Meritum daňových dokladů po novele zákona o DPH

Směrnice ponechává zcela na vůli osob povinných k dani, zda budou vystavovat doklady v elektronické či listinné podobě. Nicméně vždy by u daňových dokladů měla být zajištěna věrohodnost jejich původu, neporušenost jejich obsahu a čitelnost. K zabezpečení souladu daňových dokladů s těmito požadavky by vždy měla být vytvořena dostatečně spolehlivá auditní stopa, která vždy umožní přiřadit konkrétní doklad ke konkrétní dodávce zboží nebo služeb. K vytvoření spolehlivé auditní stopy lze použít kontrolní mechanismy procesů. Věrohodnost původu a neporušenost obsahu daňových dokladů v elektronické podobě je možné dle článku 233 Směrnice zajistit s využitím technologií, jakými jsou elektronická výměna dat (EDI), zaručené elektronické podpisy nebo uznávané elektronické značky. Ovšem s ohledem na skutečnost, že existují i další technologie, neměly by členské státy striktně od osob povinných k dani konkrétní způsob zajištění daňových dokladů vyžadovat.

Nutnost implementace Směrnice do zákona o DPH si vyžádala kompletní změnu dílu 5 „Daňové doklady“. Cílem tohoto článku je seznámit čtenáře s jednotlivými nově vymezenými oddíly dílu 5 zákona o DPH v novelizovaném znění. První oddíl 5. dílu (§ 26) je věnován obecným ustanovením o daňových dokladech, druhý oddíl (§ 27 a § 28) se zabývá vystavováním daňových dokladů, ve třetím oddíle (§ 29 a § 29a) jsou pak následně obecně vymezeny náležitosti daňových dokladů. Oddíl 4 (§ 30 a § 30a) samostatně definuje zjednodušený daňový doklad a oddíl 5 (§ 31, § 31a, § 31b, § 32) dále vymezuje jednotlivé typy zvláštních daňových dokladů, mezi které patří splátkový kalendář, platební kalendář, souhrnný daňový doklad a doklad o použití. Daňovým dokladům při dovozu a vývozu zboží je pak věnován oddíl 6 (§ 33 a § 33a). Podrobně se v našem článku zaměříme také na oddíl 7 (§ 34), který se týká zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů, což jsou požadavky, které musí být v souladu se Směrnicí zajištěny u všech daňových dokladů bez ohledu na jejich formu (listinnou nebo elektronickou). Tyto požadavky budou muset být zajištěny jak u daňových dokladů v listinné podobě, tak i u daňových dokladů v elektronické podobě, a to po celou dobu jejich „životnosti“, tedy od okamžiku jejich vystavení až do konce doby pro jejich uchovávání (skartace). Ustanovení týkající se uchovávání daňových dokladů bude obsaženo v oddílu 8 (§ 35 a § 35a), kterému se budeme taktéž věnovat.

V obecné rovině by měla být ve smyslu novely zákona o DPH za daňový doklad považována písemnost, která splní podmínky stanovené zákonem o DPH. I v současné době platí, že daňový doklad může mít podobu listinnou nebo elektronickou. S účinností novely zákona o DPH by obě tyto formy daňového dokladu měly být posuzovány shodně.

Daňovým dokladem v elektronické podobě by měl být chápán takový doklad, který je vystaven a obdržen elektronicky. V novele zákona o DPH by mělo být nově stanoveno, že s použitím daňového dokladu v elektronické podobě musí souhlasit osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje. Tím se rozumí, že pokud osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje, použití daňového dokladu neodsouhlasí, neměl by takový doklad být osobou, která plnění uskutečňuje, popř. zmocněnou třetí osobou, vůbec vystaven a používán.

Novelizovaný text zákona o DPH nelze chápat v tom smyslu, že příjemce v každém případě s použitím daňového dokladu v elektronické podobě souhlasit musí s tím, že nic jiného mu nezbývá. Navíc ve smyslu novely zákona o DPH by osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje, měla souhlasit s veškerým použitím daňového dokladu v elektronické podobě, a to nikoliv pouze s jeho vystavením, jak tomu bylo doposud, nýbrž také s jeho předáváním, zpřístupněním a uchováváním.

