Evidence a placení daní podle daňového řádu

Evidence daní je podle úpravy obsažené v daňovém řádu (poznámka: obdobná úprava byla obsažena i v původním zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů - dále také jen "ZSDP"), vnitřní evidencí správce daně, ve které se evidují jednotlivé daňové povinnosti daňových subjektů, sestávající zejména ze vzniku, stanovení, splnění, popřípadě i jiných zániků daňových povinností. Logickou součástí evidence daní je pak též evidence vzniklých přeplatků, nedoplatků a případných převodů v rámci evidence daní, jak vyplývají ze vzniku, stanovení a splnění či jiného zániku jednotlivých daňových povinností daňového subjektu. Jinými slovy lze evidenci daní přirovnat k jakési obdobě účetnictví, kdy na straně osobního daňového účtu je předmětem evidence daní zachycení předpisů a odpisů daní, včetně jejich oprav, včetně odpisu nedoplatků (strana má dáti v tomto přirovnání) a na kreditní straně osobních daňových účtů jsou evidovány platby a vratky osobních daňových účtů (strana dal v tomto přirovnání). Samotná evidence daní je vedena prostřednictvím předpisných, odpisných, platebních a opravných dokladů, které jsou průkazným způsobem evidovány v písemné nebo elektronické podobě, které zachycují veškeré změny prováděné na osobních daňových účtech a které jsou potvrzeny úřední osobou.

Uskutečnění plateb se eviduje na základě dokladů od poskytovatelů platebních služeb, provozovatelů poštovních služeb, popřípadě dalších dokladů o provedení platby, jejichž správnost také správce daně měsíčně kontroluje a odsouhlasí v rámci měsíční uzávěrky. Správně vedená evidence daní správcem daně, tak představuje nejen podklad pro samotného správce daně, zejména ohledně průkazu správně vyčíslených případných přeplatků či nedoplatků daňového subjektu, ale i průkaz pro daňový subjekt o tom, jak bylo naloženo s jeho platbou či přeplatkem. Správně vedená evidence daní správcem daně tak představuje podklad, na jehož základě správce daně může doložit daňovému subjektu, jak bylo naloženo s jeho platbou daně, a i proto má daňový subjekt zákonnou úpravou obsaženou v ustanovení § 151 DŘ zaručeno zákonné právo na vydání potvrzení stavu jeho osobního daňového účtu k žádosti daňového subjektu o jeho vydání správcem daně. Takovéto potvrzení o stavu osobního daňového účtu vydané správcem daně pak obsahuje podle přiměřeného použití ustanovení § 102 odst. 1 DŘ také některé zde vymezené obsahové náležitosti pro rozhodnutí vydávané při správě daní, které podle povahy tohoto rozhodnutí přicházejí do úvahy při vydávání potvrzení o stavu osobního daňového účtu.

Jak bylo již zmíněno výše, úprava obsažená v daňovém řádu používá v rámci evidence daní pojem osobní daňový účet. Tento pojem je nutno správně chápat, jelikož se jedná o jeden ze stěžejních pojmů evidence daní, na jehož základě je následně v rámci evidence daní konstruován pojem nedoplatku, pojem přeplatku a pojem vratitelného přeplatku. Osobním daňovým účtem je podle zákonné úpravy obsažené v ustanovení § 151 odst. 2 DŘ obecně takový účet, který je veden odděleně za každý druh daně. Přičemž druhem daně je zde nutno rozumět daň ve smyslu jejího jednotlivého druhu příjmů veřejného rozpočtu, podle jednotlivé hmotněprávní úpravy stanovící tuto daňovou povinnost jejím nositelům. Je tak obecně veden jeden osobní daňový účet daňovému subjektu odděleně za každý druh příjmů - daní, kterým s ohledem na příslušnou hmotněprávní daňovou zákonnou úpravu daňový subjekt podléhá, např. osobní daňový účet pro DPH. V zájmu přehlednosti evidence daní pak může být na základě téhož ustanovení DŘ pro jednotlivý druh příjmů rozděleno vedení evidence daní na více částí, o nichž se pak vedou samostatné osobní daňové účty, jak tomu v současnosti je např. u daně z příjmů. Klíčový význam osobního daňového účtu vedeného obecně odděleně podle jednotlivých druhů daňových příjmů pak bude zřejmý i v dále uvedeném nakládání s platbou na osobním daňovém účtu v rámci pořadí úhrad daně v jednotlivých skupinách konstruovaných uvnitř jednoho osobního daňového účtu. Vedle osobního daňového účtu upravuje ustanovení § 150 DŘ také oddělenou evidenci nedobytných nedoplatků na osobním daňovém účtu daňového subjektu po jejich odepsání pro nedobytnost podle § 158 DŘ. Speciální úpravu pak představují také osobní depozitní účty vedené pro částky na zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň a pro částky vymožené jednotlivými způsoby vymáhání, kdy je zákonnou úpravou také stanoven postup a okamžik přeúčtování takovýchto částek na osobní daňové účty daňových subjektů, přičemž pro částky vymožené jednotlivými způsoby vymáhání jsou také konstruovány speciální skupiny pro pořadí úhrady daně (§ 152 odst. 2 DŘ). Speciální a poněkud problematická úprava osobního depozitního účtu je obsažena v ustanovení § 150 odst. 6 DŘ, který upravuje osobní depozitní účet pro částky dobrovolně uhrazené daňovým subjektem, v souvislosti s vyrozuměním správce daně o výši nedoplatku daňového subjektu podle ustanovení § 153 odst. 3 DŘ.

Problematičnost této úpravy spočívá v tom, že platby přijaté v souvislosti s vyrozuměním o výši nedoplatku se mají obecně přijímat na tomto osobním depozitním účtu, přičemž jejich následné převedení z osobního depozitního účtu na osobní daňový účet se v případě současné existence nedoplatků na více osobních daňových účtech téhož daňového subjektu již prioritně řídí nejdřívějším datem splatnosti jednotlivých nedoplatků, bez ohledu na osobní daňový účet (druh příjmů), na kterých jsou případné nedoplatky současně evidovány a to i bez ohledu na obsah předchozího vyrozumění správce daně o výši nedoplatku daňového subjektu. V aplikační praxi tak může zcela reálně dojít k takové situaci, kdy správce daně vyrozumí daňový subjekt o výši jeho nedoplatku, který v době vyrozumění byl evidován (např. DPH za 4. čtvrtletí), ovšem v mezidobí dojde ke vzniku a zaevidování staršího nedoplatku (např. na dani z příjmů), když v takových situacích podle textace ustanovení § 150 odst. 6 DŘ správce daně převede částku dobrovolně uhrazenou na základě vyrozumění o výši nedoplatku DPH za 4. čtvrtletí na úhradu staršího nedoplatku na dani z příjmů a následně by měl daňový subjekt opakovaně vyrozumět o výši nedoplatku na DPH za 4. čtvrtletí v dosud neuhrazené části. Klíčovou otázkou je tak zejména formulace samotného vyrozumění v tom směru, zda v něm bude uváděn též tento osobní depozitní účet daňového subjektu, či pokud bude obsahem tohoto vyrozumění též uvedení tohoto osobního depozitního účtu, jak na takovéto vyrozumění bude reagovat samotný daňový subjekt, tedy zda příslušné dlužné částky bude směrovat na tento osobní depozitní účet, či příslušné dlužné částky jím budou poukázány přímo na jednotlivé osobní daňové účtu podle druhu příjmů, pro něž jsou správcem daně vedeny. Využití osobního depozitního účtu podle § 150 odst. 6 DŘ je však pro daňový subjekt výhodnějším pouze potud, pokud jsou na jeho osobních daňových účtech podle druhu příjmů současně evidovány nedoplatky, když jejich souhrnným zasláním na tento osobní depozitní účet může minimalizovat své náklady spojené s realizací platby, když namísto vícera plateb realizuje pouze jednu souhrnnou platbu na tento osobní depozitní účet, z něhož správce daně provede v rámci evidence daní úhrady dlužných částek daní.

