Nad judikaturou z oblasti dokladů a jejich předávání při kontrole

V případě probíhající kontroly je právem i povinností daňového subjektu předkládat důkazy ohledně svých tvrzení, zejména účetnictví a doklady. V dnešním výběru daňové judikatury se nebudeme zabývat důkazní silou jednotlivých dokladů, ale spíše technickými otázkami souvisejícími s jejich předkládáním.

Spory ohledně předávání či předkládání dokladů mezi správci daně a daňovými subjekty či jejich zástupci mohou nastávat např. v následujících okruzích:

Musí správce daně vyhotovovat podrobný seznam převzatých dokladů?

Jak postupovat v případě, kdy správce daně odmítne některé doklady převzít?

Může správce daně stejné doklady vyžadovat opakovaně?

Jak řešit situace, kdy daňový subjekt tvrdí, že mu nebyly vráceny všechny doklady? Atd.

V následujících rozsudcích se pokusíme najít odpovědi na výše položené otázky.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 11/2004-190 ze dne 27.3.2006, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2006 pod č. 891/2006.)

Níže uvedený rozsudek zamezuje možným obstrukcím ze strany daňových subjektů či jejich zástupců, kteří by mohli podrobným diktováním jednoho dokladu po druhém do protokolu správce daně v podstatě paralyzovat daňovou kontrolu. Neobstojí tedy požadavek kontrolovaného, aby správce daně vytvořil seznam dokladů s jmenovitým zapsáním každého jednotlivého dokladu, a to zejména v případě, kdy jde o doklady stejnorodé (např. šanon vydaných faktur apod.). Daňový subjekt si však takový seznam může vytvořit sám a nechat si ho správcem daně potvrdit. Na druhé straně to ovšem neznamená, že by správce daně mohl do protokolu potvrdit převzetí dokumentů např. obecnou zmínkou "tři šanony s doklady" apod.

Rozumným kompromisem mezi oběma krajními póly se tedy bude jevit trvání na tom, aby správce daně uvedl např. "šanon s vydanými fakturami č. 1 - 250/2013" apod.

"Povinnost správce daně potvrdit převzetí dokladů ke kontrole (§ 16 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) neznamená povinnost potvrdit převzetí listin individuálně určených, zvláště za situace, kdy těchto listin jsou tisíce nebo desetitisíce. Postačí, pokud správce daně shrne v protokolu o převzetí listiny spolu související do jednotlivých položek, jejichž označení (zde např.:,1. 12 složek výdajových dokladů 1998, č. 1 - 1310') určí jejich počet a druh. Je na vůli daňového subjektu, aby si nechal potvrdit převzetí na seznamu podrobnějším, který si však sám připraví."

Stěžovatelé namítají, že krajský soud pochybil, když dovodil, že § 16 odst. 7 ZSDP ukládá správci daně pouze povinnost potvrdit převzetí dokladů ve zprávě o daňové kontrole nebo samostatně při převzetí, přičemž bylo na daňovém subjektu, aby podrobný soupis dokumentů provedl sám nebo výslovně požadoval jeho zhotovení. Stěžovatelé mají za to, že s ohledem na § 2 odst. 1 ZSDP je třeba § 16 odst. 7 aplikovat tak, aby správce daně dbal na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, čili v tomto případě jmenovitě potvrdil všechny převzaté dokumenty. Ani v této námitce kasační soud stěžovatelům nepřisvědčil.

Stěžovatelé se dovolávají článku 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, který stanoví, že povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Tento odkaz však není případný. Vyhotovení podrobného soupisu všech dokumentů předávaných správci daně není otázkou povinnosti stanovené správcem daně daňovému subjektu, ale otázkou řádného zajištění důkazního prostředku pro podepření tvrzení stěžovatelů o nevrácení některých z těchto dokladů. Správce daně je oprávněn vyžadovat předání dokladů potřebných pro splnění účelu daňové kontroly a naplnění tohoto práva, tj. skutečnost, že od daňového subjektu doklady převzal, potvrdit. V posuzovaném případě správce daně potvrdil převzetí dokladů v protokolech o ústním jednání ze dne 22.5.2001, které podepsal stěžovatel František Š., a z jejichž obsahu plyne, že stěžovatel neuplatnil proti protokolu žádné námitky či návrhy, tj. vč. návrhů na doplnění v části popisující seznam dokumentů předložených správci daně. Poznamenat třeba výslovně, že seznam předložených dokladů má (za roky 1998-2000) 54 položek.

Například pod položkou 1 se zahrnuje mnoho set dalších individuálních dokladů ("12 složek výdajových dokladů 1998, č. 1 -1310"), stejně tak pod položkami 10 a 36 (obdobné doklady za léta 1999 a 2000), stejná situace je u položek příjmových dokladů, vydaných a přijatých faktur, bankovních výpisů atp. Lze odhadnout, že byly předány řádově tisíce a zřejmě i desetitisíce listin, dále také počítačové sestavy a počítačová média. Požadavek, aby správce daně v protokolu o převzetí dokladů individuálně specifikoval (např. v položce 3 "faktury přijaté - zaplacené - 3 šanony") jednu každou listinu, je a prakticky nesplnitelný. Další doklady pak stěžovatel František Š. předložil 27.8.2001.

Jestliže ovšem stěžovatel měl za to, že takto zpracovaný protokol, jehož jedno vyhotovení mu bylo vydáno, je nepostačujícím podkladem pro doložení, které doklady předal, a že je třeba alespoň některé předkládané doklady specifikovat individuálně, nic mu nebránilo předložit individualizovaný seznam předávaných dokumentů a požadavek na jeho potvrzení do protokolu uvést a předání konkrétních dokladů v něm nechat potvrdit. Je obecným procesním požadavkem, aby účastník řízení (obecného správního, soudního, před finančním orgánem) o svých tvrzeních nabídl důkazní prostředky. Proto je v jeho vlastním zájmu (a je to i jeho procesním právem) zajistit si do budoucna důkazní prostředek, jímž by prokázal tvrzení, že mu popřípadě nebyla vrácena dokumentace, kterou správci daně předal.

Jestliže krajský soud konstatoval, že stěžovatelé mohli vyhotovit soupis předávané dokumentace sami nebo jeho provedení vyžadovat, neměl a nemohl mít na mysli stanovení zvláštní povinnosti daňového subjektu, jak z odůvodnění rozsudku nesprávně vyvodili stěžovatelé, ale výkon práva, zde tedy úkon preventivního charakteru k zajištění ochrany vlastních práv, případně předcházení škodám.

