Opatření proti zneužívání v systému CCCTB

Evropská komise koncept CCCTB (tzv. společný konsolidovaný korporátní základ daně) připravuje řadu dlouhých let. Pracovní skupina ustavená pro tento účel na něm v podstatě pracuje od roku 2004. Nespornou výhodou systému CCCTB by mělo být, že jeho zavedením by společnostem umožnilo pojímat Evropskou unii jako jeden trh, tzn., že společnosti, pokud by chtěly podnikat přes-hraničně v rámci Evropské unie, by se již nemusely setkávat s vážnými překážkami a narušeními trhu v důsledku existence 27 rozdílných daňových systémů. Díky zavedení systému CCCTB by se tak měly problémy spojené s aplikací transferových cen, s kompenzací přes-hraničních ztrát, měly by se též snížit vyvolané náklady zdanění společností a odstranit překážky přes-hraničních fúzí a akvizicí.

Návrh směrnice o CCCTB stanovuje, že , a tudíž aplikaci systému CCCTB, bude možná u těch společností, kde bude mít mateřská společnost na dceřiné společnosti, ať už přímo nebo nepřímo, právo vykonávat více než 50 % hlasovacích práv a kde bude vlastnické právo odpovídat více než 75 % kapitálu společnosti, anebo více než 75 % práv spojených s nárokem na zisk. Přičemž tyto prahové hodnoty musí být splněny po celé zdaňovací období, jinak bude muset společnost ze skupiny vystoupit. Dále je požadováno, že minimální doba členství ve skupině by měla trvat alespoň devět měsíců. Pokud by tento časový test nebyl splněn, bylo by se subjektem zacházeno, jako kdyby se členem skupiny nikdy nestal.

Konsolidovaný, tj. společný základ daně skupiny by pak měl vzniknout součtem základů daně jednotlivých členů skupiny. Jeho součástí by měly být veškeré příjmy, které nejsou výslovně vyňaty ze zdanění podle směrnice, ponížené o uznatelné náklady dle směrnice. Příjmem nezahrnovaným do společného základu daně, resp. příjmem osvobozeným od daně by měl být příjem v podobě dividend, výnosů z prodeje akcií držených na společnostech mimo skupinu a zisků zahraničních stálých provozoven.

Distribuce společného daňového základu mezi jednotlivé členské země by pak měla probíhat podle předem stanoveného mechanismu a vzorce, který v podstatě představuje i jednu z velmi kontroverzních částí směrnice. Každý stát by poté aplikoval vlastní statutární sazbu daně z příjmů korporací, která by neměla být směrnicí nijak upravována, ale měla by být v kompetenci daného členského státu. Tím by měla být zajištěna spravedlivá daňová soutěž.

Samotná ochrana společného základu daně proti daňovým únikům a proti zneužívání systému CCCTB pak byla navržena v podstatě ve dvou úrovních:

Pokud bychom si charakterizovali první skupinu opatření, tj. , bude se jednat o základní opatření týkající se manipulace s dlouhodobými aktivy při vstupu do skupiny (článek 61 směrnice). Dále se jedná ustanovení týkající se daňové regulace přesunů dlouhodobého majetku v návaznosti na reorganizaci podnikatelské činnosti v rámci skupiny (článek 70 směrnice) a v neposlední řadě o ustanovení týkající se daňové úpravy převodu aktiv v rámci skupiny bezprostředně před jejich prodejem mimo skupinu (článek 94 směrnice).

Další ochrana společného konsolidovaného základu daně je nastavena pro transakce uskutečněné . Přičemž se jedná o obecná (angl. general -abuse rules, GAAR) a specifická (angl. specific -abuse rules, SAAR) pravidla (článek 80, 81 a 82 směrnice). Patří sem ale také daňová regulace pohybu majetku při vystoupení ze skupiny (článek 67 směrnice) a dále ustanovení o případech, kdy se osvobození z příjmů neuplatní (článek 73 a 75 směrnice).

Následující tabulka shrnuje možnosti a opatření, které je možné využít v rámci ochrany společného konsolidovaného základu daně a které jsou ve směrnici navržena.