V ustanovení § 152 DŘ jsou uvnitř jednotlivých osobních daňových účtů vedených správcem daně podle druhů příjmů konstruovány skupiny, podle nichž se řídí pořadí úhrady směrované na tento osobní daňový účet. Význam těchto skupiny uvnitř osobního daňového účtu je pak zjevný zejména s ohledem na textaci ustanovení § 152 odst. 4 DŘ, jímž je zavedeno zákonné pravidlo pro posuzování pořadí úhrady v těchto jednotlivých "vnitřních" skupinách osobního daňového účtu a to tak, že přednost má taková daňová pohledávka, která v jednotlivé skupině má dřívějším datum splatnosti. Obecné stanovení vnitřních skupin pro pořadí úhrady daně je obsaženo v ustanovení § 152 odst. 1 DŘ, kde jsou zde konstruovány čtyři skupiny uvnitř jednoho osobního daňového účtu.

Prvou skupinu tvoří nedoplatky na dani a splatná daň, druhou skupinu tvoří nedoplatky na příslušenství daně, třetí skupinu tvoří vymáhané nedoplatky na dani a poslední čtvrtou skupinu tvoří vymáhané nedoplatky na příslušenství daně. Pokud na daný osobní účet budou směrovány částky k úhradě daně, pak zákonný postup správce daně při nakládání s platbou směrovanou na tento osobní daňový účet je textován ustanovením § 152 odst. 1 a 4 DŘ. Když v zákonném rozdělení osobního daňového účtu na jednotlivé výše uvedené skupiny, nejprve ověřuje, zda na osobní daňovém účtu existují evidované nedoplatky v prvé skupině, kam by měl přiřadit obdrženou platbu daně nejdříve, včetně uplatnění pravidla obsaženého v ustanovení § 152 odst. 4 DŘ upravující prioritu úhrady uvnitř jedné vnitřní skupiny osobního daňového účtu a teprve, není-li neuhrazených nedoplatků v prvé skupině, postupuje při ověřování kam platbu přiřadit k další skupině, takto postupně správce daně ověřuje v dané chvíli exitující stav evidence daní v dalších vnitřních skupinách osobního daňového účtu, až k poslední čtvrté vnitřní skupině osobního daňového účtu. Teprve pokud správce daně po případném ověření stavu evidence daní na všech vnitřních skupinách jednoho osobního daňového účtu stále disponuje platbou, či její dosud nepoužitou částí, kterou v dané chvíli nelze přiřadit žádnému exitujícímu splatnému předpisu daně, stává se takováto platba daně přeplatkem na jednom osobním daňovém účtu podle § 154 odst. 1 DŘ, s nímž bude případně dále naloženo podle ustanovení § 154 odst. 2 DŘ, včetně případného vzniku vratitelného přeplatku, který obecně zůstává jako platba na osobním daňovém účtu, na kterém je evidován. Nutno poznamenat, že zcela v logice věci samé je zjevné, že stav jednoho osobního daňového účtu a ani stav souhrnu všech osobních daňových účtů daňového subjektu není a ani nemůže být v čase neměnný, na což reaguje také již výše zmíněné ustanovení § 154 odst. 2 DŘ, podle kterého správce daně v případě vzniku nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu použije případný přeplatek, včetně již dříve evidovaného a stále evidovaného vratitelného přeplatku na úhradu takovéhoto později vzniklého nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu. Tím spíše obdobné pak platí i pro pozdější vznik nedoplatku na tomtéž osobním daňovém účtu, na němž byl vratitelný přeplatek evidován, kdy se tento vratitelný přeplatek prioritně posuzuje na osobním daňovém účtu, na němž je evidován podle stanoveného pořadí úhrad dle ustanovení § 152 odst. 1 a 4 DŘ a pouze jeho "nespotřebovaná" část může být případně převedena na jiný osobní daňový účet téhož daňového subjektu k úhradě zde evidovaných nedoplatků, či není-li jich, pak je nově vratitelný přeplatek tvořen v částce dosud nepoužité k úhradě daňových povinností téhož daňového subjektu.

V ustanovení § 152 DŘ jsou pak konstruovány další skupiny pro posuzování pořadí úhrady daně, když v odstavci druhém jsou konstruovány dvě skupiny pro částky vymožené jednotlivými způsoby vymáhání podle § 175 DŘ, přičemž prvou skupinu pro takovéto vymožené částky tvoří vymáhané nedoplatky na dani a druhou skupinu tvoří vymáhané nedoplatky na příslušenství daně a také v těchto skupinách se uplatní obecné pravidlo pro posuzování priority plateb odděleně v jednotlivých skupinách podle dřívějšího data splatnosti zakotvené v ustanovení § 152 odst. 4 DŘ. Rozdíl oproti vnitřním skupinám textovaným v ustanovení § 152 odst. 1 DŘ tak spočívá v tom, že oproti těmto skupinám, které jsou vnitřními skupinami uvnitř jednoho osobního daňového účtu daňového subjektu, tyto skupiny jsou konstruovány podle jejich charakteru bez ohledu na jednotlivé osobní daňové účty. Skupiny určené pro úhrady daně vymožené jednotlivými způsoby vymáhání, tak mohou zahrnovat daňové pohledávky z více osobních daňových účtů, když pro posuzování pořadí úhrady v této skupině je rozhodující pouze to, že se jedná o daňovou pohledávku vymáhanou jednotlivými způsoby vymáhání a datum její splatnosti, aniž by bylo rozhodující, zda se jedná o vymáhanou pohledávku na DPH či na dani z příjmů. Obdobné pak platí pro daňové pohledávky hrazené jako pohledávky za majetkovou podstatou, kdy jsou ustanovením § 152 odst. 3 DŘ konstruovány dvě skupiny pro tyto pohledávky, když prvou tvoří nedoplatky na dani a splatná daň charakteru daňových pohledávek za majetkovou podstatou a druhou následnou skupinu pak tvoří daňového pohledávky na příslušenství daně charakteru pohledávek za majetkovou podstatou.