Vystavování daňových dokladů při dodání zboží, převodu nemovitosti nebo při poskytnutí služby by se po schválení novely zákona o DPH mělo řídit pravidly členského státu, ve kterém se nachází místo plnění. Toto základní pravidlo bude mít však výjimku, dle které pravidla pro vystavování daňových dokladů stanoví členský stát, ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, pokud se místo plnění nachází v jiném členském státě, než ve kterém má osoba poskytující službu sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, přičemž je daň povinen přiznat příjemce plnění a tento příjemce nebyl zmocněn k vystavení daňového dokladu. Stejný postup se uplatní, pokud se místo plnění nachází ve třetí zemi.

Situace, při kterých je plátce povinen vystavit daňový doklad, budou taxativně vymezené v ustanovení § 28 odst. 1. Případy, při kterých vznikne osobě povinné k dani povinnost vystavit daňový doklad, budou dále vymezeny v odst. 2 tohoto zákonného ustanovení.

Daňový doklad bude muset být vystaven do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň nebo uskutečnění plnění. Odlišná lhůta pro vystavení daňového dokladu bude stanovena pro specifické případy vymezené v ustanovení § 28 odst. 4 zákona o DPH.

Stejně tak, jak je tomu v současném znění zákona o DPH, bude moci osoba povinná k dani k vystavení daňového dokladu zmocnit osobu, pro kterou se plnění uskutečňuje, popřípadě třetí osobu. Toto zmocnění musí být učiněno písemně. V případě, že toto zmocnění bude uděleno elektronicky, bude muset být opatřeno uznávaným elektronickým podpisem.

V novelizovaném znění tohoto zákonného ustanovení by měly být taxativně vymezeny povinné náležitosti daňových dokladů, které daňový doklad musí obsahovat vždy, a zároveň i některé náležitosti daňových dokladů, které daňový doklad v určitých vyjmenovaných případech obsahovat nemusí. Například daňový doklad nebude muset obsahovat údaj o sazbě daně a její výši v případě, že se bude jednat o plnění, které je osvobozené od daně z přidané hodnoty. Daňové doklady by vždy měly obsahovat náležitosti vymezené v tomto zákonném ustanovení, přičemž v následujících ustanoveních zákona by již jen měly být uvedeny odchylky (výjimky) z tohoto základního pravidla (například u zjednodušeného daňového dokladu bude moci být vynechán údaj o osobě, která plnění uskutečňuje, aj.).

V případě plnění, které je osvobozeno od daně (například při dodání zboží do jiného členského státu), by daňový doklad měl obsahovat odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH, případně na ustanovení předpisu Evropské unie či jiný údaj uvádějící, že plnění je osvobozeno od daně. Pakliže daňový doklad na základě zmocnění vystaví osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, daňový doklad by měl obsahovat údaj „vystaveno zákazníkem“. V případě přenesení daňové povinnosti na osobu, pro kterou je plnění uskutečněno, by měl daňový doklad obsahovat údaj „daň odvede zákazník“.

Tento typ daňového dokladu bude možné vystavit, stejně jako je tomu dle aktuálního znění zákona o DPH, za předpokladu, že celková částka za plnění (tj. částka včetně daně) nebude vyšší než 10 000 Kč. V ustanovení § 30 zákona o DPH by mělo být zároveň stanoveno, ve kterých případech zjednodušený doklad vystavit nelze, což by mělo být například při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Zjednodušený daňový doklad nebude moci být vystaven mimo jiné také při prodeji zboží, které je předmětem spotřební daně z tabákových výrobků, za jiné než pevné ceny pro konečného spotřebitele. Zákaz vystavení zjednodušeného daňového dokladu při prodeji zboží, které je předmětem spotřební daně z lihu, by však měl být s účinností novely zákona vypuštěn.

Zjednodušený daňový doklad by mělo být možné použít, v případě splnění podmínek daných zákonem, i v případě splátkového kalendáře, platebního kalendáře, souhrnného daňového dokladu či dokladu o použití.

Původní ustanovení § 28 odst. 5 by mělo přepracováno do formulačně jednodušší, čtivější podoby s tím, že obsah tohoto ustanovení zůstane zachován. Splátkový kalendář bude považován za daňový doklad v případě, že bude obsahovat náležitosti daňového dokladu a bude tvořit součást nájemní smlouvy, případně smlouvy o nájmu podniku, nebo na něj bude v těchto smlouvách výslovně odkazováno.

Původní ustanovení § 28 odst. 9 bylo legislativně-technickou úpravou přepracováno do podoby, která by měla být lépe čitelná. Platební kalendář bude daňovým dokladem, pokud bude obsahovat náležitosti daňového dokladu, bude-li na něm uveden rozpis plateb na předem stanovené období, a dále pokud osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, bude poskytovat úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění. Platební kalendář nebude muset obsahovat den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty.

