku je nezbytné podat:

K přihláškám, které jsou podány později, insolvenční soud nepřihlíží a takto uplatněné pohledávky se v insolvenčním řízení neuspokojují.

Proces přihlašování pohledávek má svoje úskalí. Mezi ně patří mimo jiné vyčíslení pohledávky v penězích, neboť tak musí být postupováno v každém případě, i když jde o pohledávku nepeněžitou (§ 175 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „insolvenční zákon“). Pokud se jedná o pohledávku v cizí měně, musí být přepočítána na českou měnu, a to podle kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou v den zahájení insolvenčního řízení, a stala-li se pohledávka splatnou dříve, podle kursu vyhlášeného v den její splatnosti. Uvedený § 175 má ještě návod pro použití kursu v případě, kdy ČNB nevyhlašuje kurs devizového trhu, pak se použije střední kurs centrální banky příslušné země, popřípadě aktuální kurs mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru.

Účetní jednotka se při přihlášení cizoměnové pohledávky dostává do situace, kdy má přeceněnou pohledávku na fixní částku, neboť ve vztahu k insolvenčnímu procesu bude vždy rozhodující tato přepočtená výše. Otázkou je, jak bude tato pohledávka v dalším vykazována v rozvaze účetní jednotky. Jako cizoměnová pohledávka by měla být k rozvahovému dni vždy přepočítána aktuálním kursem ČNB a měly by být vyčísleny kursové rozdíly s dopadem na výsledek hospodaření, s dopadem na daňový základ. Je takováto situace praktická? Hrozí účetní jednotce rizika ze změny kursu? Má se rozcházet výše pohledávky vykazovaná v účetnictví s výší pohledávky přihlášené do insolvenčního řízení? Pro konvertování cizoměnové pohledávky na korunovou pohledávku hovoří následující úvahy:

Najdou se i názory proti. V každém případě, pokud dojde ke zrušení insolvenčního řízení, pohledávka u věřitele se vrátí zpět do cizoměnové podoby.

Jestliže je pohledávka ohrožena, na základě zásady opatrnosti se v případě dočasného stavu vytvoří opravná položka, v případě trvalé situace se provede její odpis. Jestliže je dlužník v insolvenčním řízení, tvorba opravných položek k pohledávkám je samozřejmostí. Tuto skutečnost ulehčuje daňové řešení v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). Ustanovení § 8 zákona o rezervách umožňuje vytvořit 100% daňově účinnou opravnou položku tehdy, když je pohledávka přihlášená u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona a zákon o rezervách takovouto pohledávku nevylučuje. Vyloučeny jsou na základě § 2 odst. 2 zákona o rezervách pohledávky, o jejichž vzniku nebylo účtováno ve výnosech, pohledávky, kdy vzniklý příjem byl příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo příjmem nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo do základu daně pro zvláštní sazbu daně. Dále jsou vyloučeny pohledávky vzniklé z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, pohledávky z úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, pohledávky z titulu úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení a penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, pohledávky nabyté bezúplatně a pohledávka, jež je součástí souboru pohledávek.

Daňově účinnou opravnou položku k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení musí subjekt zrušit, pokud pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a insolvenční zákon právo popřít pohledávku těmto osobám přiznává. Opravná položka se ruší na základě výsledků insolvenčního řízení. Výsledek insolvenčního řízení je dán podle mého názoru buď splněním reorganizačního plánu, nebo uskutečněním rozvrhu (v případě konkursu).

Zákon o rezervách také stanoví, že pokud pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle § 8, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a. Poplatník pak pokračuje v tvorbě opravné položky podle § 8a. To je tedy situace, kdy se posoudí výše pohledávky do 200 000 Kč a nad 200 000 Kč a doba splatnosti. Bez soudního jednání lze vytvořit pouze 20% daňově účinnou opravnou položku k pohledávce do 200 000 Kč.

V této souvislosti jsem si položila otázku, zda, pokud pominou důvody pro existenci opravné položky podle § 8, je možné tvořit 100% opravnou položku podle § 8c, neboť tuto skutečnost vysloveně zákon o rezervách nestanoví. Na Koordinačním výboru v červenci 2012 jsme dostali odpověď od Generálního finančního ředitelství¹⁾:

„Obecně platí, že, pominou-li důvody pro tvorbu či existenci daňových opravných položek, je nezbytné v minulosti vytvořené daňové opravné položky rozpustit ve prospěch nákladů. Předchozí daňový výdaj tak musí být v daném případě následně kompenzován zvýšením výsledku hospodaření. Za,pominutí důvodů‘ tvorby daňových opravných položek lze považovat například právní zánik pohledávky. Pokud pominuly důvody, pak další tvorba daňových opravných položek není možná a v minulosti vytvořené daňové opravné položky je nezbytné vždy rozpustit a případně zahájit tvorbu opravných položek podle jiných ustanovení zákona o rezervách.“

Nelze však souhlasit se zobecněným tvrzením, že „tvorba opravné položky k pohledávce podle § 8 zákona o rezervách v minulých obdobích není překážkou k tomu, aby poplatník v aktuálním období vytvořil opravnou položku podle § 8c zákona o rezervách“. Přesnějším závěrem je, že správce daně posoudí důvody, které podle poplatníka vedly k tvorbě daňových opravných položek podle § 8 zákona o rezervách a k následnému rozpouštění takto vytvořených opravných položek. Teprve pokud byla tvorba v minulosti realizována v souladu se zákonem a nedošlo-li v průběhu času ke zpochybnění hodnoty pohledávky nebo nenastaly skutečnosti zpochybňující minulou tvorbu daňových opravných položek, není důvod po rozpuštění daňových opravných položek vytvořených dříve podle § 8 zákona o rezervách neumožnit tvorbu podle ustanovení § 8c zákona o rezervách. Z uvedeného vyplývá, že tvorba daňových opravných položek podle § 8 zákona o rezervách v minulosti nemůže automaticky legalizovat jejich následnou tvorbu dle § 8c zákona o rezervách.

Platí, že, pokud pohledávka právně existuje a věřitel je schopen správci daně tuto skutečnost doložit (tedy dlužník žádným způsobem existenci nebo hodnotu svého závazku nezpochybnil), lze při splnění všech zákonem stanovených podmínek k pohledávce vytvořit daňově účinnou opravnou položku dle § 8c zákona o rezervách. Pokud základ daně poplatníka v minulosti ovlivnila neexistující pohledávka, je nápravu nezbytné zajistit dodatečným daňovým přiznáním a nikoliv tvorbou daňových opravných položek. Pro úplnost je nutné zdůraznit, že nezbytnou podmínkou pro možnost využití ustanovení § 8c zákona o rezervách je, že hodnota pohledávky při jejím vzniku nesměla být vyšší než 30 000 Kč.

„Přechodu“ tvorby podle § 8 zákona o rezervách na tvorbu dle § 8c zákona o rezervách musí v daném případě vždy předcházet rozpuštění daňových opravných položek vytvořených dříve podle § 8 zákona o rezervách. Uvedený postup je nezbytný proto, že jednou z forem řešení insolvence může být také reorganizace, kdy způsobem řešení dotčené pohledávky je i původního závazku s tím, že se věřitelé shodnou na ponechání pouze části původní hodnoty dotčených pohledávek a zbývající část hodnoty původních pohledávek prominou. Část prominutím zaniklé pohledávky již není možno dále daňově řešit proto, že v důsledku provedené reorganizace již neexistuje.

Výše uvedený postup nelze použít v případě, že byla existence či výše pohledávky v rámci insolvenčního řízení popřena insolvenčním správcem nebo jinými osobami, kterým zákon právo popřít pohledávku přiznává. Je-li zpochybněním pohledávky limitováno právo na plnění domnělého věřitele v případě nedaňového práva, musí být limitováno i právo neprokázanou pohledávku zahrnout do jeho základu daně - nemá-li věřitel právo na úhradu sporné pohledávky, nemá ani právo zahrnovat její hodnotu do základu daně formou tvorby daňových opravných položek.

Zákon č. 47/2011 Sb., který novelizoval od 1.4.2011 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, vložil do § 44 možnost opravy výše DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Příslušné ustanovení bylo zákonem č. 502/2012 Sb. částečně upraveno (s účinností od 1.1.2013). Ustanovení citovaného § 44 zákona o DPH v podstatě znamená, že věřitel má nárok na opravu výše daně na výstupu, což je „vrácení“ odvedené DPH z uskutečněného zdanitelného plnění, a to tehdy, když dlužník nezaplatil za dodané zboží, příp. nemovitost nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti dlužníkovi zahájil a vede insolvenční řízení. Přitom dlužník má povinnost odvést zpět původně uplatněný nárok na odpočet daně.

Již zavedení možnosti opravit výši DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení přineslo určité otazníky jak z pohledu daňového, tak i účetního. Výsledkem jsou závěry přijaté Koordinačním výborem²⁾. Na základě nich lze účetní operace vznikající při realizaci § 44 zákona o DPH znázornit následovně.

Tabulka č. 1: Účtování opravy výše DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení

Účtování u věřitele    I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I  Pol.  I Účetní operace                       I     Kč    I   MD   I   D   I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   1.   I Daňový doklad: Vznik pohledávky      I    100    I  311   I  6xx  I I        I                                      I     20    I  311   I  343  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   2.   I Zaplacení DPH finančnímu úřadu       I     20    I  343   I  211  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   3.   I Daňová opravná položka k pohledávce  I    120    I 558DN  I  391  I I        I za dlužníkem v IŘ                    I           I        I       I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   4.   I Daňový doklad: Oprava výše daně      I     20    I  343   I 648DV I I        I za dlužníkem v IŘ                    I           I        I       I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   5.   I Vrácení DPH od finančního úřadu      I     20    I  221   I  343  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   6.   I Částečná úhrada pohledávky dle       I     12    I  221   I  311  I I        I výsledků IŘ                          I           I        I       I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   7.   I Daňový doklad: Oprava výše daně      I      2    I 548DN  I  343  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   8.   I Snížení daňové opravné položky       I     12    I  391   I 558DN I I        I k pohledávce                         I           I        I       I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   9.   I Zaplacení DPH finančnímu úřadu       I      2    I  343   I  221  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   10.  I Pravomocné skončení IŘ - odpis       I    108    I 546DN  I  311  I I        I pohledávky                           I           I        I       I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   11.  I Zrušení daňové opravné položky       I    108    I  391   I 558DN I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I   Účtování u dlužníka    I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I  Pol.  I Účetní operace                       I     Kč    I   MD   I   D   I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   1.   I Daňový doklad: Vznik pohledávky      I    100    I 5,0,1x I  321  I I        I                                      I     20    I  343   I  321  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   2.   I Zaplacení DPH finančním úřadem       I     20    I  221   I  343  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   3.   I Daňový doklad: Oprava výše daně      I     20    I 548DN  I  343  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   4.   I Úhrada závazku z titulu DPH          I     20    I  343   I  221  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   5.   I Částečná úhrada závazku dle výsledku I     12    I  321   I  221  I I        I IŘ                                   I           I        I       I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   6.   I Daňový doklad: Oprava výše daně      I      2    I  343   I 648DV I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   7.   I Pravomocné skončení IŘ: Odpis        I    108    I  321   I 648DV I I        I závazku                              I           I        I       I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I I   8.   I Zaplacení DPH finančním úřadem       I      2    I  221   I  343  I I--------I--------------------------------------I-----------I--------I-------I   Legenda:    IŘ - Insolvenční řízení  Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek  Účtová třída 1 - Zásoby Účtová třída 5 - Náklady  211 - Pokladna  221 - Bankovní účet  311 - Odběratelé  321 - Dodavatelé  343 - Daň z přidané hodnoty  546DN - Odpis pohledávek, daňové náklady  548DN - Ostatní provozní náklady,         daňové náklady  558DN - Tvorba opravných položek, daňové náklady  648DV - Ostatní provozní výnosy, daňové výnosy 

Ministerstvo financí publikuje na internetových stránkách Informaci „Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení § 44 a § 46 - od 1.4.2011“.3 Zástupci Generálního finančního ředitelství ujistili, že jimi publikovanými informacemi se lze bez rizika nadále řídit a že budou probíhat další meziresortní jednání.

Ministerstvo financí upozornilo, že:

Aby mohl věřitel uplatnit provedení opravy výše daně u pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení, musí být zároveň splněno šest podmínek:

Opravu výše daně u pohledávky za dlužníky však nelze provést, pokud:

Věřitel vypočte DPH pomocí koeficientu a provede opravu v řádném daňovém přiznání (oprava je považována za samostatné zdanitelné plnění). Věřitel doručí opravný daňový doklad dlužníkovi, který je povinen snížit svoji daň na výstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku daně opravenou věřitelem, ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění. Opravu výše daně na vstupu je dlužník povinen u přijatého zdanitelného plnění provést ve zdaňovacím období, v němž byly splněny podmínky pro možnost provedení opravy.

Velmi důležitou analýzu přechodných ustanovení k zákonu č. 47/2011 Sb., který novelizuje zákon o dani z přidané hodnoty, zveřejnilo Generální finanční ředitelství v informaci čj. 23024/11-3210-010165. Z ní dovozuje závěr, že lze opravit výši daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty i u pohledávek, které vznikly před 1.4.2011. Opravou výše daně totiž vzniká podle Ministerstva financí nové samostatné zdanitelné plnění, které si věřitel uplatňuje v tom zdaňovacím období, v němž opravu výše daně uskutečnil.

„Vratkou“ DPH finančním úřadem věřiteli se do věřitelské role vůči dlužníkovi, jenž je v insolvenčním řízení, dostává finanční úřad. Pohledávka správce daně je podle názoru Ministerstva financí dle § 168 odst. 2 písm. d) insolvenčního zákona, ve znění pozdějších předpisů, pohledávkou za majetkovou podstatou. Toto tvrzení obsahuje také § 242 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Ve smyslu insolvenčního zákona se pohledávky za majetkovou podstatou uspokojují v plné výši kdykoliv po rozhodnutí o úpadku.

Expertní pracovní skupina pro insolvenční právo Ministerstva spravedlnosti zveřejnila na internetových stránkách ministerstva výkladové stanovisko č. 6 ze zasedání expertní pracovní skupiny pro insolvenční právo ze dne 4.10.2011. Dospěla k závěru, že:

Ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty přinesla věřitelům, plátcům DPH příjemnou úpravu, že pokud budou splněny stanovené podmínky pro provedení opravy daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, získají ze své pohledávky alespoň finanční částku odpovídající výši DPH. Stát místo nich převezme pohledávku za majetkovou podstatou dlužníka, jenž je v insolvenčním řízení.

Věřitel má přihlášenou v insolvenčním řízení pohledávku včetně DPH. Dojde-li k plnému nebo částečnému uspokojení, opraví věřitel daň na vrub nákladů a vzniklý daňový závazek zaplatí finančnímu úřadu.

Oprava výše daně u pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení se v účetnictví promítne výsledkově - v případě nároku vůči finančnímu úřadu jako provozní výnos (podléhá zdanění daní z příjmů), v případě povinnosti vůči finančnímu úřadu jako provozní náklad (daňový).

Celý takto připravený proces je však zpochybněn přístupem expertní skupiny Ministerstva spravedlnosti. V současnosti nelze jinak, než vyčkat výsledků dalších jednání příslušných resortů, případně rozhodnutí soudu v dané věci.

Insolvenční řízení je složitý proces, a to nejen na straně dlužníka, ale také na straně věřitele. Jeho majetek může být zásadním způsobem ohrožen, neboť pokud má pohledávku za dlužníkem v insolvenčním řízení, je jeho právo na získání prostředků z jeho uplatnění závažným způsobem ohroženo.

Prvořadým úkolem věřitele je dostatečně pohledávku zdokumentovat, ocenit a řádně a včas přihlásit. Pak je nezbytné vzhledem k zásadě opatrnosti vytvořit opravnou položku k dané pohledávce. Je-li pohledávka řádně a včas přihlášena, lze opravit daň z přidané hodnoty a získat tak zpětně od finančního úřadu původně odvedenou DPH.

Všechny tyto procesy je nezbytné pomocí účetních operací na základě řádných účetních dokladů zaznamenat do účetních knih a posoudit dopady nejen na daň z přidané hodnoty, ale také na daň z příjmů.

Text byl zpracován jako součást řešení výzkumného projektu VGS 2013K02 Finanční a účetní studie a jejich praktické aplikace.