Především ale svá obecná stížní tvrzení, že správce daně některé doklady nevrátil, stěžovatelé nepodložili žádným konkrétním tvrzením. Stížní námitka je také v rozporu s faktem podpisu zpráv o daňové kontrole, v nichž stěžovatel František Š. stvrdil, že: "veškeré doklady, písemnosti a záznamy předložené při kontrole pracovníkům správce daně, byly v pořádku vráceny"; stejně jako podpisem protokolu o ústním jednání ze dne 19.7.2002, v němž potvrdil vrácení dokladů poskytnutých správci daně na (v pořadí druhou) výzvu.

(Podle rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové čj. 19 Ca 553/94 ze dne 27.9.1995.)

Již závěr předcházejícího rozsudku i obsah dvou následujících se dotýkají otázky možného nevrácení všech převzatých dokladů ze strany správce daně. Zde lze jen důrazně upozornit na nutnost důsledného vyhotovování seznamů při přebírání i vracení dokladů. Problematice jejich podrobnosti byl věnován předcházející rozsudek.

Na tomto místě je dále třeba připomenout, že obvykle nejpozději při projednávání zprávy o kontrole (ale pochopitelně to může být i dříve) se v protokolu obvykle objevuje věta "Daňový subjekt potvrzuje, že mu byly veškeré převzaté dokumenty v pořádku vráceny". Často nastane situace, kdy se kontrolovaná osoba zaměří spíše na obsah zprávy o kontrole či jiné dokumenty hovořící o tom, kolik mu bude konkrétně neuznáno či doměřeno a větu o bezproblémovém vrácení dokladů podepíše. Teprve následně pak zpochybňuje úplnost dokumentů, které mu byly vráceny. Zde však bohužel většinou bude platit "co je psáno, to je dáno".

Nezbývá tedy než před podepsáním takovéhoto prohlášení opravdu zkontrolovat, zda veškeré písemnosti byly předány ve vší úplnosti a v případě nesouhlasu nepodepisovat v protokolu jejich vrácení, protože pozdější námitky obvykle mají malou šanci na úspěch.

Žalobce tvrdil, že předložil všechny doklady požadované správcem daně, ten je však nepoužil a některé z nich nevrátil. Z obsahu správního spisu však nelze získat žádný důkaz o tom, že tvrzení žalobce je opodstatněné, a žalobce sám žádný takový důkaz nepředložil. Dne 15.9.1993 převzal správce daně od žalovaného deník vstupních dat a tabulkovou předvahu roku 1992, sepsal o tom řádný protokol. Další protokoly o ústním jednání ze dne 7.12.1993 a 19.1.1994 neobsahují žádnou námitku žalobce tohoto obsahu, naopak žalobce se odmítl k výzvám správce daně vyjádřit a jediné vysvětlení, které k výzvě podal, je obsahem tohoto protokolu. Žalobce všechny protokoly, které jsou ve smyslu § 12 odst. 1 ZSDP veřejnou listinou, bez námitek podepsal a postup správce daně zpochybnil poprvé až ve svém vyjádření ke zprávě z kontroly. Krajský soud proto tuto námitku pokládal za účelovou a nepodloženou žádným reálným důkazem.

(Podle rozsudku Krajského soudu v Brně čj. 30 Ca 248/2000 ze dne 4.12.2002.)

I v následujícím případě přišla na přetřes otázka, zda byly předané dokumenty plně vráceny. Zde nezbývá než odkázat na komentář k předcházejícímu judikátu. Zajímavým dalším problémem je pak ale dále zvažování dopadů na daňový základ, zda v případě, kdy by daňový subjekt prokázal, že mu dokumenty nebyly vráceny (či vráceny byly, ale pozdě), může daňový subjekt zpochybňovat doměření daně. (Při kontrole má správce daně 30 dnů na vrácení převzatých dokumentů, které mohou být případně nadřízeným orgánem prodlouženy). I když se krajský soud ve svém rozsudku touto otázkou nezabýval nijak hluboce, nadějná cesta pro daňový subjekt tímto směrem příliš nevede. Nedodržení třicetidenní lhůty pro vrácení dokladů by bylo nutno napadat stížností dle daňového řádu požadující vrácení těchto dokladů. V případech, že by správce daně na požadavky vrácení dokladů nereagoval, lze samozřejmě uvažovat i o podnětu na odstranění nečinností, popř. s následnou žalobou.

Stále však věcně půjde o otázku vrácení dokladů a nikoli o dopad této skutečnosti na vyměření (doměření) daně. Případná "sankce" pro správce daně by se tak přesunula do režimu zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejném moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Zde by pak kontrolovaný subjekt musel prokázat, jaká škoda mu zadržováním předaných dokladů vznikla. (Prokazatelnost této škody by byla dále zproblematizována i tím, že správce daně by pravděpodobně namítal, že škoda nevznikla či byla nižší, protože daňový subjekt má právo do těchto dokladů v úřední dobu správce daně nahlížet).

Mezi daňovým subjektem a správcem daně došlo ke sporu o projednání zprávy o kontrole. Správce daně nechtěl akceptovat vyjádření Ing. G., že zprávu o kontrole pouze začal číst a poté ji ihned vrátil správci daně, neboť dne 1.10.1998 došlo k podpisu Ing. G. Na základě podpisu zprávy dne 1.10.1998 v části V. Závěr v bodě 4, zástupce daňového subjektu potvrzuje, že veškeré doklady a písemnosti předložené pracovníku správce daně, provádějícímu daňovou kontrolu, byly daňovému subjektu v pořádku vráceny. Vzhledem k tomu žalované finanční ředitelství nechtělo námitku žalobce uvedenou v odvolání ohledně dosud nevrácených dokladů akceptovat.

Soud konstatoval, že k námitce žalobce, že žalovaný doposud neměl vrátit doklady předložené mu v daňovém řízení, je nutno konstatovat, že i pokud by žalobce tuto skutečnost prokázal, nemělo by to vliv na zákonnost posuzovaného rozhodnutí žalovaného.

(Podle rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích čj. 10 Ca 334/99-25 ze dne 26.1.2000.)

Také v následujících případech bylo rozporováno nevrácení dokladů správcem daně a celá věc se dostala dokonce až k Ústavnímu soudu. Od předcházejících judikátů se tato kauza lišila především tím, že daňový subjekt odmítl podepsat zprávu o kontrole (kde byla uvedena věta o vrácení dokladů ze strany správce daně) a odešel.