Nedoplatek je definován v ustanovení § 153 odst. 1 DŘ jako částka daně, která není uhrazena a uplynul již den splatnosti této daně. Nedoplatek podle téhož ustanovení DŘ je též neuhrazené příslušenství daně, u kterého již uplynul den jeho splatnosti, a konečně je nedoplatkem daně také případně neuhrazená částka zajištění daně. Nedoplatkem podle DŘ tak jsou zde vymezené daňové pohledávky, které nebyly daňovým subjektem včasně uhrazeny a po marném uplynutí stanoveného dne jejich úhrady, se stává částka neuhrazené daňovým nedoplatkem. Daňový řád přináší ohledně definice daňového nedoplatku také terminologický převodový můstek, podřazující daňové pohledávky v režimu civilního řízení, zejména ve vztahu k insolvenčnímu řízení, v němž jsou také uplatňovány daňové pohledávky, civilní terminologii dluhu a pohledávky. Již výše byla zmíněna možnost i neformálního vyrozumění daňového subjektu na výši jeho nedoplatku správcem daně, včetně souvisejícího nezbytného upozornění na následky spojené s jejich neuhrazením, přičemž je nezbytné v této souvislosti uvést zejména to, že případné zahájení vymáhání daňového nedoplatku způsoby vymáhání podle § 175 DŘ, i bez předchozího vyrozumění správcem daně ohledně výše daňových nedoplatků pro daňový subjekt, je sice právně bezvadné, nicméně vynechání tohoto vyrozumění by mělo v aplikační praxi být v zásadě pouze výjimečným a správci daní by měli využívat tohoto byť i neformálního způsobu využívat, jednak včasně a bez nedůvodných prodlev a dále v co nejširší míře, s výjimkou zejména jeho zjevné bezúčelnosti, či hrozícího nebezpečí z prodlení tak, aby se toto vyrozumění v aplikační praxi skutečně stalo včasným a posledním varováním správce daně pro daňový subjekt, před bezodkladně následujícím samotným zahájením vymáhání, pokud toto vyrozumění nepovede k úhradě daňového nedoplatku. Ustanovení § 153 odst. 4 pak limituje časově trvání daňového nedoplatku v závislosti na zachování prekluzivní lhůty pro placení daně zakotvené v ustanovení § 160, po jejímž marném uplynutí nedoplatek zaniká, a nelze tak na takto prekludovaný daňový nedoplatek přijmout, ani případně výslovně směřovanou platbu.

Přeplatkem je podle úpravy obsažené v ustanovení § 154 odst. 1 DŘ taková částka, která z úhrnu plateb a vratek daně, na kreditní straně osobního daňového účtu, převyšuje v aktuálním okamžiku úhrn předpisů a odpisů na straně osobního daňového účtu. Jedná se tak o kladné existující v daném okamžiku na jednotlivém osobním daňovém účtu daňového subjektu. Přeplatek existující v daném aktuálním okamžiku na jednom osobním daňovém účtu, však automaticky neznamená současně to, že by daňový subjekt ve stejném aktuálním okamžiku případně nedlužil témuž správci daně na jiném osobním daňovém účtu, či případně že jiný správce daně neeviduje na svém osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu jiný nedoplatek daně. Jedná se tak pouze o tzv. prostý přeplatek na jednom osobním daňovém účtu, jako výsledné kladné jeho stavu exitující k danému aktuálnímu okamžiku.

Na rozdíl od prostého přeplatku je vratitelný přeplatek, právní úpravou uvedenou v ustanovení § 154 odst. 2 DŘ konstruován, jako výsledné kladné kreditní strany všech osobních daňových účtů u jednoho správce daně (případně i u jiného správce daně, podle úpravy obsažené v ustanovení § 154 odst. 4 DŘ) poměřované stranou všech osobních daňových účtů téhož daňového subjektu. K zabezpečení toho, aby byl vratitelný přeplatek správcem daně identifikován v aktuálním okamžiku a také současně k zabezpečení toho, aby případné prosté přeplatky evidované na jednom osobním daňovém účtu, byly správcem daně v reálném čase co nejdříve převáděny na nedoplatky na jiném osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu, stanoví ustanovení § 154 odst. 2 DŘ zákonnou povinnost správce daně převést evidovaný prostý přeplatek na úhradu případného nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu v zásadě k okamžiku jeho vzniku. Jedinou výjimkou stanovenou shodným ustanovením DŘ je situace, kdy má správce daně dán důvodný předpoklad toho, že prostý přeplatek evidovaný na jednom osobním daňovém účtu bude použit na úhradu daně na shodném osobním daňovém účtu a to ve lhůtě 10 dnů ode dne, kdyby měl být prostý přeplatek použit na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu, jak tomu bude, zejména pokud bude podáno řádné daňové tvrzení dříve, než uplyne lhůta stanovená pro jeho podání a současně bude uhrazena příslušná daň plynoucí z podaného daňového tvrzení. V těchto situacích, ale pouze v těchto situacích je správce daně zákonně oprávněn k tomu, aby prostý přeplatek nepřeváděl na úhradu souběžně evidovaného nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu a prostý přeplatek ponechal evidovaný na osobním daňovém účtu, na němž je evidován a použil jej k úhradě daně na tomto osobním daňovém účtu. Při převádění prostého přeplatku na úhradu případného nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu však správce daně nemá možnost zákonnou volby, na úhradu jakého nedoplatku bude prostý přeplatek použit. V těchto situacích je pro správce daně určujícím ustanovení § 154 odst. 3 DŘ, podle kterého je při převodech prostého přeplatku na nedoplatky evidované na více osobních daňových účtech téhož daňového subjektu správce daně povinen respektovat zde stanovené pořadí úhrady daně. Kdy nejvyšší prioritu má úhrada nákladů řízení a následně se přeplatek, či jeho zbylá část použije postupně podle jednotlivých skupin dle ustanovení § 152 odst. 1 DŘ, aniž by bylo rozhodné, na kterém osobním daňovém účtu se takto uhrazované nedoplatky nacházejí. Tedy bez ohledu na to kde je takto uhrazovaný nedoplatek v příslušné skupině evidován, přičemž i zde se uplatní pravidlo stanovené v § 152 odst. 4 DŘ, kdy v příslušné skupině bude rozhodujícím kriteriem datum splatnosti, když jsou postupně uhrazovány nedoplatky s dřívějším datem splatnosti. Právní úprava obsažená v ustanovení § 154 odst. 4 DŘ umožňuje převedení přeplatku i na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu evidovaného jiným správcem daně za podmínky, že si tento jiný správce daně o převedení přeplatku požádá u správce daně, který eviduje přeplatek. Pokud by bylo správci daně evidujícímu přeplatek doručeno více žádostí jiných správců daně o převedení přeplatku, pak je rozhodující pořadí, v němž takovéto žádosti správci daně došly, přičemž však je stanoveno, že úhrada nedoplatků správce daně, u nějž je přeplatek evidován má přednost, před případně uplatněnými požadavky ostatních správců daní o převedení přeplatku. Zejména v zájmu informovanosti daňového subjektu o stavu na jeho osobních daňových účtech, jsou správci daně povinni vyrozumět daňový subjekt o převedení přeplatku na jeho jiný osobní daňový účet, pokud částka převáděného přeplatku přesahuje částku 1 000 Kč, což platí i pro případy, kdy je přeplatek převáděn na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu evidovaného u jiného správce daně, k jeho žádosti o toto převedení přeplatku. Právní úprava obsažená v ustanovení § 154 odst. 5 DŘ neopomněla ani na řešení okamžiku dne platby při převodech přeplatku na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu, kdy je jako den platby určen den vzniku uhrazovaného nedoplatku, pokud byl již dříve před tímto dnem správcem daně evidován přeplatek a pokud přeplatek vznikl až později, tedy tehdy kdy byl takto uhrazovaný nedoplatek správcem daně evidován již přede dnem vzniku přeplatku, pak je dnem úhrady nedoplatku den, který následuje po dni vzniku přeplatku, jež je použit na úhradu takovéhoto nedoplatku.