Osoba povinná k dani, která uskutečňuje několik samostatných plnění pro stejnou osobu, bude moci vystavit za těchto několik samostatných plnění souhrnný daňový doklad. Dle původního ustanovení § 26 odst. 2 měl plátce povinnost souhrnný doklad vystavit, pakliže se rozhodl jej vystavit, do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo první zdanitelné plnění, nebo byla přijata první úplata za plnění uvedená na tomto souhrnném dokladu. Novelizované znění § 31b by mělo umožnit osobě povinné k dani souhrnný daňový doklad vystavit do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo první plnění uvedené na tomto dokladu, nebo byla přijata první úplata uvedená na tomto dokladu, pokud osobě povinné k dani vznikla povinnost vystavit daňový doklad v důsledku přijetí úplaty.

Dokladem o použití se rozumí daňový doklad, který bude vystavený v případě použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce dle § 13 odst. 4 písm. a), při uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání dle § 13 odst. 4 písm. b), dále při vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě ve hmotném majetku dle § 13 odst. 4 písm. f), popřípadě při dodání vratného obalu spolu se zbožím dle § 13 odst. 4 písm. g). Stejně tak plátce vystaví doklad o použití v případě, že poskytne službu pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce dle § 14 odst. 3 písm. a) či při vydání vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku dle § 14 odst. 3 písm. b). Doklad o použití pak bude obsahovat sdělení o účelu použití.

Problematika daňových dokladů při dovozu zboží by měla být přesunuta do tohoto zákonného ustanovení z původního § 30 odst. 1 až 3. Obsahové znění tohoto ustanovení by však mělo zůstat prakticky beze změn s tím, že novela zákona namísto pojmu „celní orgán“, v návaznosti na novelu celního zákona s účinností od 1. 1. 2013, by měla začít užívat pojem „celní úřad“, stejně tak jako v případě daňového dokladu při vývozu zboží (viz níže).

Novela zákona o DPH dále stanoví, že za daňový doklad při dovozu zboží do tuzemska se považuje rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla daňová povinnost nebo jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, pokud je daň zaplacena.

Daňovým dokladem při vývozu se aktuálně zabývá § 30 odst. 4 zákona o DPH. Postup při podání celního prohlášení je obecně vymezen v Nařízení rady (EHS) č. 2913/92. Z tohoto důvodu by již v zákoně o DPH neměla být explicitně vymezena povinnost opatřovat celní prohlášení uznávaným elektronickým podpisem nebo uznávanou elektronickou značkou.

Za daňový doklad při vývozu se bude považovat rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, kterým je celním úřadem potvrzen výstup zboží z území ES nebo rozhodnutí celního úřadu o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.

Toto nové zákonné ustanovení by mělo být v zákoně o DPH vymezeno na základě implementace článku 233 Směrnice. U všech daňových dokladů, ať již v listinné či v elektronické podobě, bude muset být od okamžiku jejich vystavení do konce lhůty, která je stanovena pro jejich uchovávání (viz § 35), zajištěna věrohodnost jejich původu, neporušenost jejich obsahu a čitelnost.

se rozumí skutečnost, že je zaručena totožnost osoby, která plnění uskutečňuje nebo která daňový doklad oprávněně vystavila. se pak rozumí to, že obsah daňového dokladu, který požaduje zákon o DPH, nebyl po celou dobu jeho životnosti změněn. Z důvodu zajištění neporušenosti daňového dokladu po celou dobu jeho „života“ by měla po účinnosti novely zákona o DPH odpadnout povinnost, například při přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném členském státě apod., doplňovat údaje přímo na daňový doklad, tak jak je tomu dle aktuálního znění zákona o DPH. Tato povinnost bude přesunuta do evidence pro účely daně z přidané hodnoty. Jak je již výše uvedeno, u daňového dokladu bude muset být zajištěna, taktéž od doby jeho vystavení až do konce lhůty pro jeho uchovávání, jeho čitelnost. Za by měl být považován takový doklad, s jehož obsahem je možné se seznámit přímo nebo prostřednictvím technického zařízení. Lze předpokládat, že v případě daňových dokladů v listinné podobě bude příjemce takového dokladu z důvodu zajištění věrohodnosti jeho původu vyžadovat po jeho výstavci i úkony, které jsou nad rámec povinných náležitostí daňového dokladu. Pro zajištění neporušenosti obsahu daňového dokladu v listinné podobě pak bude nutné posoudit, zda analogový nosič informace (zpravidla papír), na kterém bude daňový doklad vytištěn, splňuje podmínku neporušenosti obsahu po celou dobu jeho životnosti (tj. od vystavení až po skartaci). U daňových dokladů v listinné podobě může v průběhu doby jejich životnosti (zejména pak v období jejich uchovávání) docházet k omezení jejich čitelnosti. Pro zajištění věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu u dokladů v listinné podobě bude moci daňový subjekt v souladu s ustanovením § 35a zákona o DPH tyto doklady převést do elektronické podoby.

Věrohodnost původu daňového dokladu a neporušenost jeho obsahu bude moci být zajištěna prostřednictvím kontrolních mechanismů procesů, které vytvoří spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním. Daňový doklad nelze chápat jako nezávislý samostatný dokument, nýbrž je třeba jej propojit se všemi souvisejícími doklady, včetně zdrojových dokladů, jako je například objednávka, doklady o platbě, smlouva o dílo aj., přičemž vždy musí být zajištěna provázanost mezi všemi různými doklady v tomto procesu.

Věrohodnost původu a neporušenost obsahu daňového dokladu v elektronické podobě bude moci být vedle kontrolních mechanismů procesů zajištěna také uznávaným elektronickým podpisem, uznávanou elektronickou značkou nebo elektronickou výměnou dat (EDI), jestliže dohoda o této výměně stanoví užití postupů zaručujících věrohodnost původu a neporušenost obsahu.

Věrohodnost původu a neporušenost obsahu daňového dokladu budou nezávisle na sobě povinni zajišťovat jak pořizovatel zboží či příjemce služby, tak i dodavatel zboží či poskytovatel služby, přičemž každá osoba povinná k dani si zvolí vlastní způsob tohoto zajištění.

Při uchovávání dokladů by měla mít osoba povinná k dani (uchovatel) vždy na zřeteli, že věrohodnost původu daňových dokladů, neporušenost jejich obsahu a v neposlední řadě jejich čitelnost, budou muset být splněny po celou dobu jejich existence, jak již bylo výše řečeno. Uchovatel by měl vždy také být schopen bez zbytečného odkladu umožnit správci daně na jeho žádost k těmto dokladům přístup.

Povinnost uchovávat daňové doklady by po účinnosti novely zákona o DPH měla mít v případě dokladů za uskutečněná plnění osoba povinná k dani, která je vystavila nebo jejímž jménem byly doklady vystaveny. V případě daňových dokladů za všechna plnění přijatá v souvislosti se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku bude mít povinnost uchovávat daňové doklady osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a která je plátcem nebo identifikovanou osobou. Lhůta pro uchovávání daňových dokladů zůstává zachována. Daňové doklady se budou stále uchovávat po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo.

Uchovatel daňových dokladů bude povinen uchovávat daňové doklady v tuzemsku. Pakliže se však rozhodne uchovávat daňové doklady v zahraničí, bude je muset uchovávat způsobem, který umožní nepřetržitý dálkový přístup. Pokud se uchovatel, který má sídlo nebo místo podnikání v tuzemsku, rozhodne uchovávat daňové doklady mimo území tuzemska, bude povinen místo jejich uchovávání oznámit správci daně. V případě cizojazyčných daňových dokladů bude zároveň povinen zajistit na žádost správce daně jejich překlad do českého jazyka. Ovšem podotýkáme, že podmínky a povinnosti uvedené v tomto odstavci ohledně uchovávání daňových dokladů platily i před zmíněnou novelou zákona o DPH a byly obsaženy v § 27 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012.

Daňový doklad bude možné uchovávat elektronicky prostřednictvím všech elektronických prostředků pro zpracovávání a uchovávání dat. Při tomto způsobu uchovávání dat však budou muset být elektronicky uchovávána rovněž data, která zaručí věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu.

Pokud osoba povinná k dani (uchovatel) bude uchovávat daňové doklady prostřednictvím elektronických prostředků, která zaručí nepřetržitý dálkový přístup k uchovávaným datům, bude pak povinen zajistit pro správce daně bez zbytečného prodlení přístup k těmto dokladům, umožnit mu stahovat je a používat je, pokud jde o daňové doklady uchovávané osobou povinnou k dani, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, nebo o daňové doklady za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku uchovávané osobou povinnou k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku.