Půjčky jsou poměrně běžnou záležitostí jak v podnikání, tak v osobním životě, kde přinášejí užitek oběma smluvním stranám. Toho, kdo půjčil (věřitele), hřeje dobrý skutek, který obvykle přihřívá i nějaká ta korunka navíc v podobě sjednané odměny - úroku. A ten, kdo si půjčil (dlužník), se díky tomuto cizímu přispění rázem dostane k majetku, s nímž má zajisté nějaké jemu prospěšné úmysly. Žel, půjčky mají také odvrácenou stranu. Přičemž nám tentokrát nepůjde o věřitelské riziko nesplacení celé půjčené částky a sjednaných úroků, ani o riziko dlužníka, že věřitel zneužije jeho tísně přehnanými úroky nebo skrze zajišťovací směnku anebo jinak. Zaměříme se pouze na potenciální úskalí peněžitých půjček číhající na dlužníka i věřitele na poli daní z příjmů.
Daňová úskalí půjček
Ing.
Martin
Děrgel
Základy práva u půjček
Smlouvu o půjčce
upravuje § 657 a § 658 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů („ObčZ“), přičemž se v souladu s § 261 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů („ObchZ“), přiměřeně uplatní rovněž u obchodních vztahů. Touto smlouvou přenechává věřitel dlužníkovi peníze
nebo jiné věci určené druhově, a dlužník se zavazuje vrátit po uplynutí dohodnuté doby věci stejného druhu. U půjčky peněžité lze dohodnout jako odměnu věřiteli úroky
, u půjčky nepeněžité lze ujednat místo úroků přiměřeně větší množství nebo věci lepší jakosti, přičemž se musí jednat o plnění stejným druhem věci. Smlouva o půjčce nemusí být písemná
, s ohledem na průkaznost a jednoznačnost obsahu právního úkonu lze ovšem obecně vždy doporučit alespoň zjednodušenou písemnou formu, z níž by bylo zřejmé, kdo jsou věřitel a dlužník, co je předmětem půjčky, na jakou dobu se sjednává, zdali je bezúročná nebo úročená, a jaká je forma a výše úroku (u peněžitých půjček se vždy musí jednat o peněžitý úrok). Dále se budeme zabývat jen peněžitými půjčkami.
Z formulace „přenechává věřitel dlužníkovi peníze“ se přitom dovozuje, že smlouva o půjčce je tzv. naturálním obchodem a
nabývá účinnosti až skutečným předáním (poukázáním) peněz dlužníkovi
. Z čehož návazně plyne, že věřitel nemůže ani vykazovat (ani účtovat) závazek vyplatit dlužníkovi část nebo celou sjednanou jistinu. Což je zásadní rozdíl oproti jinak věcně obdobné smlouvě o úvěru, která představuje pouze závazek věřitele na požádání dlužníka vyplatit danou částku, a to až do výše sjednaného úvěrového limitu.Čtyři daňová úskalí půjček
Potenciálních daňových problémů okolo půjček je docela hodně, tak si je pro přehlednost rozdělíme do 4 skupin, které si posléze případně podle potřeby podrobněji rozčleníme do jednotlivých dílčích starostí. Zabývat se přitom budeme pouze daněmi z příjmů a v případě bezúročných půjček také daní darovací:
1)
Zdanění jistiny půjčky
*
Přijetí půjčky obecně není předmětem daně z příjmů, někdy tomu ale může být jinak.
2)
Bezúročné půjčky
*
Myslitelné jsou jen mezi „blízkými“ osobami, které někdy i ty neexistující úroky potrápí.
3)
Úroky u dlužníka
*
Zájmem dlužníka je uplatnit úroky jako daňový výdaj, což ale není až tak samo sebou.
4)
Úroky u věřitele
*
I na tento příjem si dělá zálusk bezedná státní kasa, jak tedy bude věřitel řešit zdanění úroků.
1) Zdanění jistiny půjčky
Přijetí půjčky fyzickou osobou - ať už jí tyto peníze budou sloužit k podnikání nebo pro jiné účely - není obecně předmětem daně z příjmů. Což pro dlužníky z řad osob fyzických plyne přímo z § 3 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého
předmětem daně nejsou půjčky
. K řešení tak pro daně z příjmů zůstává obvykle jen případný úrok, jak si probereme v částech 3 a 4. Nicméně ZDP zde uvádí výjimku z pravidla, že příjem z půjčky není u fyzických osob předmětem daně: *
Zdanitelným příjmem je příjem
, který věřitel nabyl z vrácené půjčky úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této půjčky, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení půjčky a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena
.Složitě znějící ustanovení se rázem zjednoduší, když si jej vyjádříme graficky a doplníme příkladem.