 +---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ |                           Ochrana společného konsolidovaného základu daně v systému CCCTB                                       | +-------------------------------------------------------------+-------------------------------------------------------------------+ | V rámci konsolidované skupiny                               | Mezi konsolidovanou skupinou a nečleny skupiny                    | +-------------------------------------------------------------+-------------------------------------------------------------------+ | Zabránění zneužití manipulace s majetkem:                   | Obecná pravidla proti zneužívání (GAAR, článek 80 směrnice).      | | * Při vstupu do skupiny (článek 61 směrnice),               |                                                                   | | * Při reorganizaci podnikatelské činnosti uvnitř skupiny    | Specifická pravidla proti zneužívání (SAAR):                      | |   (článek 70 směrnice),                                     | * Pravidla nízké kapitalizace (článek 81 směrnice),               | | * Při manipulaci s majetkem uvnitř skupiny těsně před jeho  | * CFC pravidla (článek 82 a 83 směrnice).                         | |   prodejem mimo skupinu (článek 94 směrnice).               |                                                                   | |                                                             | Ustanovení omezující osvobození příjmů (článek 73 a 75 směrnice)  | |                                                             | - tzv. „switch-over clause“.                                      | |                                                             |                                                                   | |                                                             | Regulace majetku při vystoupení ze skupiny (článek 67 směrnice).  | +-------------------------------------------------------------+-------------------------------------------------------------------+ 

Řada odborníků si nicméně podkládá otázku, zda mají být v systému CCCTB zaváděna zejména specifická pravidla. Tzn., zda mezi členy konsolidované skupiny a jejími nečleny může docházet k narušení společného základu daně a zda je tak nutné v systému CCCTB aplikovat pravidla nízké kapitalizace a CFC pravidla. Odpověď by bylo možné najít v následujícím textu.

Základním principem systému CCCTB je, aby transakce uvnitř skupiny neměly vliv na konsolidovaný daňový základ. Je zřejmé, že pokud společnosti využijí systému CCCTB, nebude mít již daňové plánování týkající se finančních struktur a převodních cen žádný účinek v základu daně, nicméně přesuny dlouhodobého majetku mezi členy skupiny by jisté možnosti pro daňovou optimalizaci mohly nabízet. Přestože část odborné veřejnosti zastává názor, že společný konsolidovaný základ daně nebude dávat prostor pro daňové optimalizace, opak může být pravdou. Daňové plánování mezi členy skupiny by v některých případech mohlo narušit společný konsolidovaný základ daně, proto by měly být eliminovány ty transakce, které se týkají zejména přesunů majetku mezi členy skupiny.

Bez ochrany společného konsolidovaného základu daně by totiž daňové plánování směřovalo právě do oblastí, které by se soustředilo na alokaci majetku s cílem přerozdělit základ daně členům skupiny, kteří by se nacházeli v jurisdikci s nižším zdaněním, neboť ostatní možnosti daňového plánování v podobě změny finanční struktury a převodních cen by byly automaticky systémem CCCTB potlačeny. A jelikož bude daňová soutěž mezi zeměmi Evropské unie zajištěna pouze prostřednictvím daňových sazeb, přičemž v tomto případě by statutární sazby měly být i těmi efektivními (skutečnými) sazbami daně, bylo by pro společnosti velmi snadné vyhodnotit zemi s nejnižším zdaněním a zde také majetek soustředit. Společnosti by tedy přesouvaly majetek bez ekonomické podstaty pouze na základě impulsu „kde je nižší sazba daně“. Toky majetku do jurisdikcí s nižším zdaněním by pak představovalo pro ostatní státy nezanedbatelné ztráty na daňových příjmech. Situaci by bylo možno znázornit následujícím způsobem.

Cílem tohoto ustanovení je v podstatě zabránit přerozdělení skrytých rezerv vytvořených na dlouhodobých aktivech a tím umělému ovlivňování základu daně.

Článek 61 návrhu směrnice o CCCTB upravuje nakládání s majetkem, který byl do skupiny přinesen některým ze členů. V podstatě se má za to, že poplatník, pakliže ke dni vstupu do skupiny přinese s sebou majetek, který vlastní a který je buď odpisovaný, nebo neodpisovaný, a tento majetek do pěti let od vstupu do skupiny převede (prodá) jinému členu skupiny, pak je nutné v roce převodu majetku na jiného člena skupiny upravit základ daně. Velikost úpravy by měla odpovídat přídělu podílu člena skupiny, který byl ekonomickým vlastníkem těchto aktiv ke dni vstupu do skupiny. Výnosy z tohoto prodeje se pak k tomuto podílu přičtou a zároveň se odečtou příslušné náklady (náklady související s neodpisovanými aktivy a daňová hodnota odpisovaných aktiv).

Tato se vztahuje jak na hmotný, tak nehmotný majetek, ale také finanční aktiva s výjimkou akcií přidružených podniků, účastí a vlastních akcií. Do skupiny finančních aktiv je třeba řadit zejména „virtuální“ půjčky, půjčky na investice dlouhodobého majetku a dále ostatní půjčky. Přičemž za hmotný a nehmotný majetek je považován ten, který je používán pro ekonomickou činnost více než 12 měsíců a jehož pořizovací cena anebo reprodukční pořizovací cena je vyšší než 1 000 euro.

V této souvislosti je však nutno upozornit na nehmotný majetek pořízený vlastní činností. Hodnota ocenění tohoto majetku není totiž zcela zřejmá, resp. hranice mezi pořizovací cenou a vlastními náklady. Je totiž otázkou, jak bude oceněn majetek typu obchodní značka, know-how, patentová práva, , klientská základna atp., které mohou reprezentovat výraznou nadhodnotu, a které mohou významný způsobem formovat společný konsolidovaný základ daně. S tímto aspektem však článek 61 směrnice nepočítá a prozatím nijak přesuny a manipulaci s tímto druhem majetku v rámci skupiny pro ochranu základu daně neřeší.

Článek 61 nicméně poukazuje dále na problematiku zániku poplatníka či zániku jeho stálé provozovny v členském státě, jehož byl rezidentem ke dni svého vstupu do skupiny, a to v důsledku reorganizace podnikatelské činnosti. Pak se má za to, že pro účely článku 61 poplatník nezaniká a vzniká mu „zákonná“ stálá provozovna v daném státě. Majetek a z něj plynoucí výnosy pak budou přičítány pouze této „zákonné“ stálé provozovně. Zde ovšem vyvstává problém, zda je tato vazba na „zákonnou“ stálou provozovnu, která není členem skupiny, a převodem majetku v rámci skupiny v důsledku reorganizace zcela jasná a zřejmá. Vyvstává otázka, zda by měl být podíl z převodu majetku připadající této „zákonné“ stálé provozovně upraven i o výnosy a náklady z tohoto majetku vzešlé, pokud by nebyl zisk z prodeje aktiva znovu reinvestován do aktiva užívaného pro stejný účel. Článek 38 směrnice totiž obecně umožňuje odložit zdanění výnosů z prodeje aktiv, pokud je výtěžek z tohoto aktiva reinvestován do nákupu jiného aktiva užívaného pro podobný účel.

Obecně by reorganizace podnikatelské činnosti v rámci skupiny ani změna sídla daňového poplatníka, který je členem skupiny, neměla vést ke vzniku zisků ani ztrát pro účely stanovení společného konsolidovaného základu daně. Je zde ale namístě položit si otázku, zda je zavedení této části textu článku 70 ve směrnici vůbec účelné. Jednak není plně vymezen a definován pojem reorganizace ekonomické činnosti a za druhé je zcela zřejmé již z článku 59 odst. 1 směrnice, že pro stanovení konsolidovaného základu daně se obecně neberou v potaz zisky ani ztráty z transakcí provedeným přímo uvnitř skupiny.

Dále je v článku ustanoveno, že pokud dojde k reorganizaci ekonomické činnosti uvnitř skupiny a tím pádem dojde také do dvou let k převedení aktiv poplatníka do jiného členského státu, je nezbytné postupovat následovně:

Toto ustanovení by v podstatě mělo kompenzovat členským státům potenciální ztráty daňových výnosů, tzn., že v tomto případě po dobu pěti let následujících po převodu majetku bude tento majetek přičítán stále původnímu převodci (resp. jeho stále provozovně, která mu ze zákona vznikne, pokud poplatník zanikne). Nicméně, opět z daného článku vychází jisté interpretační nejasnosti, a to konkrétně:

Článek stanoví, že pokud člen skupiny prodá aktivum (majetek) mimo skupinu až poté, co byl tento majetek předmětem dřívějšího převodu uvnitř skupiny, je nutné toto aktivum zahrnout do majetku člena skupiny, který ho převáděl, a to na dobu, která se určí jako období mezi převodem uvnitř skupiny a převodem mimo skupinu. Nicméně, toto pravidlo by se nemělo aplikovat na ty převody majetku, u nichž členové skupiny doloží, že byl použit výhradně pro hospodářské účely, tj. pro ekonomickou činnost.

