Agresivní daňové plánování

Daňové plánování, přestože je považováno za legitimní nástroj, v mnohých ohledech balancuje mezi vyhýbáním se daňové povinnosti a daňovým únikem. Vyhýbání se dani totiž představuje velmi pečlivé studování daňových zákonů a norem jedné či více jurisdikcí k hledání takové , která by poplatníkovi přinesla z hlediska nastavených právních norem maximální snížení daňové povinnosti. Naproti tomu daňový únik obvykle zahrnuje nelegální snižování daně. Ve své podstatě jde o porušování zákona. Hranice mezi oběma formami snižování daňové povinnosti však bývá velmi tenká. V praxi mohou být také oba dva aspekty minimalizace daní kombinovány. Poplatníci se tak rozhodují, k jakému typu daňové optimalizace se vzhledem k dosaženým nákladům a ziskům přikloní. Mnohdy také riskují, neboť změna daňových zákonů, která by mohla legitimní daňové plánování zhatit, není vyloučena, stejně tak jako odlišná daňových ustanovení správců daně a daňových poplatníků.

V posledním desetiletí, jak avizuje OECD, se však daňové plánování stalo vysoce sofistikovaným, a jak dále poukazuje, složitost přes-hraniční transakcí neustále roste. V poslední době je tak daňovému plánování přilepována nálepka "agresivní daňové plánování", které se vyznačuje využíváním drobných technických detailů jednoho či více daňových systémů za účelem snížení daňové povinnosti. Jako takové může agresivní daňové plánování nabývat mnoha podob. Primárně se zaměřuje na vyhýbání se placení daní, vytváření umělých struktur a vztahů, jejichž účelem je snížení daňové zátěže či získání jiné daňové výhody. Jde o operace, které mají právní základ, ale mohou překračovat jeho zákonodárný rámec.

Typickým současným efektem jsou hybridní ujednání mezi společnostmi, které na základě nich mohou uplatňovat tzv. dvojí odpočty. Tzn., že odpočet určitých položek vztahujících se ke stejným smluvním povinnostem je nárokován pro účely daně z příjmů ve dvou či více různých zemích. Může se jednat např. o ztrátu, která může být odečtena od základu daně jak ve státě zdroje, tak ve státě, ve kterém je společnost usazena. Dále se může jednat o případy, kdy naopak dochází k odpočtu úroků v jedné zemi, avšak nikoliv k odpovídajícímu zahrnutí do zdanitelného příjmu v druhé zemi, tzn., že je zde dvojí nezdanění. Příkladem může být i situace, kdy příjem není zdaněn ve státě zdroje, ani ve státě, ve kterém je společnost usazena, neboť je zde osvobozen. Další alternativou jsou generátory zahraničních daňových zápočtů, které by jinak nebyly možné.

Důsledkem agresivního daňového plánování je pak krácení daňových výnosů a vyhýbání se dani. Nejen OECD, ale i Evropská unie v současnosti řeší, jakým způsobem se proti agresivnímu daňovému plánování bránit. Přitom deklarují, že je pro členské státy značně obtížné chránit své vnitrostátní daňové základy před jejich narušováním prostřednictvím agresivního daňového plánování. Jedním z důvodů je právě zvyšující se rozměr daňového plánování, jež nemůže být plně vnitrostátními opatřeními postiženo. Zákonodárné orgány také mnohdy nemají dostatečný prostor na reakci, proto mohou být dosavadní opatření proti zneužívání neúčinná.

V současné době, kdy většina zemí Evropské unie konsoliduje svoje finance, jsou diskuse a konzultace, které by měly vyústit v doporučení a návrhy proti boji s agresivním daňovým plánováním, poměrně zesílené. Přestože se nejedná o žádné nové diskuse, tyto debaty zde převládají již téměř desetiletí, jsou v posledním roce zřetelnější, a to nejen díky slábnoucí účinnosti stávajících vnitrostátních opatření. Novodobá hospodářská krize, která si vyžaduje rozpočtové úspory, nyní nutí vlády zavádět taková opatření, která by měla účinněji zabránit výpadkům daňových příjmů.

Také snaha Evropské unie o dosažení efektivních a spravedlivých daňových systémů jednotlivých členských zemí je podkopávána právě agresivním daňovým plánováním, kdy daňový poplatníci zneužívají mezer v daňových systémech. Z výše uvedených důvodů tak Evropská unie i OECD zastává názor, že je nutno opatření proti agresivnímu daňovému plánování posílit. Pro nadcházející roky se tak jedná o klíčovou prioritu. Snahou samozřejmě je, aby patřičná doporučení a předpisy byly přiměřené a nezvyšovaly náklady daňovým poplatníkům.

Daňové plánování je nedílnou součástí každého podniku, který působí přes-hraničně, a lze konstatovat, že je do jisté míry reakcí na nastavené daňové systémy. Je samozřejmě nezpochybnitelné, že vývoj daňových systémů je také ovlivněn daňovým plánováním. Zejména co se týče opatření a nastolování překážek proti vyhýbání se placení daní.

Poměrně standardně uplatňované daňové nástroje, které daňové plánování komplikují, a se kterým se mohou daňoví poplatníci v některých daňových systémech setkat, mohou být následující:

Výše zmíněná opatření mají zabránit či negativním dopadů z agresivního daňového plánování. Každá ze zmíněných metod je samozřejmě použitelná na jiný typ transakce a scénáře, přičemž se mohou vzájemně doplňovat. Jelikož ale agresivita daňového plánování neustále stoupá (alespoň podle OECD a Evropské unie), zkusme si nyní pro představu o účinnosti některých opatření zdůraznit jejich pozitiva a negativa.

Výhodou obecných pravidel je, že mají široký rozsah a že hrají významnou roli proti boji s daňovými úniky jak na národním, tak mezinárodním poli. Je možné je vztáhnout na všechny typy subjektů, aniž by mezi nimi byl jakýkoliv kapitálový či jiný spojený vztah. Jejich hlavním cílem je preventivně bojovat proti daňovým únikům a detekovat fiktivní transakce, které by vedly k umělému ovlivňování základů daně.

Obecná pravidla lze také považovat za vhodnější nástroj proti boji s daňovými úniky, než přístup spočívající např. v krácení daňových sazeb, anebo zpřísňování postihů za daňové úniky. Jestliže státy chtějí omezit daňové úniky tím, že budou snižovat daně a daňové zatížení, nemusí se účinek dostavit, neboť morálku poplatníků nelze napravit pouhým snížením daňového břemene, jestliže je obecně společnost "zkažená". Kromě toho, daňové sazby by neměly klesnout pod určitou minimální hranici, která by již vládám nepřinášela patřičné daňové výnosy ke krytí jejich výdajů. V praxi ovšem bývá tato minimální hranice těžko odhadnutelná a výpadky ve státním rozpočtu by tak mohly být poměrně rozsáhlé.

Taktéž zpřísnění postihů za daňové úniky nemůže zcela zvrátit vnímání poplatníků. Může samozřejmě velikost daňových úniků, ale ne v takové míře, aby jim z větší části zamezil. Čím tvrdší také tresty bývají, tím více se mohou poplatníci uchylovat k sofistikovanějším podvodům.

Přestože jsou pravidla obecně uznávaná jako efektivní nástroj proti boji s vyhýbáním se placení daní, jsou v mnohých ohledech vágní. Již např. Adam Smith věřil, že daňoví poplatníci musí mít jistotu v dani, kterou platí. Jistota pro něj byla mnohem důležitější, než princip spravedlnosti a transparentnosti. Pokud totiž nebude mít poplatník jistotu v dani, kterou má odvádět, vytváří se prostor pro daňové úniky. A v dnešním globalizovaném světě to platí dvojnásob. I když státy omezují prostor k vyhýbání se daňovým povinnostem obecnými pravidly, ani ta nepřináší "jistotu" v placené dani, jelikož neposkytují vždy komplexní ochranu.

Budou neúčinná v případech, kdy bude docházet k neúmyslnému dvojímu nezdanění přes využití hybridních ujednání, která jsou zapříčiněna právě rozdílnými daňovými systémy. Nelze jimi postihnout ani daňové vyhýbání se v případech realizace přímých zahraničních investic v daňových rájích, jelikož se nejedná o typickou fiktivní obchodní transakci, kterou by jimi bylo možné odstranit. Nelze je tedy aplikovat v rámci sofistikovaných daňových úniků. Nicméně velmi záleží na okolnostech a případech, kterého se daňový únik dotýká. Jen stěží lze ale podle nich detekovat složitější mezinárodní daňové úniky. Obecně se hodí na eliminaci domácích daňových úniků, ale v oblasti komplikovanějších nadnárodních kapitálových struktur jsou těžko aplikovatelné. Nevýhodou obecných pravidel také je, že jejich uplatnění je často podmíněno soudní kontrolou. V zákoně jsou sice zavedena jako opatření, která by měla nežádoucí daňové praktiky, ale mnohdy správce daně velmi obtížně dokazuje, že se nejedná o transakce ekonomické povahy. Složitější případy jsou pak řešeny soudní cestou, což přináší dodatečné náklady na správu systému. Taktéž rozhodnutí soudu nebývají unifikovaná a v obdobných případech může každý soud rozhodnout rozdílně, čímž se vytváří prostor pro nejistotu. Z mezinárodního hlediska mohou být obecná pravidla chápána a interpretována jednotlivými daňovými správami a soudy také odlišně, čímž je jejich ekonomická efektivita omezována.

Důležitým aspektem daňového práva je zajištění neutrality, aby nedocházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem. V případě aplikace obecných pravidel se ale o zavedení daňové neutrality nedá plně uvažovat, jelikož obecná pravidla jsou spíše preventivním opatřením, a pokud neprovede příslušný správce daně kontrolu daňového subjektu, nemusí být případný daňový únik vůbec odhalen. Tím se opět prohlubuje nejistota při placení daní, což umožňuje daňovým poplatníkům více riskovat. Jejich účinnost je tedy odvislá od počtu zkontrolovaných a prověřených subjektů správcem daně, takže lze jistě předpokládat, že někteří mohou těmto pravidlům uniknout.

Pravidla bojují proti vyhýbání se daňovým povinnostem na nadnárodní úrovni spočívající v odkladu daňové povinnosti. Jsou zaměřena na konkrétní typy poplatníků, kteří přesouvají daňové základy do zemí s nižším daňovým zatížením. Účelně omezují nezdanění příjmů vygenerovaných v daňových rájích, zabraňují škodlivým prvkům daňové konkurence a předcházejí erozi daňového základu. Jsou také možným nástrojem pro ustanovení mezinárodní daňové neutrality a tím hospodářské efektivnosti. Pravidla jsou také vhodně aplikovatelná tam, kde zahraniční země nespolupracuje při výměně informací o jejích daňových subjektech. Velmi proto usnadňují potíže při vymáhání informací v případě uplatňování obecných pravidel či pravidel nízké kapitalizace. Účelná jsou i tam, kde je obtížné identifikovat na základě rutinních předpisů, kde má poplatník pro daňové účely např. bydliště (sídlo). Jsou potřebná i při daňových auditech.

Nesporným negativem CFC pravidel je jejich možná nekompatibilita s primárním právem Evropské unie, pokud nejsou vhodně nastavena. Pravidla by měla být implementována tak, aby nebyla diskriminační a odpovídala principu proporcionality. Je proto velmi účelné, aby nebyla CFC pravidla zacílena na objektivní transakce, tzn., že by neměla být aplikována, pokud by byla zahraniční ovládaná společnost zřízena za účelem vykonávání skutečných ekonomických činností. S požadavkem na právní propojenost nicméně souvisí i ekonomická efektivnost. Pokud by mělo díky aplikaci CFC pravidel docházet k omezování optimální zdrojů, bylo by to ekonomicky neúčelné a neefektivní.

Vymezení skutečné hospodářské činnosti je nicméně značně problematické a vytváří prostor pro daňovou arbitráž. Obecně je požadavek skutečné ekonomické aktivity směřován k existenci hmotných prvků, které podnikání v dané zemi charakterizují a které jsou proto vhodné k ověření hospodářské činnosti zahraniční ovládané společnosti nezávislými třetími subjekty (obvykle správcem daně). Nejedná se jenom o majetek, zásoby, které jsou pro podnikání důležité, ale i o fyzickou přítomnost zaměstnanců v podniku. Požadavkem CFC pravidel je též neomezování volného pohybu kapitálu, proto jsou v CFC režimech některých států ustanoveny výjimky, kdy se pravidla nevztahují na společnosti, které byly zřízeny na jednotném vnitřním trhu Evropské unie. Tento požadavek ale všechny státy nesplňují.

Je zřejmé, že pravidla jsou aplikována na specifické případy a subjekty, které jsou dále omezené limitem pro vlastnění přímého nebo nepřímého podílu na kapitálu či hlasovacích právech zahraniční ovládané společnosti. Otázkou zůstává, zda je nastavený kontrolní limit postačující. Lze se domnívat, že v době agresivního daňového plánování, do něhož se začínají zapojovat i malé a střední podniky, by mohla být nastavená hranice kontroly na zahraniční ovládané společnosti nedostačující. S tím také souvisí skutečnost, že jsou v podstatě aplikovatelné jen na spřízněné subjekty a nelze je uplatnit v případech, kdy neexistuje žádný ovládaný vztah mezi domácím a zahraničním poplatníkem. Omezení tedy nastává tam, kde přímý nebo nepřímý vliv na kapitálu či na hlasovacích právech nedosahuje patřičné zákonné úrovně. Se všemi pravidly jsou jednoznačně spojené náklady na dodržování práva a na správu daní. Jelikož jsou CFC pravidla považována za jedny z poměrně komplexnějších a složitějších pravidel, jsou tyto náklady v mnoha případech vyšší, než u ostatních opatření proti zneužívání. Zvyšují se náklady nejen poplatníkům, ale samozřejmě i správcům daně, neboť objektivně zjistitelné informace o zahraniční ovládané společnosti a úrovni zdanění zahraniční země bývá časově i finančně nákladné.

Jsou účinným nástrojem v rámci agresivního daňového plánování, které se vyznačuje hybridními úmluvami ve skupinách nadnárodních společností pohybujících se v daňově výhodných jurisdikcích. Berou v potaz úroveň zdanění v zahraniční zemi, čímž se eliminuje možnost dvojího nezdanění. Pravidla jsou poměrně pružná a dosáhnou i tam, kde pravidla nízké kapitalizace nemají dostatečný prostor v těchto režimech účinně působit. Nejsou omezena ani žádnou účastí na kapitálu či hlasovacích právech. Jsou obvykle aplikovatelná na všechny typy společností. Pravidla lze také považovat za určitý přechodník mezi nízkou kapitalizací a CFC pravidly, tzn., že jejich použití je vhodné tam, kde nelze CFC pravidla a pravidla nízké kapitalizace plně využít. Jejich omezením ovšem je, že jsou obvykle využitelná v případech, kdy dochází k nárokování nějakého odpočtu od základu daně v domácí zemi. Pokud totiž není tento odpočet realizován (např. v podobě úroků či licenčních poplatků), pak nelze účinně aplikovat ani tato pravidla. Jestliže je ale společnost umístěna v daňovém ráji, kde nedochází k převodům odpočitatelných položek, pak je třeba využít alternativních opatření jako CFC pravidel či převodních cen.

Pravidla nízké kapitalizace účinně bojují proti podkapitalizaci ve společnosti, která může být problém nejen pro samotnou společnost v podobě rizika insolvence, ale zejména pak problém z daňového hlediska. Rozdílné zdaňování vlastního a dluhového kapitálu totiž společnostem otevírá prostor pro daňové úniky. Výnosy podílníků na přímých investicích (tj. podíly na zisku nebo dividendy) nejsou odpočitatelnou položkou od základu daně společností, které je vyplácí, tak jako úroky z půjček či úvěrů na straně dlužníka. Úroky z úvěrů a půjček jsou standardní odčitatelnou položkou od základu daně společnosti, která půjčku nebo úvěr přijímá.

Další skutečností, která vede subjekty k dluhovému než ekvitnímu financování, je fakt, že vyplácení podílů na zisku či dividend je obvykle podmíněno jejich vyplacením z čistého zisku (již zdaněného) a může pak dále podléhat zdanění na straně příjemce. Za těchto okolností dochází k dvojímu zdanění, kterému se chtějí společnosti vyhnout. Pravidla tak vyvažují příjmovou základnu veřejných rozpočtů, jelikož zamezují umělému ovlivňování základu daně pomocí dluhového financování. Taktéž je lez využít v případech legitimního poskytnutí úvěru či půjčky mezi společnostmi, kde není možné obecná pravidla proti zneužívání adekvátně uplatnit, ale je zcela jisté, že jejich využitím společnosti sledují jasný cíl optimalizace daňové povinnosti. Jednou z příčin vyhýbání se daňovým povinnostem je i odliv kapitálu do daňových rájů. V případech, kdy jsou toky kapitálu do těchto destinací soustředěny do společností, ve kterých podílník nesplňuje kritéria pro tzv. spojitost, nemohou účinně tato pravidla působit. Pokud by státy ovšem tato pravidla upravila i na tyto případy, mohlo by docházet k diskriminaci a ke znevýhodňování subjektů na domácím trhu a mohla by být omezena efektivní zdrojů. Proto bude v těchto případech vhodnější využít raději pravidel proti daňovým rájům, která účelněji s praktikami daňových oáz bojují, nežli samotná pravidla nízké kapitalizace.

Převodní ceny jsou vhodně využitelné v situacích, kdy mezi spojenými osobami dochází k ovlivňování základu daně prostřednictvím skutečných obchodních transakcí nastavením jejich cenových relací. Cílem pravidel je zamezit subjektům prodávat "pod cenou" a tím ovlivnit velikost zdanitelného příjmu na jedné straně, nebo naopak obchodovat za příliš "vysoké ceny", které druhé společnosti umožní nárokovat nepřiměřené odpočty od základu daně. Jejich aplikaci je možné využít i v rámci daňových rájů.

Nevýhodou pravidel o převodních cenách je jejich úzká aplikovatelnost. Velmi účinně jsou sice používána v případech netržních typů transakcí, ale pouze mezi spojenými osobami, na jiné transakce a činnosti proti zneužívání daňových systémů jsou stěží uplatnitelná. Jednoznačně je nelze aplikovat v případech, kdy jsou realizovány kapitálové investice v daňových rájích. Na tento typ transakcí nelze aplikovat princip tržního odstupu a pravidla o převodních cenách jsou v daných situacích neúčinná. Převodní ceny také nejsou adekvátně schopny řešit nepřímé finanční transfery. Problémem bývá i chápání principu tržního odstupu, který může v poplatnících evokovat nejistotu, neboť je řadou daňových správ chápán odlišně. Nejednotnost uplatňování metod a principů v převodních cenách opět vytváří prostor pro daňovou arbitráž.

Evropská komise v průběhu prosince 2012 zveřejnila tiskovou zprávu vyzívající jednotlivé členské země, aby společně zakročily proti praktikám nejen firem, ale i jednotlivců, kteří se vyhýbají daňovým povinnostem. V této souvislosti bylo vydáno také sdělení s názvem "Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům". Obecně je cílem sjednotit opatření proti daňovým podvodům a agresivním daňovým praktikám tak, aby došlo k omezení mezer v daňových systémech, čehož agresivní daňové plánování využívá.

Základní vizí je spojit síly všech členských států dohromady, neboť výměna osvědčených postupů zlepší daňové kontroly a audit. Kromě iniciativ a doporučení pro lepší využití stávajících nástrojů proti daňovým podvodům, v nichž je nutné pokročit, představuje Evropská komise také nové iniciativy pro zajištění ucelené politiky v boji proti vyhýbání se daňovým povinnostem.

Na okraj zmiňme, že jsou v Akčním plánu představena nová opatření, která mají pobídnout třetí země k uplatňování minimálních standardů řádné správy v oblasti daní, a v této souvislosti Evropská komise doporučuje vytvořit i platformu pro řádnou správu daní. Tím se míní vypracovat soubor kritérií, podle kterých by bylo možno určit, která třetí země nesplňuje minimální standardy řádné správy daní. V návaznosti na vyhodnocení stavu dle příslušných kritérií by pak členské státy přijaly opatření vůči těm zemím, které standardy neplní v podobě projednání, pozastavení či ukončení dohod o zamezení dvojího zdanění.

Další navrhované opatření směřuje do oblasti spravedlivého rozdělení daňové zátěže a přímo k agresivnímu daňovému plánování. Evropská komise členským státům doporučuje, aby byla do smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených nejen s ostatními členskými státy, ale i s třetími zeměmi, včleněna doložka, která by jasně deklarovala postup u konkrétního druhu dvojího nezdanění. Podle doporučení Komise ze dne 6. prosince 2012 o agresivním daňovém plánování (viz Úř. věst. L 338/41) je např. státům doporučováno: "... V případě, že dohoda o zamezení dvojího zdanění stanoví, že určitá položka příjmu podléhá dani pouze v jednom ze smluvních států nebo že může být zdaněna v jednom ze smluvních států, druhý smluvní stát nemůže uvedenou položku zdanit pouze v případě, že tato položka podléhá zdanění v prvním smluvním státě...". Mimo jiné jsou státy vybízeny k tomu, aby aplikovaly obecná pravidla proti zneužívání (GAAR), která dosud nejsou ve všech členských státech implementována. Doporučení Komise ze dne 6. prosince 2012 navrhuje znění GAAR následovně: "... Uměle vytvořené transakce nebo uměle vytvořená řada transakcí, která byla přijata s hlavním cílem vyhnout se zdanění a která vede k daňovému zvýhodnění, se nebere v úvahu. Vnitrostátní orgány řeší tyto transakce pro daňové účely podle jejich ekonomické podstaty...". Doporučení jsou směřována i ke zlepšení v oblasti škodlivého zdanění podnikatelských aktivit, čímž je zejména myšleno účinné naplňování Kodexu chování pro zdaňování společností v jednotlivých členských státech (tzv. Code of Conduct). Dále byl představen nový nástroj ke zlepšení správní spolupráce v oblasti přímých daní v podobě aplikace "TIN on EUROPA", která by měla zefektivnit automatickou výměnu informací mezi členskými státy o daňových subjektech. Zmíněná aplikace obsahuje vzory oficiálních identifikačních dokumentů s národními daňovými identifikačními čísly (TIN) a měla by vést k ucelenějšímu pojetí daňových identifikačních čísel na úrovni Evropské unie. V souvislosti s účinnější výměnou informací a v důsledku směrnice 2011/16/EU byly také přijaty standardní formuláře pro výměnu informací v oblasti daní.

Mimo jiné, Evropská komise přijala opatření, která by měla být realizována v krátkodobém horizontu (realizace v roce 2013), tzn., že by mělo dojít k revizi směrnice o mateřských a dceřiných společnostech a k revizi směrnice o úrocích a licenčních poplatcích a k revizi směrnice o fúzích, tak aby účinně bránily proti agresivnímu daňovému plánování. Jak už bylo zmíněno, do krátkodobých iniciativ patří i zlepšení automatické výměny informací, posílení daňové správy a přimění států k lepšímu dodržování Kodexu chování pro zdaňování společností.

Ve střednědobém horizontu (realizace do konce roku 2014) by měla být obecně zlepšena výměna informací včetně vývoje elektronických formátů a nástrojů informačních technologií napříč Evropou společně s tvorbou jednotného evropského identifikačního čísla (evropské DIČ). Dále by měly být iniciativy soustředěny do vytvoření jednotné metodiky pro lepší přístup správců daně k informacím o peněžních tocích, čímž by se mělo zjednodušit sledování významných transakcí. Důležité jsou i snahy o vytvoření systému jednotného inkasního místa ve všech členských státech. Plánuje se také sladění správních a trestních sankcí k zesílení boje proti daňovým podvodům a vyhýbání se daňovým povinnostem.

V neposlední řadě ještě zmiňme dlouhodobá opatření, která by měla být realizovaná po roce 2014. Cílem je nejen zrevidovat opatření, která byla realizovaná do konce roku 2014, ale také prohloubit výměnu informací a vymáhaní daní.

Boj proti agresivnímu daňovému plánování je již po řadu let velmi blízkým tématem i pro OECD. Doporučení a návrhy, které v této oblasti zveřejňuje, směřují ke zlepšení mezinárodní daňové spolupráce mezi vládami, včetně lepší výměny informací a transparentnosti daňových systémů s cílem čelit mezinárodnímu vyhýbání se daňovým povinnostem a daňovým únikům. Mimo jiné OECD navrhuje i otevřenější a důvěryhodnější spolupráci mezi úřady a firmami. V rámci efektivní výměny informací OECD stále přichází s novými doporučeními včetně návrhu, aby vlády uzavíraly dohody s daňovými ráji o výměně informací.

Současné diskuse o agresivním daňovém plánování ale směřuje do oblasti hybridních ujednání a dvojího nezdanění, které se v globálním daňovém prostředí rozmáhá. OECD, resp. Výbor pro fiskální záležitosti OECD v této souvislosti doporučuje několik opatření, která by mohla být proti těmto škodlivým praktikám daňových subjektů zaváděna:

Mezinárodní sdružení daňových poradců CFE k problematice daňového plánování není také nečinné, dokonce v této oblasti naplánovalo konferenci, která by se měla konat 21. března 2013 v Bruselu. Účelem konference je diskuse nad problematikou daňového plánování a stanovení, co je v této oblasti akceptovatelné a co nikoliv. Přestože OECD a Evropská unie zbrojí proti agresivnímu daňovému plánování, na druhé straně zde stojí podniky, které naopak poukazují, že daňové plánování je nedílnou součástí jejich podnikatelské činnosti, a není nutně agresivní. Cílem konference je tedy zabývat se konkrétními problémy podniků v praxi společně s daňovými poradci, kteří jsou zapojeni do přes-hraničního daňového plánování, a poukázat tak na možná praktická řešení. Je totiž nezbytné, aby se do této diskuse zapojili i daňový poradci a zajistili tak, aby daňové plánování nenarušovalo toky přeshraničních investic a přeshraniční obchod. V tomto kontextu je nutné dosáhnout spravedlivé daňové soutěže a stále rostoucí transparentnosti na obou stranách, tj. jak a straně podniků, tak i jednotlivých vlád. Nutno podotknout, že diskuse bude probíhat jak pro problematiku přímých, tak i nepřímých daní.

Česká republika je od roku 2007 prostřednictvím Finanční správy (dříve České daňové správy) zapojena do projektu OECD k boji proti agresivnímu daňovému plánování. Cílem projektu je detekovat praktiky a metody agresivního daňového plánování s návrhy na další postupy v daňovém řízení, tzn. posílit výměnu informací o agresivních praktikách používaných daňovými subjekty a tím napomoci účinnějšímu boji proti agresivnímu daňovému plánování. K odhalování agresivních daňových praktik slouží databáze OECD, která obsahuje popis mnoha scénářů použitých při agresivním daňovém plánování společně s informací, kterých subjektů se tyto praktiky dotýkají. Nicméně databáze je přístupná pouze úředníkům daňových a finančních správ členských zemí OECD. Pokud by tedy správce daně analyzoval některý ze scénářů agresivního daňového plánování u českého daňového subjektu, může být dán podnět k daňové kontrole.

Co se týče implementace konkrétních nástrojů v národním daňovém předpise ustanovených proti vyhýbání se dani (resp. proti agresivnímu daňovému plánování), je možné se zmínit např. o pravidle tržního odstupu, které je ustanoveno v § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších přepisů (dále jen "ZDP"). Dále se může jednat o pravidla nízké kapitalizace vycházející z § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a v neposlední řadě o pravidlo daňové rezidence vycházející z § 2 a 17 ZDP. Právě zavedením kritéria daňové rezidence byl správcům daně poskytnut významný nástroj v postupu proti daňovým únikům formou spekulací či zastřeného stavu, jejichž podstatou je, že se subjekt formálně právně registruje v místě jiném a podle jiného právního řádu než v místě, v němž skutečně působí a jehož prostřednictvím jsou generovány zdanitelné příjmy.

I když Česká republika nemá přímo zavedena obecná pravidla proti zneužívání (GAAR), lze se v zákoně o daních z příjmů setkat s opatřením o uplatňování daňově uznatelných výdajů (nákladů), tj. výdajů (nákladů), kterými jsou zajištěny a dosaženy zdanitelné výnosy (tzv. "-over-form" ). Obecně je uplatňován princip preference obsahu nad formou.

Opatření na úrovni mezinárodních smluv se týkají zejména určení místa vedení, a dále pak vymezení skutečného vlastníka příjmů a s tím související omezování výhod (tzv. "LOB clauses" podmínka). Vymezení místa vedení je jedním z kritérií, na jehož základě vzniká daňově právní vztah mezi určitým subjektem (nejčastěji právnickou osobou) a státem, na jehož území se místo skutečného vedení nachází. Jde o existenci tzv. daňové rezidence (domicilu), která je určující pro vznik neomezené daňové povinnosti. Pojem skutečný vlastník je důležitý zejména pro praktickou aplikaci čl. 10, 11 a 12 smluv o zamezení dvojího zdanění. Při řešení konkrétních případů je potřeba rozlišovat mezi okamžitým příjemcem tohoto typu příjmu a jeho skutečným vlastníkem. Jinak řečeno, pokud příjem pouze protéká přes rezidenta (např. zprostředkovatele) jednoho smluvního státu a teprve poté plyne osobě, která doopravdy získává užitek z tohoto příjmu a která je též vlastníkem aktiv (právního titulu), z nichž takovýto příjem plyne, nelze uplatňovat, a tudíž ani poskytovat daňové úlevy nebo osvobození rezidentu, přes nějž platba takto protéká. Na ně má nárok pouze skutečný vlastník příjmu, který navíc může být rezidentem třetího státu. V takovém případě nelze nárokovat výhody ze smlouvy mezi státem zdroje a státem rezidence okamžitého příjemce, nýbrž ze smlouvy (pokud existuje) mezi státem zdroje a státem rezidence skutečného vlastníka.

Jelikož se koncem 20. století významně rozrostla forma daňového plánování v podobě "treaty shopping", byla do Modelové smlouvy OECD přidána pravidla omezující i tyto praktiky (jednalo se zejména o opatření k omezování výhod ze smluv o zamezení dvojího zdanění, tzv. LOB ). Na tuto skutečnost reagovala i Česká republika, která nejenže uzavírá smlouvy s danou klauzulí (případně reviduje stávající smlouvy), ale dokonce byl v této oblasti vydán pokyn č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území České republiky. Mezinárodní výměna informací je již tradičně velice důležitým nástrojem v boji proti mezinárodním daňovým únikům a Česká republika tuto formu mezinárodní spolupráce využívá ve stále větším měřítku. Mezinárodní výměna informací se opírá o tři formy výměny informací, které plně česká finanční správa využívá:

Nad rámec smluv o zamezení dvojího zdanění uzavírá Česká republika i tzv. Memoranda o porozumění upřesňují praktické provádění forem mezinárodní spolupráce, jednak v oblasti tzv. automatické výměny daňových informací mezi příslušnými daňovými správami, dále pak v souvislosti s přítomností daňových úředníků jednoho státu na území státu druhého, provádění tzv. simultánních daňových kontrol, případně přímou spolupráci daňových úředníků příhraničních finančních orgánů.

Česká republika se také aktivně zapojila do uzavírání dohod o výměně informací v daňových záležitostech s daňovými ráji. Pro účely sjednávání takovýchto dohod byl vypracován Vzorový návrh směrnice pro expertní jednání o dohodách o výměně informací v daňových záležitostech a návrh Dohody o výměně informací v daňových záležitostech, které byly schváleny Usnesením vlády č. 227 ze dne 22. března 2010.