Příklad
Inkaso půjčky zdanitelným příjmem
Pan Bohatý půjčil 100 000 Kč panu Chudému. Po nějakém čase ale pan Bohatý potřeboval peníze a nechtěl čekat až do termínu stanoveného k vrácení půjčky. Proto se rozhodl postoupit (prodat) svou pohledávku z půjčky vůči panu Chudému za sjednanou úplatu 90 000 Kč panu Chytrému, který se tak stal novým věřitelem.
Pan Chudý v původním termínu spořádaně vrátil půjčku v plné výši 100 000 Kč, a to již novému věřiteli, panu Chytrému, který tak obdržel 100 000 Kč, za které fakticky vynaložil jen 90 000 Kč. Rozdílových 10 000 Kč proto u něj spravedlivě nebude vyňato z předmětu daně z příjmů, ale naopak půjde o jeho zdanitelný příjem.
Doplňme, že naprosto stejně by dopadli i věřitelé vedoucí účetnictví (tedy mimo jiné i obchodní společnosti), zdanění půjčky by ale v jejich případě zajišťovalo přímo účetnictví a nebylo by třeba věc speciálně daňově řešit.
Příklad
Zápočet daňových a nedaňových pohledávek
Skutečnost, že přijetí půjčky není předmětem daně z příjmů, někdy svádí - zejména u neúčtujících podnikajících fyzických osob - k nesprávnému postupu při vzájemném zápočtu pohledávek. Dejme tomu, že peněžitá půjčka (závazek) je zedníkem panem Chudým (dlužník) splácena věřiteli -právníkovi panu Bohatému - zápočtem pohledávky, kterou má naopak pan Chudý vůči panu Bohatému z titulu výměny okna v jeho kanceláři.
Je zřejmé, že takovýto zápočet nemůže učinit na jedné straně z vrácení části jistiny půjčky daňový výdaj a na straně druhé z poskytnuté služby nedaňovou záležitost. V těchto případech proto podnikatelé musejí být obezřetní a dobře vážit, kam např. v peněžním deníku nepeněžní operaci konkrétně zachytí. Pokud je např. takto započítáváno 100 000 Kč a podnikatelé nejsou plátci DPH, vykáže pan Chudý v daňové evidenci nepeněžní nedaňový výdaj (vrácení půjčky) 100 000 Kč a současně nepeněžní zdanitelný příjem (výměna okna) 100 000 Kč. Podnikatel pan Bohatý vykáže za 100 000 Kč nedaňový příjem (vrácení půjčky) a daňový výdaj (oprava stavby).
Skutečnost, že přijetí půjčky nepředstavuje zdanitelný příjem dlužníka, a že na druhé straně smluvního vztahu -u věřitele - se nejednalo o daňový výdaj (náklad), může mít ještě další specifické dopady.
Podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP je obecně dlužník povinen
zvýšit základ daně o částku neuhrazeného závazku při jeho promlčení nebo po uplynutí 36 měsíců od splatnosti:
*
Tato úprava základu daně, resp. rozdílu mezi příjmy a výdaji se ovšem výslovně netýká závazků z titulu půjček. Proto
nesplacené jistiny půjček v těchto případech neovlivní základ daně
dlužníka. Naproti tomu závazků z titulu neuhrazených úroků z půjčky se již toto „dodaňování“ závazků obecně týká.Podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP jsou - podnikající a pronajímající fyzické osoby s daňovou evidencí, resp. záznamy o příjmech a výdajích, nebo využívající tzv. paušální výdaje -
při ukončení (přerušení) činnosti nebo při změně způsobu uplatňování výdajů
(z prokazovaných na paušální anebo naopak) povinni zvýšit základ daně mimo jiné o hodnotu pohledávek (všichni) a snížit o hodnotu závazků (vyjma paušálistů): *
Tyto úpravy základu daně se ovšem týkají pouze pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, resp. závazků, které by při úhradě byly daňovým výdajem. Čemuž samozřejmě neodpovídají pohledávky a závazky z titulu půjček. Proto
nesplacené jistiny půjček v těchto případech nijak neovlivní základ daně
z příjmů podnikatelů, resp. pronajímatelů. Na rozdíl od příp. sjednaných úroků.Podle § 23 odst. 13 ZDP je u neúčtujících poplatníků
zdanitelným příjmem hodnota pohledávky vložené
do obchodní společnosti nebo družstva anebo při jejím postoupení
(případně vyšší převodní cena): *
Což se ale netýká pohledávek z titulu
příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů, jako jsou právě například pohledávky z poskytnutých půjček
. Takže vklad ani postoupení takovýchto pohledávek neznamená pro věřitele (vkladatele, resp. postupitele) žádný zdanitelný příjem.2) Bezúročné půjčky
Bezúročná půjčka je prakticky přenechání peněz zadarmo, což není zrovna často k mání, a navíc u ní vzniká problém s daní darovací. Předmětem daně darovací je totiž také bezúplatné nabytí majetku v souvislosti s (jiným) právním úkonem. Prozatím ale bohužel neexistuje jediné „bezpečné“ oficiální stanovisko ohledně posouzení bezúročných půjček z pohledu daně darovací a daní z příjmů, takže se lze v praxi setkat s různými přístupy správců daně a doporučeními nezávislých odborníků, a chybí také jednoznačná soudní
judikatura
k této problematice.Snad jedinou dostatečně vydiskutovanou a navíc „zaručeně“ nedaňovou
výjimkou jsou bezúročné půjčky od společníků
poskytnuté jejich společnostem. Je-li věřitelem společník a jeho společnost je v roli dlužníka, pak dlouhodobě platí uznávané stanovisko, že tímto u dlužníka (společnosti) nevzniká jiný majetkový prospěch, který by podléhal dani z příjmů nebo dani darovací. Důvodem je skutečnost, že při zohlednění všech souvislostí nejde v důsledku o bezúplatné plnění. Společník totiž úsporou úroků (tedy nákladů) své firmy potenciálně zvyšuje zisk a zhodnocuje tak svůj majetek
(podíl ve společnosti), načež si tento zisk může poté odčerpat formou podílů na zisku. Neuplatňuje se zde ani test ceny obvyklé podle § 23 odst. 7 ZDP (viz dále), protože u bezúročných půjček je obvyklá cena (úrok) nulová.A nejedná se ani o problém z hlediska obchodního práva (na rozdíl od bezúročných půjček směřujících naopak od společnosti k jejím společníkům, což nelze považovat za „péči řádného hospodáře“). Navíc bezúročná půjčka se nezapočítává do půjček testovaných na tzv. nízkou kapitalizaci podle § 25 odst. 2 písm. w) ZDP, jak si dále ještě upřesníme. Zkrátka a dobře, tento typů půjček není v praxi spojen s právními ani daňovými problémy.
Příklad
Půjčka od společníka
Paní Helena je společníkem firmy ABC, s. r. o., která naléhavě potřebovala překlenovací úvěr. Ovšem kvůli již poměrně značnému úvěrovému zatížení se firmě nepodařilo s bankami ani kampeličkami vyjednat přijatelný úvěr. Operativně proto paní Helena poskytla ze svých soukromých prostředků společnosti půjčku, a to bezúročně. Neuplatnění úroků nebude mít žádné daňové dopady ani pro věřitele (nemusí se obávat zdanění daní z příjmů ohledně „fiktivních“ úroků obvyklých), ani pro dlužníka („fiktivní“ úroky nepodléhají dani darovací).
Naproti tomu u bezúročných půjček od společnosti (věřitel) jeho společníkovi (dlužník) natrefíme na dva problémy -právní a daňový. Podle § 194, § 196a ObchZ platí pro a. s., a díky § 135 ObchZ také pro s. r. o.:
*
Členové představenstva, resp. jednatel s. r. o. jsou povinni vykonávat svou působnost s péčí řádného hospodáře
... Je-li to sporné, ... nesou tyto osoby důkazní břemeno o tom, že jednali s takovouto péčí.*
A. s. a s. r. o. mohou uzavřít smlouvu o úvěru a půjčce s členy představenstva nebo dozorčí rady, jednatelem, prokuristou či jinou osobou, která je oprávněna jménem společnosti takovou smlouvu uzavřít, a osobami jim blízkými
jen s předchozím souhlasem valné hromady a za podmínek obvyklých v obchodním styku
.Právně bez problémů jsou naproti tomu bezúročné půjčky poskytované zaměstnancům coby motivační nástroj. V těchto případech není sporu, že je
bezúročná půjčka přijata v souvislosti s příslušnou závislou činností
, pročež se obecně jedná u zaměstnance o příjem ze závislé činnosti. Přijetí samotné jistiny není ani tentokrát vůbec předmětem zdanění, na rozdíl od prominutých úroků, který se ale týká § 6 odst. 9 písm. l) ZDP: *
O
příjem osvobozený od daně
z příjmů totiž půjde, v případě účelové půjčky na bytové účely do výše 100 000 Kč nebo k překlenutí tíživé finanční situace do 20 000 Kč. Jde-li o zaměstnance, který dostává půjčku prokazatelně v souvislosti s jeho postižením živelní pohromou, jsou osvobozeny částky až 10x vyšší.Příklad
Bezúročná půjčka od s. r. o. pro jejího zaměstnance
V souladu s vnitropodnikovou směrnicí ABC, s. r. o., mohou její zaměstnanci čerpat bezúročnou půjčky na jeden rok až do výše 150 000 Kč. Této možnosti využil také pan Jiří, který požádal o maximální částku 150 000 Kč za účelem rekonstrukce bytu, což posléze firmě doložil doklady od stavebních firem. Podle zjištění firmy byly v té době poskytovány bankami v místě bydliště dlužníka obdobné komerční půjčky s úrokem 8 % p.a.
Přijetí jistiny půjčky (150 000 Kč) není u pana Jiřího vůbec předmětem daně z příjmů - ani daně darovací - v případě odpuštěných, resp. neuplatněných úroků se již ovšem jedná o nepeněžní příjem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 3 ZDP. V souladu s podmínkami § 6 odst. 9 písm. l) ZDP je tento fiktivní zdanitelný příjem osvobozen od zdanění, ovšem v případě půjčky pro bytové účely jen do výše jistiny 100 000 Kč.
Předmětem zdanění u zaměstnance tak zůstává fiktivní úrok obvyklý ze zbylé části jistiny, tedy 8 % p.a. z 50 000 Kč = = 4 000 Kč za rok. Jak ale bylo výše předesláno, v otázce zdanění nepeněžité výhody z titulu bezúročných půjček prozatím neexistuje jednoznačné oficiální stanovisko. Takže tento příklad, prosím, berte jako osobní názor autora vycházející z předpokladu, že když ZDP osvobozuje peněžní zvýhodnění zaměstnance plynoucí z bezúročné půjčky (byť jen podmíněně a do jisté výše), pak se přece
a priori
musí jednat o předmět daně z příjmů, jinak by toto osvobození bylo obsoletní
(nadbytečné).3) Úroky u dlužníka
Je jasné, s čím je u úročených půjček hlavní daňový problém - s cenou za půjčené peníze, s úrokem. A to ohledně možnosti uplatnění jako daňový výdaj (náklad) dlužníka, kde ZDP stanoví
šest podmínek
: alias
testů1)
Test časového rozlišení úroků (§ 23 odst. 1 ZDP),
2)
Test ceny obvyklé (§ 23 odst. 7 ZDP),
3)
Test zaplacení úroků [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],
4)
Test finančních nákladů [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP],
5)
Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP],
6)
Test závislosti na zisku dlužníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].
Jak dále vyplyne z podmínek testů, neuplatní se vždy všechny najednou, záleží totiž na účelu jistiny a povaze smluvních stran. Přitom budeme předpokládat standardní situaci, že dlužník
nezahrne úroky do pořizovací ceny takto financované investice
(dlouhodobého majetku), což nebývá daňově výhodné a v praxi se s tímto setkáme jen výjimečně. V souladu s § 47 odst. 1 písm. b) účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. je totiž možno takto úroky kapitalizovat, nejde však o povinnost. Dalším předpokladem bude, že půjčka nebo úvěr dlužníkovi plně slouží pro účely jeho podnikatelské činnosti
. Což je potenciálně rizikem zejména u fyzických osob, které případně mohou část půjčky využít třeba pro své soukromé účely. V tom případě by bylo nutno odpovídajícím poměrem krátit daňovou účinnost úroků, a to ještě před jejich dalším posouzením zmíněnými šesti testy.Test časového rozlišení úroků
Jestliže půjčku přijme
dlužník vedoucí účetnictví
, pak jsou pro něj v návaznosti na účetní postupy dlužné úroky daňovým nákladem v odpovídajícím časovém rozlišení
. Nezáleží tedy na sjednaném režimu placení úroků, ani na tom, zdali dlužník řádně a včas plní své závazky ze smlouvy o půjčce nebo úvěru. Daně z příjmů zde přebírají účetní princip, že náklady a výnosy se účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí.Příklad
Časové rozlišení úroků
Společnost s r. o., jejímž účetním obdobím je kalendářní rok, přijala od mateřské společnosti 1. 4. 2012 roční půjčku 100 000 Kč na provozní výdaje splatnou 31. 3. 2013. Sjednaný úrok 12 % p.a. (tj. 12 000 Kč za rok) je splatný:
a)
najednou předem, a to již v říjnu 2012,
b)
najednou pozadu, až při splatnosti půjčky v březnu 2013,
c)
v poměrné části připadající na kalendářní čtvrtletí vždy do 15 dnů po jeho skončení.
Ve všech těchto případech - stejně jako v jakýchkoli jiných variantách splácení úroků - budou pro dlužníka (s. r. o.) úroky účetním i daňovým nákladem v rovnoměrném časovém rozlišení:
*
za účetní a zdaňovací období roku 2012 v poměrné výši 9/12 z 12 000 Kč = 9 000 Kč,
*
za účetní a zdaňovací období roku 2013 v poměrné výši 3/12 z 12 000 Kč = 3 000 Kč.
Test ceny obvyklé
Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami
*
Což jsou kapitálově spojené osoby (ať už přímo nebo nepřímo - přes třetí firmu - vždy alespoň skrze 25 % podíl na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech) nebo jinak spojené osoby (jedna se podílí na vedení nebo kontrole druhé, ovládající
versus
ovládaná osoba, tzv. osoby blízké apod.)od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami:
*
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,
*
a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,
upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl:
*
bude-li sjednaný úrok nižší než obvyklý, doměří fiktivní zdanitelný nepeněžitý příjem věřiteli,
*
bude-li sjednaný úrok vyšší než obvyklý, neuzná přesah úroků jako daňový výdaj dlužníkovi.
Bez postihu, resp. bez případných úprav základu daně správcem daně, by u půjčky mezi spojenými osobami byly pouze sjednané
úroky nižší
, než „tržně obvyklé“ mezi nezávislými osobami, pokud je věřitelem
: *
daňový nerezident ČR (zahraniční fyzická či právnická osoba), nebo
*
tuzemský společník anebo člen družstva dotyčného dlužníka.
Příklad
Půjčka mezi spojenými osobami
Firma ABC, s. r. o., neuspěla u bank ani kampeliček s žádostí o střednědobý úvěr 1 000 000 Kč. Naštěstí měl dostatek hotovosti její společník, který operativně poskytl pětiletou peněžitou půjčku. Přičemž banky v místě sídla dlužníka v té době nabízely obdobné produkty s úrokem v průměru cca 15 % p.a. (roční úrok).
Daňově „bezpečné“ by mohly být jakkoli nižší úroky u půjčky od společníka, například ve výši 10 % p.a., nebo jen 5 % p.a., případně pouze symbolické 1 % p.a.; stejně jako bezúročná půjčka, jak jsme uvedli výše.
Nicméně bez šance nejsou ani naopak vyšší úroky, jen je potřeba umět je hodnověrně odůvodnit, například bance by se musel žadatel o půjčku (úvěr) zaručit nemovitým majetkem, což by si vyžádalo poměrně dlouhý čas, výdaje za znalecký posudek a zápis do katastru nemovitosti, a také značnou administrativu. Navíc za uzavření smlouvy banky obvykle požadují poplatek, stejně jako za tzv. ověření bonity klienta a za vedení úvěrového účtu.
Test zaplacení úroků
Tento test daňové účinnosti úroků z půjček a úvěrů se týká pouze situace, kdy:
*
dlužník vede účetnictví, a
*
věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví
.V těchto případech nejsou úroky u účtujícího dlužníka daňově účinné již na základě účetního předpisu v jejich časovém rozlišení (podle testu 1), ale přibývá ještě dodatečná podmínka, že tyto
úroky byly zaplaceny
. Jinak by totiž docházelo k nežádoucímu časovému posunu mezi obdobím zdanění úroků (až při jejich obdržení, k čemuž také nemusí dojít, strany se totiž mohly tajně vypořádat jinak) a jejich uznáváním za daňový výdaj.Příklad
Test zaplacení úroků
Společnost s r. o. si v těžkých chvílích půjčila 1. 7. 2011 od svého společníka (fyzická osoba, která nevede účetnictví) 1 000 000 Kč na dobu 2 let. S ohledem na test č. 2 byl sjednán „bezpečný“ úrok jen 6 % p.a., tedy nižší než „tržně obvyklý“. Společnost s r. o. vede účetnictví, takže podle účetních pravidel (a v souladu s testem č. 1) musí dlužné úroky rozprostřít rovnoměrně v čase. Kvůli testu 3 dlužníkovi dále přibývá dodatečná podmínka zaplacení úroků.
Splatnost úroků za celou dobu půjčky byla dohodnuta při splatnosti celé jistiny, tedy až na 30. 6. 2013.
*
Účetní a daňové posouzení úroků u dlužníka (s. r. o.):
-
v roce 2011 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 30 000 Kč nebude daňově účinný,
-
v roce 2012 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 60 000 Kč opět nebude daňově účinný,
-
v roce 2013 zůstane účetním nákladem zbývající časově rozlišený dlužný úrok 30 000 Kč, který bude daňově účinný, a současně si dlužník sníží základ daně i o dřívějších 90 000 Kč zaplacených úroků.
*
Účetní a daňové posouzení úroků u věřitele (společník FO, který nevede účetnictví):
-
v letech 2011 ani 2012 nebude neinkasovaný úrok představovat žádný zdanitelný příjem,
-
v roce 2013 bude všechen přijatý úrok 120 000 Kč zdanitelným příjmem z kapitálového majetku.
Dodejme, že oba testy 1 a 3 musejí být splněny současně, takže i kdyby byla sjednána splatnost úroků najednou hned v roce 2011, nestačilo by to pro jejich daňovou účinnost u dlužníka (s. r. o.). Jejich daňová účinnost by totiž nabíhala postupně v souladu s obvyklým účetním časovým rozlišením úroků. Věřitel, který nevede účetnictví, by v tomto případě musel zdanit veškeré inkasované úroky ihned v roce jejich přijetí (2011).
Test finančních nákladů
Je-li dlužník právnickou osobou a úvěr/půjčku sjednal se spojenou osobou, nejsou daňově účinné finanční výdaje (náklady).
Vedle úroků se dále jedná o související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob
v průběhu zdaňovacího období -nezahrnují se úvěry a půjčky (jejich část), z nichž jsou úroky kapitalizovány do ocenění majetku, ani bezúročné půjčky - přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu dlužníka
, což je úhrn účtových skupin: *
41 - Základní
kapitál
a kapitálové fondy,*
42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené zisky/ztráty,
*
43 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.
Pokud neuhrazená ztráta minulých let sníží vlastní
kapitál
na nulu nebo dokonce do záporných hodnot, pak budou všechny úroky, resp. finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob daňově neuznatelné!Příklad
Test finančních nákladů
Dceřiná společnost (s. r. o.) přijala od mateřské společnosti 1. 1. 2012 půjčku 3 000 000 Kč s úrokem 10 % p.a., z níž 30. 6. a 30. 11. splatila á 1 000 000 Kč jistiny. Dlužník měl k 1. 1. 2012 základní
kapitál
200 000 Kč, rezervní fond 20 000 Kč, nerozdělený zisk minulých let 200 000 Kč a za rok 2011 účetní ztrátu 220 000 Kč, která byla v červnu 2012 v plném rozsahu uhrazena z nerozděleného zisku a rezervního fondu (výsledek hospodaření za rok 2012 není pro tyto účely podstatný). Průměrný stav vlastního kapitálu v roce 2012 tedy činí 200 000 Kč.Průměrný denní stav úvěrů a půjček od spojených osob v roce 2012 (s. r. o. má jen uvedenou jedinou půjčku) = = (3 000 000 Kč x 182 dnů + 2 000 000 Kč x 152 dnů + + 1 000 000 Kč x 31 dnů) / 366 dnů = 2 407 104 Kč. Koeficient daňové neúčinnosti (K) = 1 - 4 x vlastní
kapitál
/ denní stav úvěrů a půjček = 1 - 4 x 200 000 Kč / 2 407 104 Kč = = 1 - 0,3323 = 0,667650 po zaokrouhlení na dvě desetinná místa (podle § 146 odst. 3 daňového řádu) = 0,67.Výše sjednaného úroku z půjčky za rok 2012 = 0,10 x x (3 000 000 Kč x 182 dnů + 2 000 000 Kč x 152 dnů + + 1 000 000 Kč x 31 dnů) / 365 dnů = 0,10 x 2 407 104 Kč = = 240 710 Kč. Daňově neuznatelná část = úrok x K = = 240 710 Kč x 0,67 = 161 276 Kč. Tímto daňovým testem tak za rok 2012 prošlo jen 240 710 - 161 276 = 79 434 Kč úroků.
Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti
U a. s., s. r. o. nebo družstva, která jsou tzv. mateřskou společností (alespoň 10% podíl na základním kapitálu po 12 měsíců), nejsou daňově účinné výdaje (náklady) související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Za tyto nedaňové náklady se považují mimo jiné i
úroky z úvěrů a půjček přijatých v období šesti měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti
. A to nejen po dobu trvání této držby, ale i po dobu, kdy podíl drží osoba, která je tzv. spojená s osobou (ad test č. 2), která půjčku (úvěr) přijala. Zákon zde sice umožňuje, aby poplatník prokázal, že půjčka (úvěr) s držbou podílu v dceřiné společnosti nesouvisí, v praxi je to ale dosti problematické.Příklad
Půjčka na pořízení podílu
Společnost s r. o. A si od společníka v roce 2010 půjčila na pět let 10 000 000 Kč s úrokem 10 % p.a. Za 8 000 000 Kč koupila balík 20 % akcií společnosti B, a. s., zbývající 2 000 000 Kč využila na nákup zásob zboží. K 1. 1. 2012 založila společnost A, s. r. o., jako jediný zakladatel novou firmu C, a. s., přičemž předmětem vkladu byl i onen balík 20 % akcií společnosti B, a. s. Kvůli potřebě hotovosti firma C, a. s., prodala 1. 8. 2012 celý balík akcií B, a. s., další osobě (nespojené s A ani s C).
Pro společnost A, s. r. o., nebude 80 % úroků z půjčky daňovým nákladem, protože souvisí s podílem v její dceřiné společnosti B, a. s., a to nejen v roce 2010 a 2011, ale až do 1. 8. 2012, třebaže již mateřskou společností B, a. s., nebyla, protože její podíl (akcie) převedla na firmu C, a. s., která je ovšem tzv. spojenou osobou vůči A, s. r. o.
Test závislosti na zisku dlužníka
Tento poslední a nejmladší (od roku 2008) test daňové účinnosti úroků z úvěrů a půjček
se vztahuje pouze na právnické osoby
, a to nejen v případě tzv. spojených osob. Podle tohoto testu nejsou daňově účinné
: *
finanční výdaje (náklady)
, ve smyslu jejich vymezení podle daňového testu č. 4 ad výše,*
které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými,
*
závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka.
Logika zákonodárců zde byla taková, že při takto podmíněných půjčkách (úvěrech), kdy úrok apod. závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka, již ekonomicky nejde o půjčku - cizí
kapitál
dlužníka - ale spíše o investici (vklad) - tj. o vlastní kapitál
dlužníka. V tomto příměru pak ekonomicky dlužník nehradí věřiteli úroky za půjčené peníze, ale jakoby podíly na zisku za jeho majetkový vklad, které rovněž nejsou daňově účinné.Příklad
Úroky závislé na zisku dlužníka
ABC, s. r. o., přijala půjčku od svého společníka, kde byly sjednány podmínky úročení následovně:
*
jestliže bude zisk dlužníka (s.r.o.) za kalendářní rok nižší než 1 000 000 Kč, bude úrok za tento rok 8 % p.a.,
*
jestliže bude zisk dlužníka za kalendářní rok mezi 1 a 10 000 000 Kč, bude úrok za tento rok 9 % p.a.,
*
jestliže bude zisk dlužníka za kalendářní rok vyšší než 10 000 000 Kč, bude úrok za tento rok 10 % p.a.
Úvěrový věřitel (společník) nese obvyklé investorské riziko, pročež úroky z úvěru mají charakter podílů na zisku. Pro společnost ABC, s. r. o., (dlužníka) budou tyto úroky závislé na jeho zisku plně daňově neuznatelné.
4) Úroky u věřitele
Z pohledu věřitele úročených půjček je samozřejmě nejvýznamnější daňovou starostí
zdanění úroků u věřitele
. Zde již v praxi nebývá mnoho problémů, proto tuto pasáž projdeme stručněji, a to v členění na tři části: 1)
Věřitelem je česká fyzická osoba.
2)
Věřitelem je česká právnická osoba.
3)
Věřitelem je zahraniční osoba.
Věřitelem je česká fyzická osoba
U věřitele, který je fyzickou osobou, se jedná pojmově o tzv.
příjem z kapitálového majetku podle § 8 ZDP
, a to i v případě, že půjčil peníze ze svého obchodního majetku sloužící k jeho vlastní podnikatelské činnosti (§ 4 odst. 4 ZDP). Je zde tak obdobná situace jako u úroků z běžných účtů, které se sice také běžně účtují, resp. evidují v rámci podnikatelské činnosti, ale zdaňují se samostatně v rámci dílčího základu daně příjmů z kapitálového majetku podle § 8 ZDP. Trocha této komplikace se vyplatí, neboť tím pádem nebude z úroků, ať už z běžného účtu nebo z úvěrů a půjček, odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění.Úroky z úvěru a půjček věřitel není oprávněn snižovat pro účely zdanění o žádné výdaje
, přiznává ke zdanění tudíž plnou výši přijatých úroků v daném roce. Určitý vliv obchodního majetku na režim zdanění úroků zde ale přesto existuje. Byla-li půjčená jistina součástí obchodního majetku jednoho z manželů a úrok plyne do společného jmění manželů (tj. pokud jeho rozsah manželé nemají zúžen příslušným úkonem u notáře), pak se přijatý úrok povinně zdaňuje u toho z manželů, který půjčil peníze ze svého obchodního majetku.Pokud úrok plyne do společného jmění manželů z jistiny, která nebyla v obchodním majetku žádného z manželů, zdaní se celý úrok pouze u jednoho z nich. Tentokráte mají na výběr, který z manželů to bude. Musejí ale takto jednotně zdanit veškeré příjmy z kapitálového majetku ze zdroje nevloženého do obchodního majetku.
Příklad
Žádné výdaje u příjmů z úroků za půjčku
Pan Jan poskytl svému zadluženému s. r. o. půjčku 100 000 Kč s výhodným úrokem 15 % p.a. Ovšem za tímto účelem si musel sám půjčit tyto peníze od banky s úrokem 5 % p.a. Může si společník a věřitel z půjčky - pan Jan - uplatnit úrok z vypůjčených peněz zaplacený bance (5 %) proti příjmu z úroků z půjčky od svého s. r. o.?
Nemůže. Dílčím základem daně z kapitálového majetku jsou dle § 8 odst. 5 ZDP v tomto případě
příjmy nesnížené o výdaje
. Takže do přiznání k DPFO, resp. do základu daně z příjmů poplatníka - společníka pana Jana - je nutno zahrnout veškeré úroky z poskytnuté půjčky, které přijal - hotově nebo na účet, případně formou vzájemného zápočtu - v průběhu příslušného zdaňovacího období, a to bez ohledu na jejich časové rozlišení (nevede účetnictví). Přičemž nemůže daňově uplatnit žádné jakkoli průkazné výdaje související s těmito příjmy.Věřitelem je česká právnická osoba
Právnické osoby jsou povinny vést účetnictví, které je ovládáno účetní zásadou věcného a časového rozlišení, tj. vazby nákladů a výnosů na příslušné účetní období, s nímž časově a věcně souvisejí. Proto pokud věřitelská firma přijme 100 000 Kč úroků z poskytnuté půjčky předem na pět let, zahrne do účetního výsledku hospodaření a návazně i do základu daně roku celého inkasa pouze časově související výnos 20 000 Kč, stejně jako v dalších čtyřech letech. Účetní znalci vědí, že se přitom uplatní účet Výnosy příštích období (obvykle 384).