Daňové plánování mezi členy skupiny a jejími nečleny představuje v podstatě jednu z vážných hrozeb eroze konsolidovaného základu daně. V těchto případech již budou moci členové a nečlenové CCCTB skupiny využívat daňového plánování s dopadem do daňového základu jak v rámci převodních cen, finančních struktur, tak také např. pomocí dvojitých odpočtů. Situaci lze znázornit pomocí následujícího obrázku.

Nekonsolidovaná pobočka by mohla představovat podnik, který:

Transakce prováděné mezi členy skupiny a nekonsolidovanými pobočkami by tedy mohly ohrozit společný konsolidovaný základ daně, pokud by se jednalo o umělé transakce bez ekonomické podstaty, sjednané pouze za účelem snížení daňového základu a daňové povinnosti.

Ochrana základu daně mezi členy a nečleny skupiny představuje jednu ze zásadních forem ochrany konsolidovaného základu daně. Mezi hlavní ochranářské nástroje patří obecná (GAAR) a specifická (SAAR) pravidla, přičemž obecná pravidla zahrnují obecnou klauzuli o ochraně daňového základu a formuli o cenách obvyklých. Specifická pravidla zahrnují pravidla nízké kapitalizace a CFC pravidla. Pokud bude směrnice přijata, budou se uplatňovat v rámci konsolidované skupiny jednotná CFC pravidla, která se budou aplikovat za určitých podmínek pouze vůči třetím zemím, stejně tak jako pravidla nízké kapitalizace.

Obecná pravidla proti zneužívání budou v podstatě aplikována, pokud bude transakce či série transakcí realizovaná pouze za účelem předcházení zdanění. Pravidlo se zaměřuje na transakce, které nemají čistou ekonomickou podstatu, přičemž je zcela evidentní, že slouží výhradně k vyhýbání se daňovým povinnostem (jde o zcela čistě vykonstruované operace). Pravidlo bylo vyvinuto na základě rozsudků Evropského soudního dvora (ESD)¹, přičemž koncept obecných pravidel představuje i obecnou ochranu základů daně na národních úrovních v daňových zákonech v jednotlivých členských zemích.

Výsledkem aplikace obecných pravidel je, že pro stanovení společného základu daně by neměly být brány v potaz transakce, které jsou prováděné za účelem vyhýbání se dani.

Výjimku z aplikace obecného pravidla nicméně mají následující případy: pokud má poplatník možnost se rozhodnout mezi dvěma nebo více transakcemi, které mají stejný ekonomický výsledek, ale vedou ke vzniku rozdílných zdanitelných částek, nebudou obecná pravidla účinná. Tzn., že daňová optimalizace je v podstatě založena pouze na principu skutečného obchodu. Tato je plně v souladu s judikaturou ESD², neboť daňový poplatník má právo vybrat si transakci, která mu generuje nižší zdanitelný příjem, čímž dosahuje daňové úspory (musí se ale jednat o transakci s ekonomickým účelem).

Je také otázkou, zda je vhodné se zaměřovat při aplikaci obecných pravidel pouze na transakce, jejichž jediným účelem je vyhýbání se dani. Mnoha odborníky je textace ustanovení o obecných pravidlech kritizována, a je navrhováno, aby bylo v tomto ustanovení slovní spojení „jediný účel" nahrazeno spojením „hlavní účel". Pojem „jediný účel" by totiž v praxi mohl vyvolávat interpretační nejasnosti a nejistotu v aplikaci ustanovení. Pokud by změna ve směrnici přijata nebyla, pravděpodobně by do budoucna o interpretaci daného spojení rozhodoval ESD v rámci některé z kauz, které by se daného problému dotýkaly.

Problémem obecných pravidel proti zneužívání je také jejich vágnost. Sama o sobě pravidla vzbuzují v poplatníkovi nejistotu. Pravidla jako taková mají preventivně bojovat proti zneužívání, nicméně, pro otrlé poplatníky, kteří se nebojí riskovat, nebude toto pravidlo žádnou překážkou pro vytváření čistě vykonstruovaných transakcí. Obecně totiž platí, že pokud poplatník nebude podroben daňové kontrole, resp. v tomto případě konsolidovaná skupina, nemůže k odhalení vykonstruované operace ani dojít. Pravidla také nemohou postihovat ty situace a případy, u kterých nelze vyhýbání se dani stavět na čistě vykonstruované transakci, neboť např. k žádným transakcím mezi subjekty ani nedochází, přesto je ale narušován společný konsolidovaný základ daně. Pro tento účel byla do směrnice převzata i pravidla nízké kapitalizace a CFC pravidla, jež se zaměřují na specifické případy zneužívání, které obecná pravidla nejsou schopna pojmout.

Pravidla nízké kapitalizace jsou poměrně známým pravidlem, jež by měla zabraňovat mezinárodnímu odtoku zisků způsobených dluhovým financováním přidružených podniků. Na národní úrovni jsou v podstatě zaváděna u většiny členských zemí Evropské unie, s tím, že obecně limitují odpočet úroků od základu daně prostřednictvím nastaveného poměru vlastního kapitálu k dluhu. Některé státy dokonce aplikuji tzv. pravidlo EBIT/DA. Jak ale fungují pravidla nízké kapitalizace v navrhnutém systému CCCTB?

Podle systému CCCTB je odpočet úroků přidruženému (spojenému) podniku, jenž je rezidentem třetí země a není členem skupiny, daňově neúčinný, pokud neexistuje dohoda o výměně informací srovnatelná s výměnou informací na dožádání stanovená ve směrnici 2011/16/EU a současně je splněna alespoň jedna z těchto podmínek:

Pod pojmem úroky je třeba podle směrnice o CCCTB rozumět příjmy z pohledávek jakéhokoli druhu, ať zajištěných či nezajištěných zástavním právem k nemovitosti, a majících či nemajících právo účasti na zisku dlužníka, a zvláště příjmy z cenných papírů a příjmy z obligací nebo dluhopisů, včetně prémií a výher, které se vážou k těmto cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům. Penále ukládané za pozdní platbu se za úroky nepovažuje.

Případ, kdy se aplikují pravidla nízké kapitalizace, resp., kdy nelze uplatnit zaplacené úroky jako položku odčitatelnou od základu daně, lze znázornit pomocí následujícího obrázku.

Obrázek jasně ukazuje, že úroky nelze odečíst od společného konsolidovaného základu daně, neboť nebyly splněny podmínky pro jejich uznatelnost. Je také velmi důležité si uvědomit, že věřitelem může v podstatě být:

Nicméně, z pravidel nízké kapitalizace mají ty zaplacené úroky, pokud nebudou přesahovat částku, která by byla stanovena mezi nezávislými podniky (tzn., že se zde posuzuje, zda byly úroky stanoveny v obvyklé tržní výši), a bude-li splněna podle navrhnuté směrnice CCCTB jedna z těchto podmínek:

Případ, kdy se neaplikují pravidla nízké kapitalizace, resp., kdy lze uplatnit zaplacené úroky jako položku odčitatelnou od základu daně, lze znázornit pomocí následujícího obrázku.

Problematika pravidel nízké kapitalizace může nabírat i složitějších rozměrů, a to v případech, kdy bude docházet k tzv. back-to-back financování, jelikož půjčky se přetáhnou přes nespřízněný subjekt rezidentní v Evropské unii, který není členem konsolidované skupiny, jenž dále pře-poskytne tuto půjčku entitě ve třetí zemi, jež je spřízněna s některým členem v konsolidované skupině. V těchto situacích ale nastavená pravidla nízké kapitalizace v návrhu směrnice o CCCTB poněkud pokulhávají a není zcela jasné, zda by se měla aplikovat i na tyto případy. Pak vyvstává otázka, zda alespoň neuplatnit obecná pravidla proti zneužívání.

