Aplikace snížené sazby daně z přidané hodnoty při prodeji zboží včetně montáže ve světle judikatury SDEU

S ohledem na současný vývoj sazeb daně z přidané hodnoty (DPH) je stále aktuální otázka, v jakých případech je možné aplikovat sníženou sazbu DPH. Jednou z možností, kdy nižší sazbu DPH aplikovat, je při fakturaci prací souvisejících s bytovou výstavbou. Přitom může dojít ke sporným případům, kdy není zřejmé, na jaká plnění poskytovaná v souvislosti s výstavbou je možné sníženou sazbu DPH použít.

Český zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH") stanovuje případy, kdy je možné uplatnit sníženou sazbu DPH. V následujícím textu se budeme věnovat pouze aplikaci snížené sazby DPH na příkladu bytové výstavby¹⁾, konkrétně dodání nové kuchyňské linky v případě oprav či rekonstrukce. Dle ZDPH se snížená sazba uplatní při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, včetně jejich příslušenství, vymezenou stavebním zákonem, nebo v souvislosti s opravou těchto staveb.

Nehraje přitom roli, jestli se jedná o stavby pro sociální bydlení či nikoliv. Příslušenstvím věci jsou věci, které náleží vlastníku věci hlavní a jsou jím určeny k tomu, aby byly s hlavní věcí trvale užívány²⁾. Toto příslušenství má stejný daňový režim jako věc hlavní.

Pokud jsou tedy poskytnuty služby ve formě např. opravy nebo změny již stojícího, dokončeného rodinného domu, je jednoznačné, že se na tyto služby aplikuje snížená sazba DPH. Součástí ceny za tyto poskytnuté služby je bezpochyby i materiál, stroje a zařízení, které jsou při opravě či změně stavby použity a zabudovány do stavby³⁾. Zde může být problematické, jak postupovat v případě, kdy je hodnota materiálu použitého při opravě či výstavbě rodinného domu vysoká, či dokonce přesahuje hodnotu poskytnutých prací, a v případech, kdy není jednoznačné, zda se jedná o poskytnutí služby či dodání zboží či o dvě různá plnění. V praxi běžným diskutabilním případem může být například "dodání a namontování" nové kuchyňské linky⁴⁾, které může být podle okolností dodání linky považováno za rozdílná plnění:

ZDPH i směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (tzv. "recast 6. směrnice"), obsahují obdobné definice pojmů dodání zboží a poskytnutí služby a tyto definice nedávají jednoznačné vodítko, o jaké plnění se v tomto případě jedná. Podle čl. 14 odst. 1 recastu 6. směrnice je dodání zboží definováno jako převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. V souladu s odst. 3. stejného článku mohou členské státy považovat za dodání zboží také předání určitých stavebních prací, není zde ale uvedeno, co vše je těmito stavebními pracemi myšleno a zda se jedná i o zabudování movité věci do nemovitosti. Poskytnutí služby je ve čl. 24 odst. 1 recastu 6. směrnice definováno jako každé plnění, které není dodáním zboží.

Ani v českých daňových předpisech zákonodárce nestanovuje, co se rozumí pojmem stavební a montážní práce, přestože je tato definice klíčová pro posouzení toho, o jaké plnění se v daném případě jedná. Pod termín "montážní práce spojené se změnou stavby či její opravou" lze těžko podřadit pouhé připojení kuchyňské linky k inženýrským sítím, neboť se tímto nemění stavba, ani se nejedná o opravu stavby. Na druhou stranu dodávka kuchyně v rámci kompletní rekonstrukci domu pro bydlení či jeho části včetně např. vyzdění pultů, montáže podhledů, vestavěných skříní a vzduchotechnických rozvodů atp. by podléhala spíše snížené sazbě.

Vzhledem k tomu, že často hodnota použitého materiálu převyšuje vlastní hodnotu montážních či stavebních prací, vzniká otázka, zda-li se jedná o jedno plnění či o dvě samostatná plnění s rozdílnou sazbou a v případě "mezinárodního dodání" určení správného místa plnění.

Touto otázkou se již několikrát zabýval Soudní dvůr Evropské unie (SDEU), přičemž se níže zabýváme obsahem rozsudků C-111/05 Aktiebolaget a C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

V tomto případě se jednalo o dodání počítačového programu sloužícího pojišťovacím společnostem zároveň s nepřevoditelnou časově neomezenou licencí. K udělení licence došlo ve Spojených státech amerických a odběratel, společnost Levob, působil jako dovozce zboží do Nizozemska. Dodavatel se také zavázal nainstalovat základní programové vybavení a přizpůsobit jej informačnímu systému Levob, jakož i provést pětidenní školení zaměstnanců. Přizpůsobené programové vybavení bylo předmětem obecného schvalovacího testu mezi smluvními stranami. Ve smlouvě byly dohodnuty dvě oddělené ceny jednak za dodání základního programového vybavení a jednak za jeho přizpůsobení konkrétním požadavkům společnosti Levob Verzekeringen BV.

SDEU nejprve řešil otázku, zda bylo poskytnuto jediné plnění, a pokud ano, zda se jednalo o poskytnutí služby (jejíž nedílnou součástí je dodání zboží, a sice nosiče) nebo o dodání zboží. Nejprve je podle SDEU třeba vyhledat charakteristické prvky dotčené operace, aby bylo možno určit, zda je poskytováno několik odlišných nebo jediné plnění. O jediné plnění se přitom jedná, pokud dvě nebo více plnění nebo úkonů poskytnutých zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Předmětem plnění v případě Levob Verzekeringen BV je dodání funkčního programového vybavení spotřebiteli a toto vybavení je specificky přizpůsobeno potřebám konkrétního spotřebitele. Okolnost, že ve smlouvě jsou dohodnuty oddělené ceny, není sama o sobě určující.

Poté se SDEU zabýval otázkou, jakou povahu toto komplexní plnění má, a dospěl tomu, že je nutné určit převládající, charakteristické prvky daného plnění. Na základě těchto kriterií dospěl SDEU k závěru, že se jedná o jediné poskytnutí služeb. Přizpůsobení programového vybavení nemá totiž ani druhořadou ani doplňkovou povahu, ale naopak má rozhodující charakter a má rozhodující význam, aby bylo kupujícímu umožněné používat programové vybavení "na míru". Zároveň má také rozhodující význam rozsah prací spojených s přizpůsobováním programového vybavení, délka trvání prací a související náklady.

V případu Aktienbolaget se jednalo o posouzení toho, jaká ustanovení týkající se DPH je nutné aplikovat na plnění spočívající v instalaci kabelu z optických vláken (jeho položení na mořské dno) mezi Švédskem a jiným členským státem a také částečně v mezinárodních vodách. Přitom cena samotného kabelu zjevně přesahovala větší část celkových nákladů. Poskytovatel tohoto plnění požádal o posouzení toho, zda se jedná o službu související s nemovitostí nebo o práci na movitém majetku, či o jiný druh plnění, a také o to, kde je místo plnění provedení služby.

Opět se SDEU se zabýval otázkou, zda se v daném případě z hlediska DPH jednalo o dvě různá zdanitelná plnění nebo o jediné komplexní plnění složené z několika dílčích plnění. Argumenty pro toto posouzení byly totožné, jako v případě Levob Verzekeringen BV - viz výše. V tomto případě mělo k převedení vlastnictví ke kabelu dojít až poté, co bude dokončena instalace a provedeny zkoušky uvedení do provozu - nelze tedy předpokládat, že by se jednalo o dvě různá plnění, kdy zákazník nejprve získá kabel z optických vláken a poté mu tentýž dodavatel poskytne služby související s jeho položením.

Poté SDEU řešil, jakou povahu toto komplexní plnění má, a dospěl tomu, že je nutné určit převládající, charakteristické prvky daného plnění. Za vedlejší plnění k plnění hlavnímu musí být považováno to plnění, které pro zákazníka není samotným cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek. V daném případě bylo nezbytné, aby kabel byl instalován k tomu, aby mohl být používán, a i když z důvodu zejména vzdálenosti a obtížnosti terénu bude instalace kabelu náročná a bude vyžadovat značné prostředky, přesto z toho nevyplývá, že poskytování služeb převládá nad dodáním zboží. Práce, které má dodavatel provést, jsou omezeny na použití kabelu dotčeného v původním řízení a nemají za cíl ani za výsledek změnit povahu zmíněného kabelu ani jej přizpůsobit zvláštním potřebám zákazníka. Toto plnění tak bylo posouzeno jako dodání zboží.

SDEU tedy v obou uvedených rozsudcích doznal nutnost posouzení aplikace daně v kontextu celé obchodní transakce s ohledem na jednotlivé převažující a charakteristické části plnění. Pokud je služba pouze okrajovým prvkem zdanitelného plnění nelze ji jako celek zahrnout pod výše zmíněné ustanovení.

Z výše popsaných judikátů lze tedy dovodit, že k tomu, aby plnění bylo kvalifikováno jako poskytnutí služby, je nutné, aby služby poskytnuté v rámci celku měly rozhodující význam a jejich poskytnutí je v rámci celkového plnění důležité jak jejich rozsahem a délkou trvání. Nestačí, že jsou pro kupujícího nezbytné. Vztah mezi cenou zboží a cenou služeb může být objektivním údajem, který může napovědět o charakteru celkového plnění, nemusí mít ale rozhodující význam.

Pokud se tedy vrátíme k našemu případu s montáží kuchyňské linky, je třeba vždy posoudit celkový kontext, v rámci kterého je linka dodávána. Pokud by byla dodávána kuchyňská linka s montáží, bez souvislosti se stavebními úpravami (opravou nebo změnou dokončené stavby), jednalo by se o dodání zboží "se smontováním" a aplikovala by se základní sazba daně. V případě, že je ale dodáváno zboží včetně montáže při rekonstrukcí bytu či rodinného domu, při níž došlo ke stavebním úpravám či opravám bytu či rodinného domu samotného, mohlo by být takovéto plnění považováno za splňující výše uvedené podmínky a aplikována snížená sazba daně. K finálnímu závěru je však i v tomto případě vždy nutné provést individuální posouzení na základě objektivních skutečností (např. nejsou-li dodány výlučně jen židle a stoly či jiný "pohyblivý" nábytek). Výše zmíněné vzorové rozsudky SDEU vždy uvádějí více kritérií, která je nutné vzít v úvahu při posuzování, zda-li jde o jedno plnění či více samostatných plnění. Do úvahy je také vzít možný rozpor mezi zažitou běžnou dosavadní praxí a teoretickou aplikací judikatury SDEU.

V případě pochybností lze pouze doporučit podání žádosti o závazné posouzení správnosti zařazení zdanitelného plnění z hlediska sazby daně dle § 47a ZDPH.