Správce daně následně tvrdil, že odešel i s předanými dokumenty (a vyhotovil o tom úřední záznam), daňový subjekt tvrdil opak. V soudním řízení (včetně Ústavního soudu) byl úspěšnější správce daně. V neprospěch daňového subjektu hrála i skutečnost, že zmínku o nevrácení dokladů neuvedl v odvolání, ale až v žalobě.

Lze tedy konstatovat, že v podobných případech není pouhé opuštění jednací místnosti správným řešením. V dané situaci (pokud by skutečně nedošlo k vrácení všech dokumentů) by bylo vhodné trvat na pořízení samostatného protokolu o tom, že daňový subjekt jednak nechce zprávu o kontrole podepsat a zároveň s uvedením toho, že mu nebyly doklady vráceny. Jinak se vystavuje nebezpečí neúspěšnosti podobném jako v níže uvedených situacích.

Žalobce, mimo jiné, namítal, že mu nebyly vráceny zapůjčené písemnosti, a proto nemohl doložit odůvodněnost podaného opravného prostředku.

Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Poukázal na to, že účetní podklady byly žalobci vráceny, což je ve spise doloženo.

Zpráva o daňové kontrole byla se žalobcem projednána, což je doloženo předvoláním správce daně, které žalobci bylo doručeno. V předvolání se výslovně uvádí, že předmětem jednání je projednání závěrů daňové kontroly a převzetí dokladů. Zpráva o daňové kontrole žalobcem podepsána není. Ve spise je založen úřední záznam, ve kterém se uvádí, že při projednání výsledků kontrol byly žalobci předány zprávy o daňové kontrole a doklady, přičemž ty si žalobce sám na místě kontroloval. Po přečtení protokolu žalobce odmítl písemnost podepsat, převzal nepodepsané zprávy o daňových kontrolách a vrácené doklady a opustil jednací místnost.

Později žalobce podal vyjádření ke zprávám o kontrole daní a uvedl, že požaduje vrátit daňové doklady za roky 1994, 1997 a 1998.

V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce znovu domáhal vrácení účetních dokladů za roky 1994, 1995, 1997 a 1998.

O odvolání rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím, které je odůvodněno mimo jiné tím, že účetní doklady byly žalobci vráceny.

Krajský soud dospěl k závěru, že žaloba není opodstatněná.

Předmětem řízení bylo učiněno rozhodnutí o dodatečném doměření daně z přidané hodnoty za 3. a 4. čtvrtletí roku 1996. Je-li žalobou namítáno, že žalobci nebyly vráceny doklady týkající se roku 1996, pak soud odkazuje na vyjádření žalobce ke zprávám o kontrole, ve kterém se neuvádí, že by žalobci nebyly vráceny doklady za rok 1996. Požadavek na vrácení účetních dokladů za rok 1996 se neobjevil ani jako odvolací námitka v opravném prostředku žalobce proti dodatečnému, platebnímu výměru správce daně.

Tvrdí-li žalobce, že písemnosti nebyly mu vráceny, je toto jeho tvrzení vyvraceno jednak úředním záznamem správce daně, ve kterém se uvádí, že účetní doklady zapůjčené pro účely daňové kontroly byly žalobci vráceny, jednak podáními samotného žalobce, který po projednání výsledků daňových kontrol neuvedl, že by mu účetní doklady právě za rok 1996 chyběly. Není proto prokázáno, že by správce daně postupoval v rozporu s § 16 odst. 7 věta druhá ZSDP, který správci daně ukládá vrátit zapůjčené písemnosti ve lhůtě 30 dnů.

Pro dodatečné doměření daně z přidané hodnoty však nemá význam okolnost, zda žalobci byly či nebyly vráceny účetní doklady, ale rozhodné je to, že žalobce neprokázal využití konkrétního stavebního materiálu pro účely dosažení obratu za svá zdanitelná plnění.

K porušení § 50 odst. 3 ZSDP žalovaným nutno především uvést, že v odvolání samém se neuvádí, že by žalobci nebyly vráceny daňové doklady za rok 1996. Proto se žalobce nemůže dovolávat toho, že by se v odvolacím řízení nemohl pro absenci takových dokladů účinně bránit. S výhradou o nevrácení dokladů za jiná zdaňovací období se žalovaný v napadeném rozhodnutí vypořádal, a tak učinil i ve vztahu k dalším odvolacím důvodům, jak byly žalobcem uplatněny. To je zcela jednoznačně seznatelné s odůvodnění napadeného rozhodnutí. Proto soud považuje uvedený žalobní bod za nedůvodný.

(Podle usnesení Ústavního soudu IV. ÚS 207/2000 ze dne 2.8.2000.)

Příčinu tvrzené nerovnosti spatřoval stěžovatel v tom, že mu Finanční úřad v Táboře údajně nevrátil účetní doklady za roky 1994 - část roku 1998, poté, co odmítl závěry kontroly Finančního úřadu v Táboře podepsat a z jednání odešel, aniž tyto doklady převzal. Úřední záznam o předání dokladů byl vyhotoven v jeho nepřítomnosti. Takto mu byla odňata možnost řádně odůvodnit svá odvolání i správní žaloby. Při projednávání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za rok 1996 v rámci daňového řízení navrhoval výslech svědka, avšak bezvýsledně. Stěžovatel je přesvědčen, že odvolací orgán měl vadu řízení, spočívající v neexistenci účetních dokladů, odstranit. S odůvodněním napadených rozsudků nesouhlasí.

Krajský soud v Českých Budějovicích, jako účastník řízení, ve svých vyjádřeních k ústavní stížnosti uvedl následující.

V rozsudku ze dne 1.3.2000, čj. 10 Ca 332/99-25, v odůvodnění na str. 7 a 8 podrobně zdůvodnil, proč je přesvědčen o tom, že stěžovatelovo tvrzení o údajném zadržování účetních dokladů správcem daně je účelové. Poukázal na skutečnost, že závěry finančních orgánů pro neuznání konkrétních výdajů nebyly dovozeny z účetnictví stěžovatele, ale z podkladů získaných vyhledávací činností správce daně, které jsou založeny ve správním spise a nic tedy žalobci nebránilo v řádném odůvodnění žaloby a nyní i ústavní stížnosti. Okolnost, že soud nedoloženému obviňování pracovníků prvostupňového správce daně neuvěřil, nepředstavuje stěžovatelem tvrzené porušení procesního předpisu, tj. ZSDP, ani čl. 36 a 37 Listiny. Krajský soud věc projednal a své rozhodnutí řádně zdůvodnil skutečností, že stěžovatel neměl v řízení úspěch, nepředstavuje porušení rovnosti účastníků řízení. Závěrem navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost nálezem zamítl. Současně vyjádřil souhlas, aby bylo rozhodnuto bez jednání.

Pokud jde o rozsudek ze dne 26.1.2000, čj. 10 Ca 335/99-25, k namítanému zásahu do ústavních práv stěžovatele nedošlo, neboť věc projednal předepsaným procesním způsobem podle § 250f odst. 2 o.s.ř. V daném řízení byla zaručena rovnost účastníků jak v řízení před soudem, tak před finančními orgány, když předložené písemnosti jednoznačně vypovídaly o tom, že sporné doklady byly stěžovateli vráceny. Stěžovatel protokolární převzetí dokladů právě pro výsledek daňového řízení odmítl podepsat i po předchozím upozornění na důsledky bezdůvodného odepření podpisu. Závěrem navrhl, aby Ústavní soud nálezem ústavní stížnost odmítl.

Ve vztahu k rozsudkům ze dne 5.1.2000, čj. 10 Ca 333/99-28 a ze dne 5.1.2000, čj. 10 Ca 334/99-25, uvedl, že obsahově je ústavní stížnost polemikou se závěry soudu, přičemž argumenty stěžovatele jsou shodné jako v opravě žaloby. Tvrzení stěžovatele, že mu nebyly vráceny doklady, není pravdivé, o čemž svědčí obsah úředního záznamu a dále samo počínání stěžovatele spočívající v tom, že zprávy o daňové kontrole, které převzal současně s předloženými účetními doklady, připojil jako přílohu žalob. Jestliže finanční úřad doklady vrátil, není opodstatněná výhrada stěžovatele, že to byl právě úřad, který mu svým procesním postupem znemožnil odůvodnit odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň. Finanční úřad dodržel podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Naopak daň z přidané hodnoty byla vyměřena dokazováním na základě výpovědi svědka. Závěrem uvedl, že k namítanému zásahu do ústavních práv stěžovatele nedošlo a navrhl, aby Ústavní soud nálezem ústavní stížnost zamítl.

Názor Ústavního soudu

Tvrdil-li stěžovatel v ústavní stížnosti, že bylo zasaženo do jeho ústavně zaručených základních práv tím, že obecný soud v jeho tvrzené věci dospěl k jinému právnímu závěru, než je názor stěžovatele, a neuvádí-li další skutečnosti, které by svědčily o porušení citovaného článku Listiny, pak nezbývá, než takovéto tvrzení stěžovatele hodnotit jako pouhou polemiku s právními závěry obecného soudu a v důsledku toho stěžovatele odkázat na ustálenou judikaturu Ústavního soudu ve vztahu ke znakům spravedlivého procesu daného hlavou pátou Listiny, aniž by se jevilo potřebné důvody tam uvedené dále rozvádět. Již ze samotného faktu, že ústavní stížnost směřuje proti rozsudkům Krajského soudu v Českých Budějovicích, vydaným podle části páté, hlavy druhé o.s.ř., a tudíž že rozhodnutí správního orgánu byla příslušným soudem přezkoumána, lze evidentně dovodit, že právo na soudní přezkum správního rozhodnutí zakotvené v čl. 36 Listiny nebylo porušeno. Pokud jde o namítané porušení principu rovnosti účastníků v řízení před orgány veřejné správy, zakotveného v čl. 37 odst. 3 Listiny, z argumentace stěžovatele, ani ze shromážděných podkladů pro rozhodnutí, nelze jakkoliv dovodit, že by v daném případě do tohoto ústavně zaručeného práva bylo zasaženo.

Na základě výše uvedených skutečností proto Ústavnímu soudu nezbylo, než návrh jako zjevně neopodstatněný odmítnout.

(Podle rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích čj. 10 Ca 89/2002 zde dne 19.6.2002.)

V praxi občas nastane situace, kdy pracovníci finančního úřadu při kontrole odmítnou převzít navrhované důkazy -doklady. Obvykle tato možnost proběhne v "neformální" rovině, např. sdělením "to my neuznáváme" apod. Pokud má daňový subjekt pocit, že příslušný dokument hraje v jeho důkazech důležitou roli, nezbude mu než trvat na převedení celého problému do formalizované podoby. Není tedy vhodné se předložení důkazu vzdát, je nutno trvat na jeho protokolárním předání, v krajním případě pak použít služeb pošty či předání dokumentu přímo na podatelnu finančního úřadu, aby bylo nezpochybnitelné, že příslušný doklad byl skutečně předán do sféry správce daně.

Žalobce namítal, že jeho výtku, že správce daně odmítl převzít doklady předložené ke kontrole, přešel žalovaný odkazem na ustanovení § 12 ZSDP o tom, že protokol je veřejnou listinou.

Žalované finanční ředitelství argumentovalo tím, že tvrzení, že správce daně odmítl převzít žalobcem předkládané důkazní prostředky, není doloženo žádným objektivním podkladem a jako námitka nebylo uplatněno ani ve vyjádřeních žalobce ke zprávě o kontrole ani v odvolání či v jeho doplnění. Žalovaný proto nemohl porušit ani ustanovení § 50 odst. 7 ani ustanovení § 31 odst. 2 ZSDP, které navíc upravuje postup správce daně při provádění dokazování.

Z obsahu spisu není patrné, že by správce daně odmítl převzít v řízení předložené důkazní prostředky ke kontrole. V případě, že by skutečně došlo k odmítnutí převzetí dokladů ze strany správce daně, měl možnost žalobce tyto důkazy zaslat, obdobně jako bylo zasláno doplnění protokolu o jednání ze dne 23.2.2001 ze strany P. K., event. měl žalobce možnost tuto námitku ve společném podání žalobce a P. K. ze dne 24.2.2001 uvést. Nic také nebránilo žalobci v tom, aby "odmítnuté důkazní prostředky" připojil k odvolání. V případě, že tato námitka nebyla v řádném odvolání uplatněna, pak nelze žalovanému vytýkat, že na ni nereagoval v odůvodnění napadeného rozhodnutí a že v řízení bylo porušeno ustanovení § 2 odst. 2 a § 50 odst. 7 ZSDP.

(Podle nálezu Ústavního soudu II. ÚS 703/06 ze dne 21.4.2009, zveřejněno ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu 53/2009 pod č. 92/2009.)

V dalším prezentovaném případě již nastala poněkud komplikovanější situace. Správce daně doměřil nejprve daň po kontrole za použití pomůcek. To bylo následně nadřízeným orgánem shledáno jako nezákonné mimo jiné z důvodu porušení práv daňového subjektu být přítomen výslechu svědků. Finanční úřad se pokusil situaci napravit tak, že vyzval daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání (přičemž v případě neuposlechnutí výzvy k jeho podání by daňovému subjektu hrozilo opět doměření daně podle pomůcek). Poté, co bylo dodatečné přiznání podáno, byly správcem daně na základě výzvy k odstranění pochybností požadovány další dokumenty a následně daň opět doměřena. Tím však finanční úřad v podstatě vyžadoval důkazy, které si mohl opatřit již při původní kontrole, která skončila nezákonným doměřením daně. Ústavní soud s tímto postupem nesouhlasil a došel k závěru, že daň již nelze doměřit.

Část právní věty:

"Postupem správce daně, kterým došlo k omezení autonomní sféry stěžovatele za týmž účelem opakovaně a navíc byl stěžovatel pod hrozbou opakovaného použití již jednou odvolacím orgánem odmítnutých pomůcek nucen předávat další doklady týkající se jeho ekonomické činnosti, byla narušena shora vymezená proporcionalita mezi zájmem státu na výběru daní na straně jedné a právem na informační sebeurčení na straně druhé. Takovým postupem se správce daně - materiálně vzato - ocitl mimo meze stanovené čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, resp. čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod."

Jak vyplývá z protokolu o zahájení daňové kontroly, bylo dne 5. května 1998 u stěžovatele zahájeno provádění daňové kontroly. Zpráva o kontrole podepsaná stěžovatelem pak obsahuje celou řadu zjištění ohledně pochybení stěžovatele při vedení účetnictví. Správce daně zprávu uzavřel konstatováním, že přistoupil ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, neboť bylo prokázáno nesprávně, neúplně a neprůkazně vedené účetnictví a stěžovatel při dokazování uvedené závady uspokojivě nevysvětlil.

Z velmi kusého odůvodnění zrušení dodatečného platebního výměru finančním ředitelstvím vyplývá, že finanční ředitelství platební výměr zrušilo z důvodu nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti dle pomůcek.

Dne 12. dubna 2001 vydal Finanční úřad v Blansku výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, v níž byl stěžovatel vyzván k podání dodatečného přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 a byl poučen, že v případě jeho nepodání, bude daň stanovena podle pomůcek.

Z dodatečného platebního výměru vyplývá, že stěžovateli byla dodatečně stanovena daň ve výši 98 768 Kč. Odvolání proti němu bylo zamítnuto.

Při projednávání žaloby se krajský soud se přiklonil k argumentaci finančního ředitelství. Shledal neoprávněnou námitku stěžovatele týkající se překážky věci rozhodnuté.

Správce daně byl podle krajského soudu rovněž po zrušení prvního dodatečného platebního výměru oprávněn postupovat dle § 43 ZSDP a stěžovatele vyzvat k odstranění pochybností o přiznané výši daně. Dle krajského soudu nemohlo dojít ke zkrácení práv stěžovatele ani v případě výzvy správce daně k podání dodatečného daňového přiznání. Stěžovateli tímto postupem byla naopak dána možnost získat, oproti doměření daně na základě zjištění správce daně, eventuelně nižší penalizační sazbu. Hmotně právní námitky stěžovatele rovněž neshledal důvodnými.

Nejvyšší správní soud přisvědčil závěrům krajského soudu a v některých bodech jeho argumentaci dále rozvedl. Zejména uvedl, že stanovil-li správce daně daň podle pomůcek a jeho rozhodnutí bylo k odvolání daňového subjektu zrušeno, neboť odvolací orgán neshledal dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, nebrání tato skutečnost novému doměření daně na základě dokazování.

Státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též tzv. informační autonomie jednotlivce (srov. obdobně nález IV. ÚS 29/05, in Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 37, nález č. 113, str. 463).

Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy ČR).

Daňová kontrola je specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto zřejmě představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce.

Pokud tedy správce daně přikročí k použití tohoto intenzivního zásahu do sféry daňového subjektu, lze od něj požadovat, aby vynaložil veškeré své úsilí k získání všech dokladů a zjištění všech skutečností nezbytných k ověření daňové povinnosti jednotlivce. Ostatně obdobně toto oprávnění správce daně hodnotí Nejvyššího správního soudu: "...tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených řízeních vynaložit patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistily všechny pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti... Neučiní-li tak ... nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl. ... Správní orgán v daňovém řízení je tedy zásadně povinen zjistit a prověřit všechny okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně,napoprvé', neboť lze zajisté předpokládat, že toho zpravidla bude vzhledem k procesním instrumentům a personálním a materiálním prostředkům, které má za tím účelem podle zákona k dispozici, také schopen." (viz rozsudek sp. zn. 2 Afs 31/2005).

Tyto úvahy je však dle Ústavního soudu třeba, v tomto konkrétním případě, který v celém svém rozsahu vykazuje znaky šikanzního postupu finančního úřadu a finančního ředitelství, vztáhnout nikoliv pouze na možnost provádění "opakované" daňové kontroly, nýbrž i na další procesní postupy správce daně, jimiž opakovaně narušuje autonomní sféru jednotlivce, vynucuje po daňovém subjektu předkládání dalších důkazních prostředků, které si správce daně mohl a měl opatřit v rámci daňové kontroly, čímž zasahuje do práva jednotlivce na informační sebeurčení.

Pod tímto zorným úhlem je dle přesvědčení Ústavního soudu třeba pohlížet na procesní postupy uplatněné správcem daně v daném případě.

Podle Ústavního soudu nelze akceptovat již argumentaci finančního ředitelství a správních soudů o tom, že důvodem zrušení prvního dodatečného platebního výměru bylo toliko nedodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek a že toto rozhodnutí se nikterak nedotklo zjištění učiněných v daňové kontrole, která byla ukončena projednáním zprávy o jejím výsledku dne 11. února 1999.

Jak Ústavní soud zjistil z písemnosti vyhotovené finančním ředitelstvím v souvislosti se zrušovacím rozhodnutím, adresované výlučně podřízenému finančnímu úřadu a vedené v tzv. neveřejné části spisu, konstatoval odvolací orgán kromě toho, že nebyly shledány důvody pro použití pomůcek, též závažná procesní pochybení v průběhu samotné daňové kontroly (výslechy svědků jako osob předzvědných). Přesto, že tato skutečnost nebyla v samotném rozhodnutí uvedena, lze předpokládat, že tvořila pro finanční ředitelství kasační důvody. Jinak řečeno, finanční ředitelství shledalo pochybení již v samotném procesním postupu při provádění daňové kontroly, ačkoliv tak v rozhodnutí nedeklarovalo. Toto rozhodnutí sice není napadeno nyní posuzovanou ústavní stížností, nicméně Ústavní soud nemůže přehlédnout jeho nezákonnost a neústavnost, spočívající právě ve skutečnosti, že finanční ředitelství v něm neuvedlo vyčerpávajícím způsobem skutečné důvody kasace platebního výměru. Takový postup správního orgánu je projevem naprosté svévole v rozhodování; nelze totiž akceptovat, aby odvolací orgán do odůvodnění svého rozhodnutí neuvedl v podstatě žádné důvody, které jej k rozhodnutí vedly (resp. uvedl pouze obecný důvod citací zákonného ustanovení), a s těmito důvody seznámil toliko orgán prvního stupně. Z toho důvodu je zřejmé, že se daňová kontrola uskutečnila v rozporu se zákonem, resp. přinejmenším některá zjištění učiněná při výslechu osob byla pořízena v rozporu se zákonem.

Je evidentní, že pokud ne celý výsledek daňové kontroly, tak přinejmenším skutečnosti zjištěné v rámci procesních úkonů, které byly finančním ředitelstvím shledány jako nezákonné, nemohly být v dalším řízení správcem daně použity. Správce daně za takové situace kompenzoval nemožnost použití těchto zjištění a ostatně i samotných pomůcek dalšími procesními kroky, kterými stěžovatele nutil předkládat další doklady, které si správce daně mohl a měl opatřit již v rámci daňové kontroly.

Zvolené procesní postupy lze proto vyložit nikoliv tak, jak to učinil krajský soud v napadeném rozsudku, totiž jako snahu dát stěžovateli dodatečnou příležitost k novému přiznání daně, čímž se otevřel prostor pro jeho nižší penalizaci, nýbrž tak, že správce daně hledal procesní postup, jak nedostatek důkazů, které měl k dispozici, opětovně kompenzovat buď použitím stejných pomůcek, pokud by stěžovatel na výzvy nereagoval, nebo alespoň kompenzovat nedostatek důkazů, které získal v rámci daňové kontroly. Pokud by stěžovatel těmto výzvám nevyhověl, tj. nepředložil dodatečné daňové přiznání či posléze další doklady, k jejichž předložení byl vyzván dne 15. května 2001, byl by správce daně oprávněn opakovaně stanovit základ daně a daň podle pomůcek.

Těmito úkony správce daně postavil stěžovatele do procesně bezvýchodné situace a v podstatě jej nutil k předkládání dalších dokladů, které si správce daně mohl a měl opatřovat v rámci daňové kontroly, a to procesním způsobem, který by byl v souladu se zákonem.

Jinak řečeno, uskutečněním daňové kontroly byl stěžovatel již jednou vystaven citelnému omezení ve své autonomní informační sféře a těmito dalšími procesními úkony, zaměřenými k prokázání stejných skutečností, jako byly předmětem daňové kontroly, zasáhl finanční úřad do této sféry opakovaně. Tímto postupem správce daně, kdy došlo k omezení autonomní sféry stěžovatele za týmž účelem opakovaně a navíc byl stěžovatel pod hrozbou opakovaného použití již jednou odvolacím orgánem odmítnutých pomůcek nucen předávat další doklady týkající se jeho ekonomické činnosti, byla narušena shora vymezená proporcionalita mezi zájmem státu na výběru daní na straně jedné a právem na informační sebeurčení na straně druhé.

Ústavní soud je proto přesvědčen, že takovým postupem se správce daně - materiálně vzato - ocitl mimo meze stanovené čl. 2 odst. 2 Listiny, resp. čl. 4 odst. 1 Listiny.

Již samotné výzvy k poskytování takových dalších důkazů je třeba hodnotit jako neústavní zásah do svobodného prostoru stěžovatele, jak shora vyloženo.

Ústavní soud považuje za nutné zdůraznit jinak samozřejmou věc, že další procesní postup správce daně obdobný tomu, který byl uplatněn v předchozím řízení, by byl stižen stejným důvodem protiústavnosti, který byl shledán nyní. Jinými slovy, v daném daňovém řízení již tak jako tak nelze pokračovat, resp. ústavně konformně daň doměřit.

S ohledem na shora uvedené skutečnosti Ústavní soud ústavní stížnosti vyhověl.

(Podle nálezu Ústavního soudu čj. I. ÚS 705/06 ze dne 1.12.2008 (zveřejněno ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu č. 51/2008 pod č. 207/2008.)

V podstatě jde o obdobnou situaci jako v předcházející kauza. Stěžovateli byla doměřena daň podle pomůcek, tento platební výměr byl zrušen s poukazem na procesní chyby správce daně a ten se snažil situaci zhojit výzvou k podání dodatečného daňového přiznání s možností opětovných pomůcek v případě jeho nepodání či "obnovení" dokazování v rámci výzvy k odstranění pochybností následující po podání dodatečného přiznání. Svým způsobem tak šlo o snahu nalezení zákonné procesního postupu k provádění zakázané opakované daňové kontroly (i když pochopitelně jinak nazvané). Daňový subjekt byl úspěšný, správce daně si měl potřebné důkazy opatřit již při první daňové kontrole.

"Státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též tzv. informační autonomie jednotlivce.

Daňové řízení má, pokud jde o pořizování důkazů, vyšetřovací charakter: správce daně je nadán celou řadou vyšetřovacích pravomocí k tomu, aby realizoval zájem státu na zajištění toho, co,jeho jest', tj. ověření, přezkoumání a vymožení daňové povinnosti jednotlivce. Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že,vyšetřovací' charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce. Pokud tedy správce daně přikročí k použití tohoto intenzivního zásahu do sféry daňového subjektu, lze od něj požadovat, aby vynaložil veškeré své úsilí k získání všech dokladů a zjištění všech skutečností nezbytných k ověření daňové povinnosti jednotlivce tak říkajíc,napoprvé'.

Tyto úvahy je pak třeba vztáhnout nikoliv pouze na možnost provádění,opakované' daňové kontroly, nýbrž i na další procesní postupy správce daně, jimiž opakovaně narušuje autonomní sféru jednotlivce, vynucuje po daňovém subjektu předkládání dalších důkazních prostředků, které si správce daně mohl a měl opatřit v rámci daňové kontroly, čímž zasahuje do práva jednotlivce na informační sebeurčení."

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 85/2009-104 ze dne 17.6.2010, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 12/2010 pod č. 2148/2010.)

Zatímco z předcházejících judikátů by bylo možno získat dojem, že finanční úřad musí kontrolu perfektně provést již napoprvé, následující rozsudek z dílny Nejvyššího správního soudu již pro daňové subjekty tak optimistický není. Zabýval se problémem, kdy původní kontrola nebyla shledána jako řádně provedená a bylo nařízeno přezkumné řízení. V jeho rámci se pak diskutovalo zejména o oprávněnosti prověřovat možnost vytvoření daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám. Soud se přiklonil k názoru, že ze spisu a zprávy o původní daňové kontrole nevyplývá, že by v jejím rámci byla oprávněnost opravné položky zkoumána. Proto připustil její prověřování v rámci přezkumného řízení a jako správnou variantu určil provedení opakované daňové kontroly.

K tomu sice v daném případě správce daně nepřistoupil, zvolil metodu opakovaných ústních jednání, nicméně dle názoru soudu při nich zachoval daňovému subjektu obdobná práva, jako by tomu bylo u kontroly a jeho námitky tak neuznal.

K postupu správce daně po nařízení přezkoumání dodatečného platebního výměru.

Stěžovatelka namítá, že správce daně prováděl v řízení o přezkoumání platebního výměru opakovanou daňovou kontrolu, neboť prověřoval shodné skutečnosti jako v případě původní daňové kontroly, požadoval předložení úplného účetnictví.

Předmětem sporu bylo účtování o opravné položce.

Žalovaný uvedl, že pokud se potvrdí, že stěžovatelka danou pohledávku nevykázala v rozvaze, nepředstavuje tvorba opravné položky daňově účinný náklad.

Správce daně následně vyzval stěžovatelku k předložení hlavní knihy, deníku a knih analytické evidence, inventarizace majetku a závazků a k doložení a prokázání oprávněnosti tvorby opravné položky k pohledávce a způsobu, kterým bylo účtováno o pohledávce, k níž byla tato opravná položka vytvořena.

Dle názoru Nejvyššího správního soudu přezkoumávání daňových rozhodnutí zpravidla nevyžaduje objasňování skutkových otázek, nicméně mohou se vyskytovat případy jako je tento, kdy k odstranění vady řízení je nezbytné zopakovat či doplnit dokazování. Na tomto místě je třeba zopakovat, že v nyní posuzovaném případě nebyla zjištění správce daně učiněná při daňové kontrole ohledně tvorby opravné položky k pohledávce za společností SK RIA zachycena ve zprávě o daňové kontrole. Doklady předložené stěžovatelkou při daňové kontrole jí byly vráceny. Správce daně si proto v rámci řízení dle § 55b ZSDP musel vyžádat u stěžovatelky předložení relevantních účetních dokladů a písemností a výsledky dokazování písemně zachytit a seznámit s nimi stěžovatelku. Jinak by totiž doměření daně za neoprávněně vytvořenou opravnou položku nemělo oporu ve spise.

Otázkou nicméně zůstává, jaký procesní prostředek měl správce daně pro zjišťování skutkových otázek v rámci přezkoumání dodatečného platebního výměru zvolit. Ke zjištění skutkových okolností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti slouží v daňovém řízení v prvé řadě daňová kontrola. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že správce daně měl v rámci řízení o přezkoumání dodatečného platebního výměru provést daňovou kontrolu za účelem zjištění rozhodných skutečností, ovšem pouze v rozsahu důvodů uvedených v rozhodnutí o nařízení přezkoumání dodatečného platebního výměru. Nejednalo by se o nepřípustnou opakovanou daňovou kontrolu, neboť by směřovala k dodatečnému doměření daně ve správné výši (§ 46 odst. 7 ZSDP) způsobem, který zákon připouští (tj. v rámci řízení dle § 55b ZSDP).

Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatelky, že opakovaná daňová kontrola je zcela nepřijatelná, protiústavní, porušuje její práva.

Správce daně v daném případě volil méně formální postup spočívající ve vydání výzvy dle § 31 odst. 9 ZSDP a uspořádání tří ústních jednání (postup analogický k daňové kontrole, který tak ovšem není formálně označen, a tudíž nepřiznává daňovému subjektu práva spojená s daňovou kontrolou).

Správce daně nikterak nevykročil z mezí přezkumu stanovených rozhodnutím žalovaného ze dne 14.6.2005, vyžadoval předložení pouze takových písemností, které nebyly součástí správního spisu a úzce souvisely s důvody přezkoumání platebního výměru.

Lze uzavřít, že ačkoliv správce daně nepostupoval v řízení dle § 55b ZSDP formou daňové kontroly, zachoval stěžovatelce všechna práva, která by jí náležela v případě provádění daňové kontroly. Stěžovatelka tedy nebyla zkrácena na svých právech. Postup správce daně sice představuje vadu řízení, ta však neměla vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí.

Námitka stěžovatelky, že správce daně prováděl nepřípustnou opakovanou daňovou kontrolu, je nedůvodná.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 63/2005-106 ze dne 2.3.2006.)

Daňový subjekt se bránil doměření daně podle pomůcek tvrzením, že správce daně znemožnil rekonstrukci jeho účetnictví tím, že si některé doklady ponechal a on z nich nemohl vycházet, dále údajně nepřevzal doklady, které mu byly nabízeny. Část dokladů byla též zničena živelní pohromou.

U soudu úspěšný nebyl, jednak byla shledána rozporná jeho tvrzení, že správce daně si doklady nepřevzal a zároveň o těchto dokladech bylo tvrzeno, že byly zničeny povodní, jednak neuspěly argumenty na laxnost či nečinnost pracovníků správce daně při přebírání dokladů. Soud se soustředil v konečném důsledku na doklady, které ve spisu skutečně byly, a došel k názoru, že použití pomůcek bylo oprávněné.

Opět je zde zřejmé, jak velkou důležitost má to, co se ve spise skutečně nachází a dohady o tom, co úředníci chtěli či nechtěli převzít, mohou být shledány jako účelové. Lze jen doporučit, aby daňový subjekt aktivně důkazy, které má k dispozici, finančnímu úřadu předložil či zaslal. Sporně prokazatelné dohady o tom, zda čekal či nečekal na to, až bude telefonicky vyzván k jejich předložení, zejména poté, co nebyly předány v reakci na dřívější výzvy, mohou být pak nedostatečné ke zvrácení doměřené daně.

Stěžovatel namítal laxní postup správního orgánu vyvolaného dovolenou a zřejmě i neplaceným volnem kontrolního pracovníka. Správce daně tak dle jeho názoru zůstal dlouhodobě nečinný a přesto, že stěžovatel k jeho výzvě připravil několik krabic dokladů, které nebylo možné zaslat poštou, nebyly převzaty ke kontrole. Stěžovatel vyčkával možnosti předání na základě telefonické informace, a tedy pokyny správce daně plně splnil. K rekonstrukci účetnictví by mohl přikročit až po vrácení základních dokladů, které měl správce daně v držení.

Není dle jeho názoru správné tvrzení o nereagování na výzvu Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 12.6.2003, neboť v té době byly již doklady předloženy a na výzvu to také bylo sděleno. Správce daně je tedy žalovanému zřejmě nepředal, a žalovaný tak o odvolání rozhodl na základě neúplných podkladů. Zničení daňových dokladů bylo správci daně řádně oznámeno, ten také provedl šetření a pořídil fotodokumentaci; tuto skutečnost nelze klást stěžovateli k tíži.

Dle názoru žalovaného finančního ředitelství měla namítaná dlouhodobá nečinnost správce daně spočívat v tom, že po vydání výzvy dne 5.6.2002 k odstranění rozporů a předložení důkazních prostředků nebyl dále činný v převzetí nabízených dokladů. Stěžovatel ovšem na tuto výzvu reagoval pouze dopisem s návrhem na osobní schůzku a doklady nepředložil přesto, že i větší množství dokladů lze správci daně doručit. Zcela účelové je tvrzení, že správce daně převzetím "základních dokladů" bránil stěžovateli v rekonstrukci účetnictví. Ze všech protokolů je zřejmé, že správcem daně nebyly přebírány žádné doklady, vždy byly pro jeho potřebu pouze pořízeny jejich fotokopie. Připouští-li sám stěžovatel možnost rekonstrukce účetnictví, připouští tím současně, že nebylo vedeno v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a že tedy nebylo možno stanovit daň dokazováním. Stěžovatel také silně subjektivně prezentuje odůvodnění rozsudku v části týkající se jeho laxního přístupu k výzvě žalovaného ze dne 12.6.2003 se zdůrazněním, že v době vydání této výzvy byly již doklady správci daně předloženy a patrně je správce daně nepředal žalovanému pro potřeby odvolacího řízení. Stěžovatel si tak odporuje v tvrzeních, že připravené doklady nemohly být předány a poté byly zatopeny povodní, a současně, že byly řádně předány. Zničení dokladů povodní nebylo žalovaným ani soudem nijak zpochybňováno, ani označeno za spekulativní či úmyslné, navíc od doby zničení dokladů do doby vydání rozhodnutí uběhlo 14 měsíců, aniž v nich stěžovatel projevil snahu o rekonstrukci účetnictví. Přitom určité doklady zůstaly zachovány, správce daně z nich také vycházel. Návrh důkazů výslechem svědků nebyl v odvolání podán nijak jednoznačně, nebylo jasné, co by jejich výpověď měla objasnit, a ani nelze očekávat, že by výpověď stěžovatele, účetního, šéfkuchaře a provozního mohla nahradit kompletní účetnictví a řádnou skladovou a účetní evidenci. Námitka předpojatosti kontrolního pracovníka včetně tvrzení o zneužití postavení kontrolního orgánu nemá žádnou oporu ve spisovém materiálu. Výzvy byly vydávány v počátku kontroly k jednotlivým zdaňovacím obdobím samostatně, ovšem v průběhu řízení, kdy bylo jasné, že pochybnosti a nejasnosti se týkají více zdaňovacích období, byly vydávány výzvy souhrnné. V každém případě byly výzvy vydávány opakovaně, vždy s přesnými požadavky, ale bezúspěšně. Z těchto důvodů žalovaný považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje její zamítnutí.

Ze spisu a rozhodnutí správce daně i žalovaného je zřejmé, že daň byla správcem daně stanovena podle pomůcek a žalovaný v odvolacím řízení vyzval žalobce k opětovnému předložení k předložení důkazních prostředků k ověření, zda skutečně byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.

V daném případě stěžovatel svou důkazní povinnost nesplnil, toho je si plně vědom, pouze tvrdí, že tak nemohl učinit v důsledku prodlení správce daně při převzetí dokladů, neboť v mezidobí byly zničeny povodní. Ze spisu byly konstatovány opakované výzvy vztahující se k předmětnému zdaňovacímu období, a to výzvy učiněné již před povodněmi v roce 2002. Výtka, že městský soud vycházel z více kontrol přesto, že byla vydána k tomuto zdaňovacímu období pouze jediná, není důvodná. Stěžovatelova argumentace je navíc skutečně poněkud rozporná, když na jedné straně poukazuje na skutečnost, že doklady byly řádně předány po prvé výzvě, na druhé straně poukazuje na nemožnost jejich předání v důsledku zničení povodní. V každém případě k předmětnému zdaňovacímu období spis obsahuje pouze doklady výše konstatované, které rozhodně nejsou dostatečnými pro stanovení daňové povinnosti a stěžovatel ani konkrétně nenamítá, jaké další doklady a kdy správci daně předložil. Je tak třeba vycházet z toho, že jiné doklady, než ve spise obsažené, předloženy nebyly. Ani k výzvě žalovaného učiněné v odvolacím řízení nesdělil stěžovatel, že rekonstrukci účetnictví brání skutečnost, že, a které, doklady má v držení správce daně. Ostatně to nekonkretizuje ani v kasační stížnosti. Není tak ani rozhodné, zda skutečně jiný pracovník správce daně, po dopisu stěžovatele reagujícího na výzvu ze dne 12.6.2002, jej odkázal na dobu, kdy se vrátí z dovolené pracovník, který výzvu vydal. Tedy případné prodlení správce daně v době od konce června do půlky září v roce 2002 nemá na hodnocení důvodů pro vyměření daně podle pomůcek žádný vliv, nehledě k tomu, že doklady mohly být, a také měly být, na základě předchozích výzev předány již dříve.