Další nejasnost vyvstává v případě, kdy v článku 73 směrnice je sice jasně vymezeno, že Evropská komise bude každoročně zveřejňovat průměrnou zákonnou sazbu daně z příjmů právnických osob, již ale blíže ve směrnici neurčuje, co je myšleno režimem s nízkou mírou zdanění oproti běžnému režimu. Zde by se dalo případně vycházet z tzv. o státní podpoře (angl. state aid), ale i přesto není zcela jasné, co je míněno normálním daňovým režimem, a co naopak speciálním daňovým režimem.

Pravidla o ovládaných zahraničních společnostech, tzv. CFC pravidla, byla vyvíjena dlouhodobě pro různé účely. Obecně však mají zabraňovat daňovému zneužívání a odkladu daňové povinnosti do jurisdikcí s nižší úrovní zdanění či dokonce do daňových rájů. Také řada členských států má tato pravidla implementována ve svých daňových zákonech na národní úrovni (celkem má CFC pravidla zavedeno 12 zemí, přičemž 3 jsou ze skupiny nových zemí EU-12).

Pro nastavení společných CFC pravidel v systému CCCTB (respektive pravidel na evropské úrovni) byla zvažována řada faktorů vycházejících z pravidel v jednotlivých členských státech. Bylo tedy nutné vymezit rozsah společných pravidel, podíl kontroly na ovládané zahraniční společnosti, zda budou pravidla aplikována na transakčním přístupu či přístupu entity, vymezit zahraniční jurisdikci s nízkým zdaněním a v neposlední řadě vymezit osvobození od aplikace těchto pravidel. Po dlouhých jednáních, stejně jako v případě ostatních pravidel nastavených v systému CCCTB, byla ve směrnici CFC pravidlům vtělena následující podoba.

Podle společných CFC pravidel konsolidovaný základ daně subjektu, jenž je rezidentem třetí země, pokud jsou splněny tyto podmínky:

Uvedené se neaplikuje, tj. nerozdělené příjmy subjektu se nezdaní v konsolidovaném základu daně, jestliže je dotyčná třetí země smluvní stranou Dohody o Evropském hospodářském prostoru a existuje dohoda o výměně informací srovnatelná s výměnou informací na dožádání stanovenou ve směrnici 2011/16/EU.

Zmírňujícím aspektem CFC pravidel je, že pakliže zahraniční subjekt následně daňovému poplatníkovi vyplatí rozdělovaný zisk, částky příjmů, které byly předtím zahrnuty do základu daně, se při výpočtu povinnosti daňového poplatníka k dani z rozdělovaného zisku od základu daně odečtou.

Pokud také daňový poplatník prodá svůj podíl na zahraničním subjektu, příslušné výnosy se pro účely výpočtu povinnosti daňového poplatníka k dani z těchto výnosů sníží o veškeré nerozdělené částky, které již byly zahrnuty do základu daně.

Na rozdíl od pravidel nízké kapitalizace neposkytují CFC pravidla žádnou výjimku, resp. klauzuli, že by CFC pravidla nebyla aplikována, pokud by zahraniční entita ve třetí zemi vykonávala skutečné hospodářské aktivity. Toto osvobozující ustanovení zde chybí, což může být poněkud v rozporu s judikaturou ESD a základními principy volného pohybu kapitálu i mimo Evropskou unii. Tato , někdy též nazývaná jako „bezpečný přístav", je začleněna v mnoha národních CFC pravidlech jednotlivých členských zemí, není tedy zcela zřejmé, proč v systému CCCTB nebyla tato podmínka taktéž zakotvena.

Pravidla o ovládaných společnostech také nejsou zacílena na vykonstruované operace a transakce, jsou pouze zaměřena na nerozdělené pasivní příjmy, a jako taková by měla být podle Komise pouze doplňkem k obecným pravidlům a případům, kdy se osvobození neuplatní.

Základní princip CFC pravidel lze vysledovat z následujícího obrázku.

Článek 11 směrnice o CCCTB uvádí příjmy, které jsou osvobozeny od daně. Mezi osvobozené příjmy patří související s pořízením dlouhodobého majetku, výnosy z prodeje aktiv, které jsou součástí souboru aktiv, přijaté rozdělené zisky, výnosy z prodeje akcií a příjmy stálé provozovny ve třetí zemi.

Nicméně, přijaté rozdělené zisky, výnosy z prodeje akcií a příjmy stálé provozovny ve třetí zemi se neosvobodí, jestliže se na subjekt rozdělující zisk, subjekt, jehož akcie jsou prodávány, nebo stálou provozovnu vztahovala v zemi rezidence daného subjektu nebo v zemi, kde se nachází daná stálá provozovna, jedna z těchto možností:

Průměrnou zákonnou sazbu daně z příjmů právnických osob použitelnou v členských státech zveřejní jednou ročně Evropská komise.

Obecně jsou podle článku 11 směrnice příjmy z prodaných akcií osvobozeny od daně. Nicméně pokud daňový poplatník v důsledku prodeje akcií vystoupí ze skupiny a tento daňový poplatník v běžném zdaňovacím období nebo v předchozích zdaňovacích obdobích nabyl v rámci transakce uvnitř skupiny dlouhodobý odpisovaný majetek (nikoliv odpisovaný v rámci souboru aktiv), vyloučí se z osvobození od daně příjem z prodeje akcií ve výši odpovídající tomuto majetku, pokud není doloženo, že byly příslušné transakce uvnitř skupiny provedeny za ekonomickým účelem.

Částka vyloučená z osvobození se rovná tržní hodnotě tohoto aktiva nebo aktiv v době převodu snížená o daňovou hodnotu těchto aktiv nebo o pořizovací hodnotu tohoto aktiva vztahující se k neodpisovaným dlouhodobým aktivům. Prodej akcií lze realizovat mimo skupinu jak k subjektu, který je rezidentem Evropské unie, tak k subjektu rezidentním ve třetí zemi.

Pakliže poplatník vystoupí ze skupiny a do tří let od vystoupení ze skupiny prodá neodpisovaný a jednotlivě odpisovaný majetek, přičtou se podle článku 67 směrnice výnosy z prodeje tohoto majetku ke konsolidovanému základu daně skupiny, a to v roce prodeje majetku, přičemž se zároveň uplatní náklady vztahující se k neodpisovaným aktivům, jakož i daňová hodnota odpisovaných aktiv. Dané pravidlo se vztahuje i na finanční aktiva s výjimkou akcií přidružených podniků, účastí a vlastních akcií. Toto ustanovení se ale nevztahuje na prodej akcií, které nejsou podle článku 75 osvobozeny od daně.

V míře, v jaké jsou výnosy z prodeje dlouhodobých aktiv zahrnuty do konsolidovaného základu daně skupiny, nejsou tyto výnosy zdanitelné jiným způsobem.

Je zřejmé, že pohyby kapitálu do daňově výhodných jurisdikcí mohou vést k erozi konsolidovaného základu daně. Pro tyto účely byla v systému CCCTB ustanovena základní opatření, která by měla těmto erozím společného základu daně zabraňovat. Jedním z nich je článek 73, který omezuje osvobození ze zdanění, a druhý z nich je článek 80, který zakotvuje obecná pravidla proti zneužívání. Jenže tato opatření mají jistá úskalí a omezení, co se týče ochrany základu daně před daňovými ráji.

Konkrétně ustanovení, které zakazuje osvobození od daně, lze aplikovat pouze v případě přerozdělovaných příjmů, tzn. jen v situacích, kdy je rozdělován zisk k subjektu, který se nachází v preferenčním daňovém režimu třetí země. Problém s aplikací ovšem nastane, pokud k rozdělování zisků vůbec docházet nebude, a společnosti se uchýlí k jiným alternativám snižování celkového daňového zatížení konsolidované skupiny. Také není zcela jednoznačné, zda je v návrhu směrnice definování s nízkým zdaněním dostatečné, jak už bylo zmíněno. Účinnost této bude pravděpodobně také omezena, pokud nebude zahraniční entita vykonávat skutečné hospodářské činnosti. pak není schopna detekovat směr daňového zneužívání, jelikož v návrhu chybí test pro ověření ekonomické aktivity zahraniční entity. Pro měření reálného investičního chování je potom vhodnější aplikovat jiná opatření.

Obecná pravidla proti zneužívání jsou zaměřena jen na fiktivní transakce a upřednostnění principu tržního odstupu. Jenže ve specifických situacích nejsou dostatečně spolehlivá. Pro ochranu společného základu daně, který se bude soustředit na nerozdělované zisky a specifičtější případy, je třeba v systému CCCTB uplatňovat CFC pravidla či pravidla nízké kapitalizace.

Otázkou samozřejmě je, zda by měla být CFC pravidla vůbec součástí systému CCCTB. Tato problematika byla již několikrát diskutována i mnoha odborníky. Na jedné straně vystupují zastánci společných CFC pravidel, na druhé straně oponenti, kteří zásadně se společnými CFC pravidly nesouhlasí. Obhájci argumentují, že společná CFC pravidla jsou nezbytná k ochraně samotných principů zdanění, zatímco oponenti tvrdí, že CFC pravidla porušují daňovou suverenitu, negativně působí na kapitálovou dovozní neutralitu a brání spravedlivé daňové soutěži, a dokonce napomáhají vyhýbat se daňovým povinnostem.

Nicméně jedním z důvodů, proč byla společná CFC pravidla do systému CCCTB zavedena, je skutečnost, že harmonizace přímých daní (konkrétně korporátního základu daně) by měla být komplexní a plošná. Jelikož existují značné odlišnosti v CFC pravidlech na národních úrovních, je nezbytné vytvořit v rámci systému CCCTB jednotná pravidla proti boji s daňovými ráji, která by snížila náklady na dodržování práva a umožnila by efektivně chránit daňovou základnu před škodlivými daňovými praktikami.

Ve prospěch společných CFC pravidel také hovoří globální cíl celého systému CCCTB, který je významnou iniciativou na cestě k odstraňování překážek, které brání dokončení jednotného vnitřního trhu. Tato teze ovšem naráží na netečnost ze strany mnoha vlád členských zemí, jelikož ty se obávají, že zavedením systému CCCTB bude ohrožena jejich fiskální . Do jaké míry je tento projekt politickým záměrem, je těžko říci. Dá se ale předpokládat, že pokud bude schválen, je velmi účelné v něm společná CFC pravidla zachovat. Jedním z důvodů jsou značné odlišnosti národních CFC pravidel, ale také není možné, aby státy přišly o dosud vybudované ochranné štíty nad daňovými základy.

Nevýhodou společných CFC pravidel samozřejmě bude, že jsou pro státy méně atraktivní, oproti jejich národním CFC pravidlům. Na základě obecných poznatků jsou vnitrostátní pravidla přísnější, než navrhnutá společná CFC pravidla v systému CCCTB. Společnosti tak mohou přijít o část finanční svrchovanosti, a to tím, že nebudou moci regulovat směřování CFC pravidel do daňově výhodných jurisdikcí podle svých potřeb. Společná pravidla jsou v tomto ohledu mnohem mírnější, než jak mají nastaveno jednotlivé státy.

Vedle toho budou muset členské státy spravovat dva typy obecných a specifických pravidel, na národní úrovni a v systému CCCTB, takže se zvýší náklady na administrativu správy daní. Výhodou by ovšem mohla být skutečnost, že se již nebude vytvářet domácími soudy, ale pouze ESD, takže by měl být zajištěn jednotný výklad v této věci.

Díky zavedení systému CCCTB se očekává zvýšení atraktivnosti Evropské unie v mezinárodním měřítku a tím zvýšení investičních aktivit společností napříč Evropskou unií. Což může mít příznivý vliv na růst a tvorbu pracovních míst a ekonomický blahobyt. Systém CCCTB by měl v podstatě zasahovat ty fiskální oblasti, jež na jednotném trhu omezují růst. Nicméně určitou nevýhodou zavedení systému CCCTB je, že jednotlivé členské státy budou muset spravovat dva různé daňové režimy (CCCTB a národní pravidla pro zdaňování příjmů právnických osob). Což zajisté otevírá prostor pro spekulace a daňové úniky i přes to, že CCCTB bude pro společnosti znamenat méně příležitostí pro daňové plánování např. přes převodní ceny. Nicméně, budoucí legislativní vývoj v oblasti systému CCCTB je v tuto chvíli nejasný, a pokud by byl nakonec zaveden, uplatní se pravděpodobně nejdříve až od roku 2015 nebo 2016.