Osvobození zprostředkování finančních a pojišťovacích služeb od daně z přidané hodnoty v očích Soudního dvora Evropské unie

Ústředním sporem celého případu byl stav, kdy společnost zprostředkovávající pojištění uzavřela smlouvu o spolupráci v oblasti tzv. "bank-office" činností se společností Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., které obnášely např. správu a rušení pojistek, pojistných událostí, stanovení provizí pojišťovacím agentům aj. Bez ohledu na skutečnost, že nakonec tyto aktivity byly prováděny jinou společností skupiny Arthur Andersen, vycházel SDEU při posouzení možnosti aplikace osvobození od daně z přidané hodnoty především z práv a povinností jednotlivých smluvních stran. Jelikož Arthur Andersen neměla oprávnění měnit osobu pojistitele a v podstatě ani oprávnění uzavírat s jednotlivými pojistníky smlouvy. SDEU se tedy přiklonil k závěru, že společnost Arthur Andersen pouze zajišťovala podpůrné aktivity, na které není možné pojem zprostředkování aplikovat.

Z výše uvedeného je zřejmé, že pro SDEU zde bylo podstatné, zda výčet poskytovaných činností není takového charakteru, aby bylo možné dotčenou společnost označit za pojišťovacího makléře, což by bylo splněno, pokud by např. docházelo k vyjednávání podmínek vybraných pojistných smluv. Zajímavá je rovněž definice pojmu "back-office" činnosti, jež zdaleka neobsahuje aktivity, které jsou běžně pojišťovacími agenty v rámci některých společností poskytovány jako např. školení pro níže postavené zprostředkovatele, ale výhradně činnosti zajišťující provozuschopnost podniku. Je opodstatněné se však domnívat, že veškeré činnosti nemající charakter zprostředkování by tedy měly být vyjmuty z plnění, u nichž je aplikace osvobození přípustná, za předpokladu že součástí fakturovaného honoráře jsou i tyto služby (zpravidla jsou ale odměňováni zprostředkovatelé výhradně za uzavření smlouvy).

V daném případě bylo pro německého správce daně spornou záležitostí, zda lze zprostředkování finančního plnění rozdělit na dva či více druhů činností, které jsou poskytovány subzprostředkovatelem přímo pojistníkovi, přitom osoba zprostředkovatele zajišťuje výhradně výběr vhodných potencionálních zákazníků a kontrolu správnosti údajů v uzavřené smlouvě včetně následného zajištění podpisu obou stran. Bylo tedy možné jednoznačně určit, zda dochází ke skutečnému poskytnutí služby osvobozené od DPH, neboť každý dílčí článek (zde pan Volker Ludwig) byl přímo účasten kontaktu s klientem a vyjednával podmínky úvěrové či jiné smlouvy. SDEU došel k závěru, že vedou-li jednotlivé části činnosti k jednomu a témuž cíli, je-li takovéto rozdělení logicky opodstatněné a přičiní-li se každý ze zúčastněných osob určitou měrou na uzavření smlouvy, nelze považovat použití osvobození od DPH u provizí vyplácených subzprostředkovateli za postup .

Specifickou oblastí jsou tzv. provizní systémy, při nichž výše postavení agenti (zpravidla mandatáři) skutečnou zprostředkovatelskou činnost již nevykonávají. Z výše uvedené judikatury lze dle mého názoru poměrně jednoznačně dovodit, v jakých případech bylo použití osvobození považováno za v rozporu se čl. 135 směrnice č. 2006/112/ES, neboť SDEU vždy zdůrazňoval nutnost faktického poskytnutí služby, přitom dále nebylo nutností, aby tyto služby byly zajišťovány výhradně jednou osobou, ale každá ze stran se musela určitým způsobem o uzavření smlouvy přímo přičinit [C-435/05 Ludwig]. V zásadě by tedy bylo velice sporné aplikovat i na provize vyplácené osobám výše postaveným v provizním systému osvobození od DPH.

Taktéž by mohla vyvstat otázka, zda lze použít osvobození u celé hodnoty plnění, přestože se z části jedná o činnost poradenskou nikoliv zprostředkovatelskou. Za daných podmínek by měl být posouzen cíl hlavního plnění, čímž v tomto případě zpravidla bude získání provize z uzavřené pojišťovací či jiné smlouvy, nikoliv poradenství ve věci finančních prostředků do jednotlivých produktů, neboť z takovéto činnost zprostředkovatel provizi nezískává [C-453/05 Ludwig].

Předběžná otázka zde byla položena britskou Komisí pro cla a nepřímé daně především z důvodu nejasností vyvstalých poskytováním pojištění bez příslušného oprávnění a s ním související aplikací osvobození od DPH na pojišťovací služby. Společnost Card Protection Plan uzavřela smlouvu o blokovém pojištění jejich klientů s Continental Assurance Company of London s ohledem na skutečný počet pojištěných v daném období, tj. na konci určitého období byla předem zaplacená částka vždy dorovnávána či upravována dle aktuálního počtu klientů. Osobou pojistitele tedy byla vždy společnost Card Protection Plan, která mimo jiné poskytovala týmž zákazníkům i služby nesouvisející s pojištění platební karty za jednu souhrnnou cenu. Soudní dvůr Evropské unie za těchto okolností rozhodl o možném uplatnění osvobození od daně a to především z důvodu, že na danou transakci je možné pohlížet jako na zprostředkování, které podléhá stejnému režimu DPH. Soudní dvůr Evropské unie dále definoval za jakých okolností je sloučení dodávaných služeb opodstatněné, přičemž zdůraznil vzájemnou nesouvislost dvou výše uvedených plnění (pojištění a správa kreditních karet). Již v roce 1999 SDEU vycházel z principu tzv. primárního cíle plnění, jež bylo později v roce 2007 expresis verbis uvedeno v rozsudku Ludwig.

Dotčené rozhodnutí je důležité zejména zdůrazněním povinnosti upřednostnit v rámci daňového práva jednotlivých států stav skutečný nad stavem formálně právním. Není tedy důležité, zda jsou např. jednotlivé strany smluvně označeny jako pojistitel, ale záleží především na skutečné poskytované službě danému zákazníkovi [C-349/96 CPP].

V posledním ze jmenovaných sporů (ze dne 3. dubna 2008) došlo opět ke zpochybnění aplikace osvobození od DPH, přestože mohla být ad analogiam použita argumentace obsažená v rozsudku C-453/05 Ludwig. Je pravdou, že zde primárně jednotlivý subdodavatelé nemohli ovlivnit nabídku ani rozsah služeb poskytovaných pojistitelem, neboť tyto náležitosti byly striktně stanoveny ve smlouvě se samotným zprostředkovatelem, ale v souladu s dosud publikovanou judikaturou v této oblasti měl být Nizozemský nejvyšší soud schopen rozhodnout bez nutnosti předkládání předběžné otázky. Obě strany se na uzavření smlouvy nedílným způsobem podíleli, i když jedna z osob z při výhradním vyjednávání podmínek pojistitelem a druhá s pojistníkem.

Obecně lze konstatovat, že není zcela důležité, jakým způsobem se na zprostředkování pojistné či jiné smlouvy každá ze zúčastněných osob podílí, ale jejich skutečná účast na této činnosti. Možnost aplikace osvobození od daně z přidané hodnoty je nezbytné posoudit v souladu s analyzovanou judikaturou, což zpravidla bude vyžadovat individuální posouzení jednotlivých případů. Závěrem je nutností poukázat na nepřípustnost extenzivního výkladu činností spadajících pod osvobození od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet, neboť svým charakterem takováto plnění představují výjimku z pravidla toliko obecného [C-240/99 Skandia].