Věřitelem je zahraniční osoba
Poplatníci z řad zahraničních osob
alias
daňových nerezidentů České republiky (§ 2 odst. 3, § 17 odst. 4 ZDP) mají u nás daňovou povinnost omezenu pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky
, které vymezuje § 22 ZDP. Mezi nimi najdeme i případ, kdy dlužníkem (příjemcem půjčky/úvěru) je daňový rezident České republiky platící úroky do ciziny.Tyto příjmy nerezidentů
obecně podléhají zvláštní sazbě daně ve výši 15 %
[viz § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP], kterou je povinen srazit plátce těchto příjmů, tj. tuzemský dlužník
. Vlastní srážku daně je podle § 38d odst. 1 ZDP plátce příjmů alias
plátce daně povinen provést při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději však v den, kdy o úrokovém závazku účtuje. Plátce daně pak odvádí sraženou daň svému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po uvedených termínech jejího sražení.U tohoto obecného pravidla zdanění jsou ale podstatné dvě potěšující výjimky:
*
15% sazba daně může být snížena nebo dokonce zdanění u zdroje příjmů v České republice zcela vyloučeno smlouvou o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi Českou republikou (státem zdroje úrokového příjmu) a státem rezidence věřitele.
*
Úroky vyplácené společnostem se sídlem v jiném státě Evropské unie jsou za určitých podmínek v České republice osvobozeny od daně z příjmů ze zdroje na našem území (viz dále).
V mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění („Smlouvy“) je
v případě úroků poměrně hojně přiznáno právo na zdanění pouze státu daňové rezidence příjemce úroků (věřitele)
, zatímco státu zdroje (tj. rezidence dlužníka) je právo na zdanění odepřeno, minimálně ohledně mezivládních úvěrů a půjček.Neméně často
se ale smluvní státy dohodnou pouze na určitém kompromisním řešení, kdy se o zdanění úroků jistým způsobem podělí mezi sebou. Přičemž zdanění ve státě zdroje úroků
(tj. rezidence dlužníka) je shora omezeno nejvyšší přípustnou sazbou daně
(nejčastěji 10 % nebo 5 %), nestanoví-li pochopitelně národní daňový zákon případně ještě nižší sazbu daně. Ve státě daňové rezidence příjemce úroků (tj. u věřitele) se pak dvojímu zdanění čelí obvykle metodou prostého zápočtu daně zaplacené ve státě zdroje těchto příjmů (tj. v České republice).Výjimkou je situace, kdy se pohledávka, z níž jsou úroky placeny (tj. úvěr nebo půjčka), váže ke stálé provozovně nerezidenta umístěné v České republice. Pak se totiž úroky zdaní jako příjmy této české stálé provozovny.
V rámci Evropské unie ovšem nad těmito smlouvami stojí evropské směrnice, z nichž je pro nás v tuto chvíli stěžejní
Směrnice 2003/49/ES o společném systému zdanění licenčních poplatků a úroků vyplácených mezi spojenými osobami z různých členských států Evropské unie.
Jejím cílem je vyloučit ekonomické dvojí zdanění vznikající v rámci skupin spojených osob při přeshraničních úhradách úrokových příjmů a licenčních poplatků. Tyto příjmy od spojených osob z jiného státu Evropské unie proto jsou v rámci Evropské unie osvobozeny od daně z příjmů ve státu zdroje (tj. ve státě úrokového dlužníka), takže budou věřitelem zdaněny jen ve státě jeho daňové rezidence.Tato směrnice byla promítnuta do § 19 odst. 1 písm. zk), § 19 odst. 5 a 6, § 38nb ZDP. V návaznosti na další mezinárodní úmluvy pak § 19 odst. 8 ZDP rozšiřuje toto
osvobození úroků mezi přímo kapitálové spojenými osobami
(alespoň po dobu 24 měsíců, příp. dodatečně) i na rezidenty Švýcarska, Norska a Islandu.Pro osvobození od daně v České republice (ve státě zdroje)
musí příjemce úroků splňovat následující podmínky:
*
má příslušné rozhodnutí správce daně o přiznání osvobození
těchto příjmů od daně podle § 38nb ZDP, -
naproti tomu osvobození úroků od zdanění v České republice podle Smluv je automatické, netřeba rozhodnutí finančního úřadu,
*
je skutečným vlastníkem přijatých úroků (tj. nejde pouze o zprostředkovatele, zástupce nebo zmocněnce),
*
tyto příjmy nejsou přičitatelné stálé provozovně
umístěné v České republice nebo ve třetím státu (mimo Evropskou unii),*
nejedná se o určité případy, často potenciálně spekulativní, vyjmenované v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP.