Koncem září Soudní dvůr Evropské unie (dále rovněž jen „SDEU“) posuzoval případ C-392/11 Field Fisher Waterhouse1. Výrok soudu mohl mít významný sjednocující vliv na českou praxi zdaňování různých plnění poskytovaných pronajímateli v souvislosti s nájmem (např. energie, úklid společných prostor, ostraha objektu apod.), nicméně podle mého názoru soud ponechal příliš mnoho otázek otevřených a propásl šanci uzavřít případ silným a kategoricky znějícím závěrem. Nicméně připouštím, že v rámci odborné veřejnosti mohou existovat i názory jiné. Nechť tedy tento článek přispěje do diskuze, zda a jak svou roli toho, kdo má objasňovat dopady evropské DPH legislativy, soudní dvůr zvládl.
Pronájem včetně poplatků za energie a služby – v DPH stále polojasno
Ing.
Tomáš
Brandejs
V daném případu šlo o to, že britská právní kancelář měla sjednanou nájemní smlouvu, na základě níž platila nájem za prostory umístěné ve velké administrativní budově a dále poplatky za energie a služby jako dodávka vody, vytápění celé budovy, opravy její infrastruktury a strojního zařízení (výtahů), úklid společných prostor, ostraha budovy (dále v textu označované jen jako „služby“)2. Pokud by se nehradily služby, mohl pronajímatel vypovědět celou nájemní smlouvu. Pronajímatel nájem osvobodil (respektive se nerozhodl pro jeho zdanění), nicméně právní kancelář si chtěla u služeb odečíst DPH na vstupu, neboť podle jejího názoru šlo v jejich případě o plnění zdanitelné. Britský správce daně tvrdil, že služby přebírají režim nájmu, neboť z pohledu DPH jsou nájem i služby jediným komplexním plněním.3
Šlo tak o celkem běžnou situaci, jež je jako vystřižená z konceptu, který v České republice (dále také „ČR“) volí pronajímatelé s nájemci. A podobně jako v Británii, i u nás není zcela jednotný přístup k tomu, jaký DPH režim má mít poskytování služeb. Mohou přebrat režim nájemného? Nebo jde o samostatné zdanitelné plnění?
Kde se zrodila myšlenka pro zdanění
Kořeny uvažování britské právní kanceláře je potřeba hledat ve stanovisku generálního advokáta SDEU v tři roky starém případu C-572/07 RLRE Tellmer Property a v následném rozhodnutí SDEU, kterým soud nosné myšlenky stanoviska v zásadě přijal. Generální advokát posuzoval, zda v případě nájemní smlouvy na nebytový prostor v domě (nájem byl osvobozen) může samostatně fakturovaný úklid společných prostor představovat vedlejší plnění k nájmu (a být tedy jako nájem rovněž osvobozený). Dovodil, že o vedlejší plnění nemůže jít. Na základě principu neutrality DPH dle názoru generálního advokáta musí mít úklidové služby stejný režim, ať již uvedené úklidové služby poskytuje sám pronajímatel nebo třetí osoba. Protože v případě poskytování třetí osobou jde o zdanitelné plnění, tak v případě úklidu poskytovaného samotným pronajímatelem musí jít také o zdanitelné plnění.
Soudní dvůr pak uvažoval obdobně. Při zdůvodnění, proč úklid společných prostor nemůže být vedlejším plněním k nájmu, prohlásil, že „je nesporné, že služba spočívající v úklidu společných prostor může být poskytována za různých podmínek, například třetí osobou, která ji vyúčtuje přímo nájemcům, nebo pronajímatelem, který k tomuto účelu využije vlastních zaměstnanců nebo pověří úklidovou firmu“.
Nelze se tedy příliš divit postoji advokátní kanceláře v případu Field Fisher Waterhouse. Služby, které přijímala od pronajímatele, by optikou případu RLRE Tellmer Property měly skutečně být zdanitelné. Protože se jednoznačně jednalo o problematiku výkladu evropského práva, britský soud se obrátil s předběžnou otázkou na SDEU. Jeho základní otázka v projednávané věci zněla, zda je třeba služby poskytované pronajímatelem na základě nájemní smlouvy považovat za součást jediného plnění osvobozeného od daně spočívajícího v nájmu nemovitosti. A to buď proto, že takové služby objektivně tvoří společně s nájmem jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, nebo proto, že představují „vedlejší plnění“ ve vztahu k takovému nájmu, který pak představuje plnění hlavní.4
Britský předkládající soud se přitom ve svých dotazech výslovně zaměřil na to, jak je pro odpověď významná možnost poskytování služeb třetími osobami, a dále na to, jakou důležitost má přikládat možnosti odstoupení od nájemní smlouvy, pokud nájemce neuhradí poplatek za služby.
Co na to SDEU
Odpověď soudu je relativně rozvláčná a podle mého názoru z jistého úhlu pohledu i mistrně naformulovaná. Tím ovšem nemám v úmyslu soud pochválit za precizní rozbor. Spíše naopak - musím konstatovat, že z SDEU se postupem času stává mistr kamufláže. Brilantně se mu totiž v případu Field Fisher Waterhouse podařilo vzbudit zdání svého promyšleného přístupu k věci. Obratnost soudu tkví především v tom, že na první pohled předložené vyjádření vypadá, jakoby se skutečně jednoznačně vyslovil pro variantu jediného osvobozeného plnění (služby jsou pouhým vedlejším plněním k nájmu).
Analýza soudu kromě neustále dokola opakovaných floskulí přinesla jediný jasně vyřčený bod. Tím je prohlášení, že možnost, že by určité služby v zásadě mohla poskytovat třetí osoba, není sama o sobě rozhodující, neboť konceptu jediného složeného plnění je vlastní, že vedlejší plnění může být teoreticky poskytnuto odděleně. Pikantní na tom je, že zrovna tam, kde soud zcela mimořádně opustil opatrné přešlapování kolem položené otázky, poukázal na svůj přehmat v případu Tellmer, kde možnosti samostatného poskytování úklidových služeb naopak přikládal největší váhu.
Co se týká podstaty případu Field Fisher Waterhouse, soud se pouze spokojil s naznačením toho, že nájem i služby jsou jediným plněním. Ale jasnou odpověď nedal. Při pozorném pročtení celého judikátu zjistíme, že na otázku britského soudu nejprve ocitoval veškeré parametry, o kterých předkládající soud věděl, jen si neuměl poradit s jejich aplikací, a následně odpověděl
„Jde v případě nájmu a služeb – podle parametrů, které vyplývají z dosavadní judikatury SCEU – o více plnění z pohledu směrnice, nebo o ‘nerozdělitelná’ plnění nebo o hlavní-vedlejší plnění, pokud jsou charakteristiky plnění podle smlouvy takové a takové...?“
„Jediné, co vím jasně, je to, že
judikát
RLRE Tellmer Property je potřeba ignorovat. A tipuji si na jediné plnění, ale posuďte si to sami. Smlouva je totiž jen indicií a na základě možnosti odstoupení od ní také nelze činit závěry. Hlavně musíte zejména posoudit, zda jde o více plnění z pohledu směrnice, nebo o,nerozdělitelná’ plnění nebo o,hlavní-vedlejší’ plnění, a to podle parametrů, které vyplývají z mé dosavadní judikatury.“Je to podobné, jako když na dotaz „Kolik je hodin?“ dostanete odpověď „Čas se obvykle měří mechanickým či elektronickým zařízením nejčastěji zvaným hodinky. Pro jeho zjištění je vhodné určit vzájemné postavení jednotlivých ručiček na ciferníku, případně provést odečet jiným způsobem v případě zařízení jiné než mechanické povahy. Mé hodinky ráno ukazovaly přesně 8.00, ale protože čas plyne, je zase o něco více, odhaduji tak druhá odpolední. Je teď na vás, abyste si na svých hodinkách ověřili, kolik je hodin.“
Co se to děje v bodu 23 rozhodnutí?
Ačkoli inklinuji k tomu, že jde o jediné plnění, odpověď soudu mne vlastně neposunula žádným směrem. Vím jen, že i soudu se to tak jeví, ale že si umí představit i opak. A také se utvrzuji v tom, že soud texty svých rozhodnutí skládá velmi ledabyle. Na ukázku myšlenkového pochodu SDEU si lze vzít bod 23 rozhodnutí Field Fisher Waterhouse:
„Pro účely tohoto přezkumu může být obsah nájemní smlouvy významnou indicií pro posouzení plnění jakožto jediného plnění. Ve věci v původním řízení se jeví, že hospodářským důvodem uzavření této smlouvy není pouze získání práva užívat dotčené prostory, ale i obdržení souboru služeb nájemcem. Tato nájemní smlouva tedy určuje jediné plnění sjednané mezi pronajímatelem a nájemcem. Kromě toho je třeba podotknout, že nájem nemovitého majetku, jakož i poskytování služeb s ním spojených, jako jsou služby uvedené v bodě 8 tohoto rozsudku, mohou objektivně tvořit takovéto plnění. Využití dotčených služeb nelze totiž v případě průměrného nájemce takových prostor, jako jsou ty, o něž se jedná ve věci v původním řízení, považovat samo o sobě za účel, ale toto využití představuje spíše prostředek k získání prospěchu z hlavního plnění, tj. nájmu obchodních prostor, za nejlepších podmínek.“
Rozepišme si jednotlivé věty do bodů. Vždy kurzívou připojuji vlastní komentář:
1.
Pro účely tohoto přezkumu může být obsah nájemní smlouvy významnou indicií pro posouzení plnění jakožto jediného plnění.
Uvedená věta vypadá, že SDEU chtěl o něčem informovat. Každopádně informační hodnota je nulová, neboť nikdo nemůže být na pochybách, že obsah jakékoli smlouvy skutečně může být indikativní (často dokonce i je), nebo nemusí (např. v případech, kdy je zřejmé zastření jiného skutečného stavu formálními ustanoveními smlouvy). SDEU měl spíše jen upozornit na to, že odpovídá pouze na základě znalosti smluvních ujednání, a že jeho odpověď nemusí platit, pokud by skutečnost byla jiná.
2.
Ve věci v původním řízení se jeví, že hospodářským důvodem uzavření této smlouvy není pouze získání práva užívat dotčené prostory, ale i obdržení souboru služeb nájemcem.
Toto obsahuje rovněž nulovou informační hodnotu. Uvedené by platilo i tehdy, pokud by se jednalo o smlouvu týkající se více oddělených plnění (osvobozený nájem a zdanitelné služby).
3.
Tato nájemní smlouva tedy určuje jediné plnění sjednané mezi pronajímatelem a nájemcem.
Použitím slova „tedy“ SDEU naznačuje, že první dvě věty jsou nositeli nějakého závažného faktu. Nicméně není tomu tak.
4.
Kromě toho je třeba podotknout, že nájem nemovitého majetku, jakož i poskytování služeb s ním spojených, jako jsou služby uvedené v bodě 8 tohoto rozsudku, mohou objektivně tvořit takovéto plnění.
Domnívám se, že tato věta by neměla začínat slovy „Kromě toho...“. Jde totiž o výrok, kterým by měla být analýza spíše uvozená.
5.
Využití dotčených služeb nelze totiž v případě průměrného nájemce takových prostor, jako jsou ty, o něž se jedná ve věci v původním řízení, považovat samo o sobě za účel, ale toto využití představuje spíše prostředek k získání prospěchu z hlavního plnění, tj. nájmu obchodních prostor, za nejlepších podmínek.
Toto vypadá jako jednoznačné prohlášení, leč v následujících bodech rozhodnutí je samotným SDEU zcela relativizováno. Poprvé počátek váhání naznačuje v bodu 25, aby pak v bodu 28 navázal prohlášením „Nájem nemovitého majetku a poskytování služeb mohou představovat jediné plnění z hlediska DPH. Předkládajícímu soudu přísluší určit, zda s ohledem na výklad poskytnutý Soudním dvorem v tomto rozsudku a vzhledem ke zvláštním okolnostem zmíněné věci jsou dotčená plnění navzájem spojena natolik, že je třeba na ně nahlížet jako na jediné plnění spočívající v nájmu nemovitého majetku.“
Podle mého názoru jednotlivé věty bodu 23 měl být vzájemně zpřeházeny, částečně modifikovány a bod 28 na ně měl navázat jinak. Znění mohlo být například následující (v principu by vlastně navržený text mohl tvořit téměř jediný bod rozhodnutí a to by přitom bylo stále dostatečné):
„Je třeba na úvod podotknout, že nájem nemovitého majetku, jakož i poskytování služeb s ním spojených, jako jsou služby uvedené v bodě 8 tohoto rozsudku, mohou objektivně tvořit jediné plnění.
Využití služeb uvedených v bodě 8 tohoto rozsudku nelze v případě průměrného nájemce takových prostor, jako jsou ty, o něž se jedná ve věci v původním řízení, považovat samo o sobě za účel, ale toto využití představuje spíše prostředek k získání prospěchu z hlavního plnění, tj. nájmu obchodních prostor, za nejlepších podmínek. Tato nájemní smlouva tedy skutečně určuje jediné plnění sjednané mezi pronajímatelem a nájemcem.
Pro účely tohoto přezkumu soud vychází výhradně jen z formálního obsahu nájemní smlouvy. Předkládajícímu soudu přísluší určit, zda se skutečný obsah dotčených právních vztahů liší od formálního obsahu smlouvy. Pokud by tomu tak bylo, předkládajícímu soudu přísluší určit, zda s ohledem na výklad poskytnutý Soudním dvorem v tomto rozsudku a vzhledem ke zvláštním okolnostem zmíněné věci jsou dotčená plnění navzájem spojena natolik, že je třeba na ně nahlížet jako na jediné plnění spočívající v nájmu nemovitého majetku.“
Co je na rozhodnutí Field Fisher Waterhouse pozitivního
I za to „málo“, co v případu Fisher Field Waterhouse soud uvádí, mu tak jako tak patří dík. Kromě již zmiňovaného popření dopadů judikátu RLRE Tellmer Property, je současný
judikát
hezkou kompilací teoretických pravidel pro rozpoznání komplexního plnění. Může tedy sloužit jako učebnicový příklad pro toho, kdo se chce s doktrínou komplexních plnění seznámit, nemá zájem procházet dnes již bohatou judikaturu soudního dvora na toto téma a postačí mu tak shrnutí hlavních parametrů v několika odstavcích.Současně si myslím, že přes jakkoli alibistické a vyhýbavé odpovědi soudního dvora - instituce, která by spíše měla udávat směr ve výkladu evropského práva a nikoli mlžit -bude
judikát
Field Fisher Waterhouse velmi pravděpodobně vnímán britským předkládajícím soudem jako pobídka k tomu, aby nájem a služby s ním spojené ve finále posoudil jako jediné plnění. A bude to určitě rozumné rozhodnutí, protože z hospodářského hlediska by bylo chybou nepovažovat služby přijímané advokátní kanceláří za pouhý prostředek k samotnému využití nájmu kancelářských prostor.1 Viz http://curia.europa.eu.
2 Konkrétní popis služeb, o nichž se jednalo v rozsudku Field Fisher Waterhouse, lze nalézt v bodě 8 tohoto rozhodnutí.
3 Pro bližší význam tohoto pojmu viz judikaturu SDEU (např. C-111/05, C-461/08, C-276/09).
4 Toto rozlišení vyplývá z judikatury SDEU (viz poznámka pod čarou č. 3).