Pokud je na osobním daňovém účtu daňového subjektu evidován správcem daně vratitelný přeplatek, je daňový subjekt oprávněn požádat správce daně o jeho použití na úhradu jeho nedoplatku u jiného správce daně, nebo o jeho použití na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu u téhož nebo jiného správce daně. Textace uvedená v ustanovení § 155 odst. 1 DŘ již neobsahuje možnost daňového subjektu požádat správce daně o převedení jeho přeplatku na úhradu jeho nedoplatku u téhož správce daně, jelikož takovéto použití přeplatku na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu u téhož správce daně, je zákonnou úpravou stanoveno jako povinnost správce daně v ustanovení § 154 odst. 2 DŘ, jak již bylo uvedeno výše. Pokud je správcem daně vyhověno žádosti daňového subjektu o převedení přeplatku na úhradu daňovým subjektem určeného nedoplatku, pak je za den úhrady považován den, kdy takováto žádost došla správci daně. Vedle žádosti daňového subjektu o použití vratitelného přeplatku na úhradu daňovým subjektem určených nedoplatků, je daňový subjekt oprávněn požádat správce daně také o jeho vrácení, přičemž jednotlivé zákonné úpravy mohou stanovit vrácení vratitelného přeplatku daňovému subjektu bez žádosti, jako tomu např. je v ustanovení § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, přičemž aby nedocházelo k pochybnostem ohledně toho, kam mám být takovýto vratitelný přeplatek vracen je daňový subjekt povinen určit jeden z účtů, na který mají být správcem daně ze zákona vracené vratitelné přeplatky směrovány, přičemž tuto obecnou dispozici může v rámci individuálních žádostí daňový subjekt svým projevem vůle vždy modifikovat. V rámci hospodárnosti a racionality výkonu správy daní je zákonnou úpravou také stanoveno, že obecně se vrací vratitelný přeplatek, pouze pokud jeho výše dosahuje alespoň částky 100 Kč a vratitelné přeplatky nedosahující této výše se vrací pouze ve výjimečných případech a to z důvodu zajištění zásady hospodárnosti správy daní. Vratitelný přeplatek správce daně vrátí daňovému subjektu v zákonné lhůtě 30 dnů ode dne obdržení žádosti o jeho vrácení, samozřejmostí však je že toto platí, pouze pokud je správcem daně evidován vratitelný přeplatek dosahující alespoň částky 100 Kč, přičemž výše vratitelného přeplatku není v čase ode dne obdržení žádosti do dne jeho vrácení vždy neměnná, jelikož jeho výše může být v mezidobí ovlivněna vznikem nedoplatků téhož daňového subjektu nebo žádostí o převedení přeplatku na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu uplatněnou v mezidobí jiným správcem daně. Zákonná úprava pamatuje také na situace, kdy je sice daňovým subjektem uplatněna žádost o vrácení vratitelného přeplatku, který však ještě nevznikl nebo jeho aktuální výše nedosahuje zákonem stanovené částky 100 Kč, v takovýchto případech zákonná úprava stanoví, že pokud ve lhůtě 60 dnů ode dne, kdy žádost o jeho vrácení správce daně obdržel, dosáhne výše vratitelného přeplatku alespoň částky 100 Kč (tedy i tehdy kdy v této lhůtě vratitelný přeplatek vznikne), pak jej správce daně vrátí a to ve lhůtě 30 dnů ode dne následujícího po dosažení této částky. Pokud v této lhůtě vratitelný přeplatek nevznikne resp., pokud jeho výše nedosáhne částky 100 Kč, pak správce daně svým rozhodnutí žádost o vrácení vratitelného přeplatku zamítne. Správce daně ohledně žádosti o převedení a o vrácení vratitelného přeplatku vydává vždy rozhodnutí, přičemž v případech plného vyhovění žádosti daňového subjektu není správce daně povinen takovéto své rozhodnutí oznamovat žádajícímu daňovému subjektu, pokud o oznámení i takovéhoto rozhodnutí správce daně žádající daňový subjekt výslovně nežádal již ve své žádosti o převedení nebo o vrácení vratitelného přeplatku. Jelikož se v těchto situacích obecně rozhodnutí o žádosti o převedení nebo o vrácení vratitelného přeplatku neoznamuje, zákonná úprava obsažená v ustanovení 155 odst. 4 DŘ stanoví, že se tehdy za den vydání rozhodnutí a současně za den jeho oznámení daňovému subjektu považuje den následující po dni doručení žádosti správci daně. Proti rozhodnutím správce daně, jimiž zcela vyhověl žádosti daňového subjektu o převedení nebo o vrácení vratitelného přeplatku nelze uplatnit opravné prostředky [tedy ani řádné a ani mimořádné § 108 odst. 1 písm. a) a b) DŘ]. Proti všem ostatním rozhodnutím správce daně o žádostech o převedení nebo o vrácení vratitelného přeplatku (tedy i proti kladným rozhodnutím, kterými však nebylo vyhověno žádosti v plném rozsahu) se lze odvolat a to v zkrácené lhůtě 15 dnů ode dne jeho doručení. Přestože se jedná o oblast placení daní, je zde namísto námitky podle ustanovení § 159 DŘ zákonem stanoveno jako řádný opravný prostředek odvolání, což odpovídá významu těchto rozhodnutí, byť i je zde obecná odvolací lhůta modifikována na délku 15 dnů. Za den vrácení vratitelného přeplatku je ustanovením § 155 odst. 6 DŘ určen den, kdy dojde k jeho odepsání z účtu správce daně. Pokud dojde k situaci, kdy správce daně nestihne vrátit vratitelný přeplatek včasně, tedy kdy nedojde k jeho vrácení ve lhůtě 30 dnů stanovené v § 155 odst. 3 DŘ nebo kdy nedodrží lhůtu pro vrácení vratitelného přeplatku stanovenou zákonem, pak daňovému subjektu náleží finanční za toto pozdní vrácení představovaná úrokem z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, platnou pro první den příslušného kalendářního pololetí, navýšený o 14 procentních bodů. Přičemž úrok z vratitelného přeplatku daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula příslušná lhůta pro jeho vrácení, tedy ode dne kdy již měl být vratitelný přeplatek nejpozději daňovému subjektu vrácen, byť i se jedná pouze o den, kdy nejpozději mělo dojít k odepsání z účtu správce daně, takže reálně subjekt ještě v tento den nemusí s vráceným vratitelným přeplatkem disponovat a tento úrok daňovému subjektu náleží až do dne jeho poukázání daňovému subjektu správcem daně, tedy do dne kdy byl vratitelný přeplatek skutečně, byť i opožděně, odepsán z účtu správce daně. Úrok ze zaviněného přeplatku daňovému subjektu nebude přiznán, pokud jeho výše nepřesahuje částku 100 Kč. O výši úroku má správce daně rozhodnout sám a to bezodkladně po opožděném vrácení vratitelného přeplatku. Konečně vratitelný přeplatek také zaniká, pokud si o jeho vrácení daňový subjekt nepožádá nejpozději do 6 let od konce roku, ve kterém přeplatek vznikl a částka vratitelného přeplatku se stává příjmem toho rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správce daně, u kterého byl vratitelný přeplatek evidován.

Posečkání podle úpravy obsažené v ustanovení § 156 a § 157 DŘ umožňuje daňovému subjektu požádat správce daně o odložení úhrady daně nebo i správci daně vydat takové rozhodnutí i bez žádosti z moci úřední a správce daně takové posečkání svým rozhodnutím povolí, pokud shledá naplnění stanovených zákonných důvodů, pro něž může být posečkání povoleno. V daném kontextu lze přiléhavým příkladem uvést rozsudek NSS čj. 2 Afs 88/2010-70 ze dne 22. dubna 2011, byť i se dotýká zákonné aplikace ustanovení § 60 tehdejšího zákona ZSDP, jelikož jeho závěry je nutno plně aplikovat i na ustanovení § 156 odst. 1 DŘ a to zejména díky obdobné textaci, zakládající oprávnění správce daně slovem "může", které je nutno interpretovat ve smyslu závěru výše citovaného rozsudku NSS tak, že nastanouli zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek nebo posečkání daně musí je správce daně povolit.

Samotné posečkání je zákonnou úpravou koncipováno ve dvou formách a to jednak jako povolení posečkání celé částky úhrady daně nebo povolení posečkání formou rozložení úhrady daně do jednotlivých splátek. Zákonné důvody jak jsou koncipovány v ustanovení § 156 odst. 1 DŘ jsou zčásti obdobné zákonným důvodům, jež byly obsahem dřívějšího ustanovení § 65 ZSDP (prominutí daňového nedoplatku) a shodně směřují zejména do legitimní ochrany sociální únosnosti výběru daní, pokud by jejím výběrem měla být ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných. Druhý z převzatých zákonných důvodů pro něž může být vydáno rozhodnutí o povolení posečkání, již však vzbuzuje otázky stran jeho souladnosti s přímo aplikovanými pravidly pro tzv. zakázanou veřejnou podporu plynoucí z čl. 107 až 109 Smlouvy u fungování Evropské unie a navazujících předpisů, když je v ustanovení § 156 odst. 1 písm. c) uváděn jako zákonný důvod, při jehož naplnění může dojít k povolení posečkání, pokud by neprodlená úhrada daně vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž by výnos z ukončení podnikání byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období. Konečně tato otázka platí i pro celou oblast povolených posečkání (díky rozdílné zákonné výši úroku z posečkání oproti úroku z prodlení), pokud se dotýkají daňových subjektů soutěžitelů na společném trhu (tedy včetně jejich účasti na společném trhu pouze na teritoriu ČR), když zřejmě i s ohledem na výše uvedenou judikaturu NSS, lze dohledat že, zde není splněn jeden ze základních definičních znaků zakázané veřejné podpory, kterým je selektivita, když by se soutěžitelé (daňové subjekty) nalézající se ve shodné situaci měly dočkat shodné výhody povolení posečkání. Novinkou plynoucí z právní úpravy posečkání v DŘ a nutno podotknout, že žádoucí novinkou, pak je to, že rozhodnutí o žádosti daňového subjektu o posečkání je správce daně povinen vydat do 30 dnů ode dne jejího podání. Další DŘ výslovně upravenou věcí je i to, že posečkání lze povolit i zpětně, přičemž úpravou obsaženou v ustanovení § 156 odst. 4 DŘ, kde je tato zákonná úprava uvedena, je nastaven časový interval, kdy může být posečkání povoleno, jako doba ode dne splatnosti (pozn. zde se jedná o původní splatnost) a ustanovením § 156 odst. 5 DŘ je nastavena maximální zákonná délka, do níž může být rozhodnutím správce daně posečkání povoleno, ve vazbě na lhůtu pro placení daně. V této souvislosti je vhodné též upozornit na skutečnost, že samotné oznámení rozhodnutí o posečkání daně, je úkonem přerušujícím běh lhůty pro placení daně [§ 160 odst. 3 písm. c) DŘ], což může vyvolávat otázku na délku této lhůty ovlivněnou oznámením rozhodnutí o posečkání. Jelikož se však oznámením rozhodnutí pro účely DŘ rozumí doručení rozhodnutí nebo jiný zaprotokolovaný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí, je tato otázka jednoznačně upravena, jelikož již z časové souslednosti, kdy je nejdříve nezbytné vydat příslušné rozhodnutí, aby mohlo být následně oznámeno jeho příjemci a tedy správce daně se při vydání rozhodnutí, jímž povolí posečkání, může z časového hlediska pohybovat pouze v intervalu, jehož konec je představován zbývající lhůtou pro placení daně, dosud nepřerušenou oznámením rozhodnutí o povolení posečkání, přestože by logice věci samé více odpovídalo zákonné řešení opačné. Také v úpravě obsažené v DŘ je stanoveno, že správce daně může v rozhodnutí, jímž povolí posečkání stanovit vedle ze zákona povinné doby posečkání (pokud se bude jednat o povolené posečkání formou splátek, pak v takovémto rozhodnutí správce daně stanoví výši a dobu jednotlivých splátek), také další podmínky, na něž je toto rozhodnutí vázáno. V aplikační praxi je však převažující další podmínkou to že případné přeplatky daňového subjektu budou použity na úhradu posekávané částky. V této souvislosti je otázkou, nakolik je takovéto počínání správce daně racionálním, když daňový subjekt, jemuž je k jeho žádosti případně povoleno správcem daně posečkání, je takto podmíněným rozhodnutím, reálně zbavován části výhody povoleného posečkání a tedy je zde zasaženo plánování "cash flow" daňového subjektu, jemuž vedle výhody plynoucí z úroku z posečkané částky, pak reálně zbývá pouze výhoda nepostižitelnosti posečkané částky vymáháním. Pokud jsou naplněny zákonné důvody, pro něž může správce daně (pozn. musí) vydat rozhodnutí o povolení posečkání, pak mimo oslabení zákonem předpokládané výhody náležející daňovým subjektům ve shodné situaci takovouto další podmínkou, a odebráním jinak vratitelných přeplatků daňovým subjektům na částku posečkané daně, může reálně vést ke vzniku a řetězení nových nedoplatků téhož daňového subjektu. I při vědomí napjatosti veřejných rozpočtů by správce daně tak neměl oslabovat výhody pro daňový subjekt plynoucí z povoleného posečkání, pokud jsou naplněny zákonné podmínky, při jejichž naplnění správce daně může (pozn. musí) vydat rozhodnutí o povolení posečkání, takovouto další podmínkou, na níž je rozhodnutí, jímž bylo posečkání povoleno, vázáno. Výhoda plynoucí pro daňový subjekt z rozhodnutí, jímž je daňovému subjektu povoleno posečkání rozhodnutím správce daně, spočívá vedle samotného odložení splatnosti daně také ve skutečnosti, že po dobu povoleného posečkání (pozn. tedy i zpětně) nevzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení (dle § 252 DŘ) a namísto něj vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z posečkané částky. Na rozdíl od úroku z prodlení, který je zákonně konstruován jako repo sazba České národní banky navýšená o 14 procentních bodů, je úrok z posečkané částky stanoven jako repo sazba České národní banky navýšená o 7 procentních bodů, přičemž v obou případech se používá repo sazba ČNB platná pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z posečkané částky správce daně předepisuje až po skončení povoleného posečkání a to platebním výměrem, který správce daně vydá bezodkladně po skončení posečkání, tedy bez ohledu na to zda posečkání bude splněno podle rozhodnutí, jímž bylo povoleno, či zda posečkání skončí dříve pro nedodržení podmínek, nebo v důsledku skutečností se kterými právní úprava obsažená v ustanovení § 157 odst. 5 DŘ spojuje pozbytí účinnosti rozhodnutí o povolení posečkání , jimž jsou zahájení likvidace daňového subjektu nebo den účinnosti rozhodnutí o jeho úpadku. Úrok z posečkané částky je splatný do 30 dnů ode dne doručení příslušného platebního výměru a limitní částka, do níž se úrok z posečkané částky nepředepisuje je stanovena jako částka nepřesahující 100 Kč. Úrok z posečkané částky se neuplatní nikdy, pokud bylo posečkáno příslušenství daně a pokud bylo posečkáno peněžité plnění placené v rámci dělené správy, což zcela odpovídá tomu, že ani u nedoplatků příslušenství daně a ani u nedoplatků peněžitých plnění placených v rámci dělené správy nevzniká úrok z prodlení (§ 253 odst. 3 DŘ). Pokud dojde k situaci, kdy daňový subjekt, jemuž bylo povoleno posečkání, nedodrží některou z podmínek uvedených v rozhodnutí o posečkání, pak toto rozhodnutí pozbývá účinnosti a to dnem kdy došlo k nedodržení některé ze stanovených podmínek, o čemž správce daně vydá příslušné rozhodnutí. Nicméně novinkou úpravy obsažené v DŘ je, že v takovýchto případech nepozbývá výhody plnoucí z povoleného posečkání daňový subjekt zcela, ale pouze do budoucna. Toto znamená, že pokud daňový subjekt poruší některou ze stanovených podmínek v rozhodnutí, jímž mu bylo posečkání povoleno v průběhu posečkání, náleží daňovému subjektu i nadále výhody plynoucí z dosavadního řádného průběhu povoleného posečkání až do dne, kdy došlo k porušení některé ze stanovených podmínek a to včetně výhody plynoucí z úroku z posečkané částky, nahrazujícího po tuto dobu úrok z prodlení, bez ohledu na následné porušení některé z podmínek povoleného posečkání. Výše uvedené pak platí i pro případy, kdy dojde k pozbytí účinnosti rozhodnutí o povolení posečkání v návaznosti na zahájení likvidace nebo na den účinnosti rozhodnutí o úpadku daňového subjektu, jemuž bylo povoleno posečkání, které do tohoto dne nebylo řádně splněno. V souvislosti s porušením podmínek povoleného posečkání je více než vhodné upozornit na jistou nerovnováhu úpravy v DŘ plynoucí z posuzování dne platby správci daně a následků z jejich případného nedodržení. Jelikož je za den platby správci daně u plateb prováděných poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb považován až den, kdy byla platba připsána na účet správce daně je pro její včasnou úhradu platbu správci daně tímto způsobem poukázat s dostatečným časovým předstihem. Zatímco však v případě úroku z prodlení je jeho zákonný vznik konstruován až od pátého pracovního dne následujícího po splatnosti příslušné částky (§ 252 odst. 2 DŘ) a je tak reálně vyvažován časový internal mezi poukázáním platby a uskutečněním platby v důsledku posuzování dne platby daně až ke dni, kdy je příslušná částka připsána na účet správce daně. V případě plateb na povolené posečkání obdobná zákonná úprava není stanovena a daňový subjekt zejména v případech povoleného posečkání formou splátek, musí na tuto skutečnost pamatovat a disponovat své úhrady jednotlivých splátek s dostatečným časovým předstihem tak, aby v důsledku i krátkého opoždění se s úhradou jednotlivé splátky plynoucí z povahy platebního styku a zde stanovených lhůt nepozbyl výhodu povoleného posečkání. Z právní úpravy obsažené v DŘ však plyne též možnost upustit též od předepsání úroky z posečkání na základě ustanovení § 157 odst. 7 DŘ, kdy je možno od tohoto předpisu úroku z posečkání umožněno správci daně upustit, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku. Do jisté míry se tak jedná o obdobu dřívějšího ustanovení § 55a ZSDP, kdy bylo možné také prominout příslušenství daně z důvodu odstranění tvrdosti a daňový subjekt v takovémto případě může dosáhnout toho, že jeho posečkaná úhrada daně nebude úročena vůbec. Nicméně i zde se vyskytují otázky, jak z oblasti zakázané veřejné podpory, tak i z oblasti praktické realizace tohoto ustanovení v aplikační praxi, ať již se jedná o vymezení podmínek, za nichž může dojít k upuštění od předpisu úroku z posečkání či časového okamžiku, kdy k tomuto upuštění od předpisu úroku z posečkání může zákonně dojít. V zájmu objasnění těchto otázek a zejména také v zájmu zajištění jednoty a objektivity v aplikační praxi a současně též k naplnění zásady rovnosti a legitimního očekávání, vydalo Generální finanční ředitelství metodický pokyn č. 15/2012, k aplikaci § 157 odst. 7 DŘ, který je dostupný na adrese: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/ MP_15_2012.pdf, na nějž zde v této věci toliko odkazuji.

Odpis nedoplatku pro nedobytnost je pouhým zákonně vyjádřeným způsobem, jímž správce daně očišťuje očekávatelné daňové příjmy od dubiózních nedoplatků tak, aby o tyto dubiózní nedoplatky na daňových pohledávkách nebyly zkreslovány očekávatelné rozpočtové příjmy veřejných rozpočtů. Jedná se tak o výraz rozpočtové techniky, nalézající svůj odraz i v rámci evidence daní. Tomu zcela odpovídá též to, že samotným provedeným odpisem nedoplatek nezaniká a trvá nadále a to až do doby dokud trvá pro vybrání daně ohledně tohoto odepsaného nedoplatku.

Jak již bylo výše zmíněno, úprava obsažená v DŘ koncipuje nově lhůtu pro placení daně jako lhůtu prekluzivní a to na rozdíl od dřívější úpravy obsažené v ustanovení § 70 ZSDP, kdy se jednalo o lhůtu promlčecí. Tato změna tak současně v evidenci daní pro správce daně znamená též to, že k případnému uplynutí prekluzivní lhůty, již musí správce daně přihlížet , na rozdíl od dřívější lhůty promlčecí, kdy správce daně k promlčení přihlížel, jen pokud bylo dlužníkem existující promlčení namítnuto a jen v rozsahu této námitky. Lhůta pro placení daně je ustanovením § 160 DŘ koncipována jako šestiletá, přičemž den počátku běhu této lhůtu je obecně stanoven ke dni splatnosti daně a pokud se jedná o částky daně, ohledně jejichž úhrady byla stanovena náhradní lhůta splatnosti, pak se běh této lhůty počítá až ode dne této náhradní lhůty splatnosti a nikoli již ode dne původní splatnosti. Běh těchto lhůt pro placení daně však může být dále ovlivňován a to buď jejím přerušením nebo jejím stavěním, samozřejmě k přerušení či stavění této lhůty může zákonně dojít pouze tehdy, pokud je zachována původní lhůta pro placení daně, tedy pouze v těch případech, kdy ještě dříve marně neuplynula lhůta pro placení daně. Při přerušení běhu prekluzivní lhůty pro placení daně dochází k situaci, kdy je původní lhůta pro placení daně ve svém běhu přerušena a ode dne kdy byl učiněn správcem daně úkon, s nímž je spojen účinek přerušení na běh této lhůty, počíná běžet šestileté lhůta nová. S ohledem na závažnost účinků těchto úkonů, kdy dochází k přerušení běhů původní lhůty pro placení daní a počátku běhu nové šestileté lhůty, jsou tyto úkony správce daně výslovně uvedeny v ustanovení § 160 odst. 3 DŘ, kdy těmito úkony jsou zahájení exekučního řízení podle DŘ nebo jiného zákona, dále zřízení zástavního práva a konečně oznámení rozhodnutí o posečkání. Při stavění běhu prekluzivní lhůty pro placení daní jsou právní účinky jiné, jedná se pouze o zastavení běhu lhůty pro placení daní dle stavu, který v jejím běhu je a po odpadnutí zákonného důvodu stavění jejího běhu, dojde k pokračovaní jejího běhu ve zbývající délce, která byla k okamžiku stavění běhu této lhůty. Zákonné důvody stavění běhu lhůty pro placení daní jsou výslovně uvedeny v ustanovení § 160 odst. 4 DŘ a to opětovně pro jejich závažnost, přičemž se jedná o skutečnosti, které zabraňují nebo znemožňují aktivní činnost správce daně směřující k vybrání příslušného nedoplatku, a které jsou mimo sféru správce daně, nebo v případě daňové srážkami ze mzdy se zohledňuje skutečnost, možnosti realizace tohoto způsobu provedení daňové (§ 178 DŘ) v časově delším úseku než je pro placení daně. Jeví se v této souvislosti vhodné upozornit též na novelizaci ustanovení § 160 odst. 4 DŘ, kdy je zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, s účinností ode dne 1.1.2015, vloženo nové "písm. c) odkladu daňové odložené na návrh", při zachování stávajících písm. c) a d) ustanovení § 160 odst. 4 DŘ. Jelikož v aplikační praxi by mohlo docházet a také dochází k přerušování a stavění běhu lhůty pro placení daně je zákonnou úpravou uvedenou v ustanovení § 160 odst. 5 DŘ, stanovena též maximální objektivní lhůta pro placení daní, která je lhůtou nepřekročitelnou s jedinou výjimkou, pro případy nedoplatku zajištěného zástavním právem, zapsaném v příslušném veřejném registru, kdy v těchto případech zaniká právo vybrat a vymáhat nedoplatek zajištěný tímto zástavním právem až uplynutím 30 let po tomto zápisu (§ 160 odst. 6 DŘ). Ve všech ostatních případech je zákonnou úpravou uvedenou v ustanovení § 160 odst. 5 DŘ stanovena nepřekročitelná objektivní lhůta pro placení daně na 20 let počítaných od počátku jejího běhu určeného podle § 160 odst. 1 DŘ, tedy s rozdílným počátkem jejího běhu pokud se jedná o nedoplatky ode dne původní splatnosti daně, či o nedoplatky z částky daně, k jejíž úhradě byla stanovena náhradní lhůta splatnosti.

O dělenou správu podle úpravy obsažené v ustanovení § 161 a § 162 DŘ se jedná tehdy, kdy se jedná o dělbu procesní, či dělbu kompetenční (nebo se jedná současně o dělbu jak procesní tak i kompetenční) při správě peněžitých plnění určených veřejným rozpočtům. V aplikační praxi se nejčastěji jedná o peněžitá plnění, která vznikají uložením platební povinnosti (nebo vznikají přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí) orgánem veřejné moci, který není správcem daně a to nejčastěji v procesním režimu správního řádu, přičemž jejich placení je již procesně podřazeno režimu DŘ, na což pamatuje též ustanovení § 106 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů, které u exekucí na peněžitá plnění podřazuje , vybírání a evidenci peněžitých plnění postupům podle správy daní. Vedle této procesní dělené správy existuje v aplikační praxi též dělba kompetenční, kdy při správě placení peněžitého plnění je příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil (§ 161 odst. 3 DŘ).

Obecně je zákonnou úpravou určeno, že se daň platí příslušnému správci daně pouze v české měně. Je však též pamatováno na situace, kdy bude daň v rozporu s výše uvedeným příslušnému správci daně poukázána v cizí měně, v takových případech je však, na rozdíl od platby v české měně, zde vždy pro daňový subjekt jisté riziko, ohledně toho zda dojde k plné úhradě daně, plynoucí z kursových rozdílů, jelikož v těchto situacích je správcem na osobním daňovém účtu platba zaevidována ve výši v jaké mu byla připsána na účet v české měně, tedy až poté co bude bankou proveden převod z cizí měny na českou měnu podle aktuálního převodního kursu, který může být v jiné výši ke dni převodu, než byl ke dni poukázání platby v cizí měně. Shodně tak by měl daňový subjekt věnovat pozornost tomu, zda příslušnou částku platby daně směřuje skutečně příslušnému správci daně, jelikož pokud takto postupovat nebude a uhradí příslušnou platbu daně nepříslušnému správci daně, je sice tento povinen takovouto platbu neprodleně postoupit příslušnému správci daně (§ 75 DŘ), ale daňový subjekt se vystavuje riziku pozdní úhrady daně příslušnému správci daně, zejména pokud platbu poukáže nepříslušnému správci daně na konci lhůty pro její úhradu, když dnem platby daně je u plateb prováděných poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb, až den kdy bude platba připsána na účet příslušného správce daně [§ 166 odst. 1 písm. a) DŘ]. Samotnou úhradu daně lze podle úpravy obsažené v ustanovení § 163 odst. 3 DŘ provést jednak bezhotovostně, převodem z účtu vedeného u poskytovatele platebních služeb na příslušný účet správce daně, dále v hotovosti jednotlivými způsoby uvedenými v § 163 odst. 3 písm. b) bodu 1. až 5. DŘ, v případech kdy tak stanoví zákon, lze daně platit též kolkovými známkami a konečně lze daň platit přeplatkem na jiné dani. Ohledně úpravy hotovostních plateb v daňovém řádu je vhodné též uvést, že v § 163 odst. 3 písm. b) bodu 1. je jako hotovostní platba uvedena též platba daně prostřednictvím poskytovatele platebních služeb nebo poštovním poukazem na příslušný účet správce daně, což však znamená že sice daňový subjekt u poskytovatele platebních služeb nebo u provozovatele poštovních služeb složí příslušnou částku v hotovosti, ale správce daně jí obdrží na svůj účet jako bezhotovostní platbu. V případě platby v hotovosti příslušné úřední osobě správce daně, pověřené přijímat hotovostní platby, je stanoven maximální denní limit pro takovéto platby, když nesmí součet plateb na všechny druhy daně za jeden daňový subjekt přesáhnout částku 500 000 Kč v jednom kalendářním dni u jednoho správce daně. Při platbě daně je daňový subjekt povinen také určit na kterou daň (osobní daňový účet) je platba určena, daňový subjekt je povinen a oprávněn toliko určit na který osobní daňový účet je platba určena a nikoli již na kterou konkrétní daňovou pohledávku uvnitř osobního daňového účtu má být platba určena, jelikož vnitřní pořadí úhrad uvnitř jednoho osobního daňového účtu je kogentně stanoveno podle jednotlivých skupin a stáří dle data splatnosti jednotlivých daňových pohledávek v jednotlivých skupinách (§ 152 DŘ). Pokud správce daně obdrží platbu bez jejího dostatečného označení, pak takovouto platbu přijímá na účtu nejasných plateb, a ohledně takovéto platby vyzve daňový subjekt, aby alespoň k této výzvě a tedy alespoň dodatečně označil platbu daně tak, na kterou daň má být určena. Pokud této výzvě daňový subjekt ve zde stanovené lhůtě vyhoví a určí svou nejasnou platbu, pak jí správce daně podle jeho určení zaeviduje na příslušném osobním daňovém účtu ke dni, kdy nejasná platba byla vykonána. Pokud však na takovouto výzvu daňový subjekt ve zde stanovené lhůtě nejasnou platbu neurčí, pak takovouto platbu určí správce daně a v těchto případech je však den platby daně, ten den kdy platbu na základě svého určení zaevidoval správce daně na příslušném osobním daňovém účtu daňového subjektu. I v těchto případech by správce daně měl zkoumat před svým určením platby daně stáří, případně souběžně evidovaných nedoplatků téhož daňového subjektu na jeho jednotlivých osobních daňových účtech a nejasnou platbu určit na ten osobní daňový účet, kde je aktuálně evidován nejstarší daňový nedoplatek, byť i takovéto výslovné pravidlo úprava obsažená v DŘ neobsahuje. Ve výše uvedených případech nejasných plateb je směřování platby zjevné, pokud se týče daňového subjektu, jemuž má být platba připsána, pouze není v dané chvíli zřejmé, na jakou daň (osobní daňový účet) má být platba určena. Obdobnou úpravu obsahuje daňový řád i pro případy, kdy je přijata platba, u níž však na rozdíl od výše uvedeného není jednoznačně identifikován daňový subjekt, kdy se postup pro nejasné platby použije přiměřeně a pokud nebude takováto platba identifikována do 6 let od konce roku, v němž byla na účet nejasných plateb přijata, pak se stává příjmem toho rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správce daně, který platbu přijal, a současně zaniká nárok na její vrácení. Úprava pro způsob placení daní zachovává též pravidlo, podle kterého je správce daně oprávněn přijmout též každou platbu daně, i pokud není provedena samotným daňovým subjektem, přičemž i s takovouto platbou správce daně zachází shodně, jako by jí vykonal samotný daňový subjekt, přičemž současně je výslovně stanoveno, že v takovýchto případech není ani připuštěno vrácení platby tomu, kdo jí za daňový subjekt uhradil. Jelikož takovéto obecné pravidlo by dopadalo též na platby provedené ve zřejmém omylu, je obsahem ustanovení § 165 odst. 2 až 5 DŘ zakotvena výjimka z tohoto pravidla právě pro platby uskutečněné ve zřejmém omylu, když je zde upraven postup a podmínky za nichž je případně možné platbu vrátit té osobě, která platbu ve zřejmém omylu uskutečnila a pokud již není možné platbu uskutečněnou ve zřejmém omylu vrátit osobě, která jí uskutečnila, v důsledku toho že tato platba již byla použita na úhradu nedoplatku, pak správce daně vydá osobě, jež se při platbě dopustila takovéto chyby potvrzení o došlé platbě a o totožnosti daňového subjektu, na úhradu jehož daňového nedoplatku byla platba uskutečněná ve zřejmém omylu použita. Takovéto potvrzení pak může osoba, která platbu ve zřejmém omylu uskutečnila využít při řešení situace vzniklé v důsledku jejího omylu příslušnými právními prostředky.

Podle úpravy obsažené v ustanovení § 166 DŘ je za den platby prováděné poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb považován až den, kdy byla příslušná platba připsána na účet příslušného správce daně, no což by měl daňový subjekt pamatovat, nechce-li se ocitnout v prodlení se svou úhradou daně a z toho plynoucích možných následků, zejména vznik povinnosti uhradit úrok z prodlení (§ 252 DŘ), jak již bylo uvedeno výše. Pokud se jedná o platby prováděné v hotovosti, při dodržení zákonných limitů pro tento způsob platby daně, zejména dodržení denního limitu 500 000 Kč pro takovéto hotovostní platby, je za den platby považován den, kdy úřední osoba platbu převzala. S ohledem charakter platební styku jsou v ustanovení § 166 odst. 2 až 5 DŘ poskytovatelům platebních služeb a provozovatelům poštovních služeb uloženy povinnosti k identifikaci plateb pro správce daně a uloženy resp. reflektovány povinnosti včasného převodu plateb.