Vyměření a doměření daně

Vydáno: 46 minut čtení

Podle úpravy obsažené v daňovém řádu je cílem správy daní správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Již na základě této úpravy je zjevné, že daňový řád klade důraz na prioritní stanovení daně pomocí dokazování a alternativní způsoby stanovení daně, tedy stanovení daně pomocí pomůcek či sjednání daně, jsou v tomto hierarchickém pořadí zákonně přípustné až poté, co selže prioritní způsob stanovení daně pomocí dokazování. Tento cíl správy daní má svůj odraz též v zákonné úpravě daňového řízení, které se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady, tedy i zde je prioritním způsobem stanovení daně dokazování a ostatní alternativní hierarchické způsoby stanovení daní se použijí až v situacích, kdy není možné stanovit daň pomocí dokazování na základě stanovených zákonných podmínek pro jejich použití. Přičemž stanovení a zjištění daně je klíčovým okamžikem správy daní, zejména s ohledem na její zákonné a správné zjištění a stanovení správcem daně. Znalost daňového řízení, zejména znalost zákonné úpravy dílčího řízení nalézacího, ať již se jedná o řízení vyměřovací či řízení doměřovací, je tak základním předpokladem pro správné zjištění a následné stanovení daně správcem daně, přičemž navazující otázky ohledně evidence a placení daní dle daňového řádu budou obsahem následujícího příspěvku.

Vyměření a doměření daně
Mgr.
Jaroslav
Kratochvíl
 
Daňové řízení
Podle úpravy obsažené v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „DŘ“), se při správě daní odehrávají řízení a další postupy, jejichž obecná úprava je obsažena v části druhé, hlavě šesté DŘ, přičemž samotné daňové řízení je dále podrobněji textováno v části třetí, hlavě třetí a čtvrté DŘ.
Vymezení pojmu daňového řízení je v DŘ věnována část třetí, hlava třetí obsahující ustanovení § 134, které pro jeho význam a relativní novost (byť se i dříve zde uvedené terminologie užívalo i v rámci aplikace úpravy obsažené v předchozím zákoně o správě daní a poplatků) je více než vhodné zmínit.
Dle úpravy obsažené v ustanovení § 134 odst. 1 DŘ je vymezeno daňové řízení jako takové řízení, které se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a také za účelem zabezpečení její úhrady v daňovém řízení. Konec daňového řízení je pak podle téhož ustanovení DŘ stanoven k okamžiku splnění daňové povinnosti, či k okamžiku jiného zániku daňové povinnosti než je její splnění. I v rámci vymezení daňového řízení v úpravě obsažené v ustanovení § 134 DŘ je reflektován cíl celé správy daní, jak je obsažen v ustanovení § 1 odst. 2 DŘ, včetně zákonného důrazu na správné zjištění a stanovení daní. Ohledně konce daňového řízení je pak právní úpravou pamatováno, též na jiné situace ukončení daňového řízení, než je zcela jistě nejčastější skončení daňového řízení úhradou stanovené daně, tímto jiným zánikem daňové povinnosti je pak zejména uplynutí lhůty pro stanovení daně upravené v ustanovení § 148 DŘ.
Jestliže je tedy daňové řízení podle výše uvedené úpravy, vedeno pro zjištění a stanovení daně včetně její úhrady, pak ustanovení § 148 odst. 2 DŘ vymezuje předmět jednotlivého daňového řízení a to tak, že za jedno daňové řízení je považováno daňové řízení o dani za jedno zdaňovací období, či daňové řízení k jednotlivé dani podrobené skutečnosti u tzv. jednorázových daní.
Právní úprava obsažená v ustanovení § 143 odst. 3 DŘ, pak ještě, v souladu s jednotlivými fázemi daňového řízení, podrobněji člení jednotlivá daňová řízení, na dílčí řízení, v nichž jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí, v celkovém rámci probíhajícího daňového řízení. Těmito dílčími řízeními v rámci daňového řízení daňový řád rozumí:
a)
nalézací řízení,
b)
řízení při placení daní,
c)
řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředků proti rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení.
Jednotlivá dílčí daňová řízení v úpravě obsažené v DŘ pak sestávají z konkrétních dílčích řízení, spadajících do té které oblasti dílčích daňových řízení, přičemž v individuálním případě mohou, ale také nemusí dojít k tomu, aby veškeré zde uvedené konkrétní dílčí řízení byly využity. V rámci zaměření tohoto článku je vhodné uvést konkrétní dílčí řízení daňového řízení, z nichž sestává dílčí řízení nalézací. Těmito konkrétními dílčími řízeními podle úpravy obsažené v DŘ tak jsou:
1.
řízení vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně,
2.
řízení doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně,
3.
řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydaném v řízení vyměřovacím nebo doměřovacím.
Pro úplnost je vhodné též poznamenat, že i v oblasti spadající do dílčího nalézacího řízení je samozřejmě možné, aby došlo k využití mimořádných opravných a dozorčích prostředků podle DŘ, pokud jsou k jejich využití dány zákonné podmínky, nicméně z pohledu dělby daňového řízení na dílčí řízení se již bude jednat o dílčí daňové řízení uvedené v ustanovení § 134 odst. 3 písm. c) DŘ.
 
Řádné daňové tvrzení
Vyměřovací řízení je nejčastějším typem dílčího daňového řízení, s nímž se setkává v zásadě každý, zejména registrovaný daňový subjekt. Je tomu tak již proto, že podle úpravy obsažené v DŘ je základem pro správné zjištění a stanovení daně podání řádného daňového tvrzení, jímž je podle ustanovení § 1 odst. 3 daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Povinnost podat příslušné řádné daňové tvrzení, je také stěžejním předpokladem pro co možná nejefektivnější výkon správy daní, založené zejména na prioritním břemeni tvrzení své daňové povinnosti samotným daňovým subjektem. Řádné daňové tvrzení je tak základním impulsem pro zahájení příslušného daňového řízení a to právě na základě návrhu daňové povinnosti daňového subjektu obsaženého v jeho příslušném řádném daňovém tvrzení. Tomuto odpovídá i textace ustanovení § 135 odst. 1 DŘ, které koncipuje dvě situace, za nichž je daňový subjekt povinen podat své řádné daňové tvrzení, kdy jednak je odkazováno na vznik této povinnosti na základě zákona a dále k výzvě správce daně k jeho podání. Je tak zde pamatováno i na situace, kdy daňový subjekt, ač má zákonnou povinnost podat příslušné řádné daňové tvrzení, tuto svou základní povinnost nesplní a je k tomu následně správcem daně vyzván, ale tato úprava pak zahrnuje též situace, kdy sice daňovému subjektu podle příslušné právní úpravy povinnost podat řádné daňové tvrzení nevznikla, a nemusel by tak řádné daňové tvrzení podávat, ale pokud je k jeho podání správcem daně vyzván, pak je povinen na tuto výzvu správce daně příslušně reagovat, ačkoli obecnou zákonnou povinnost k jeho podání daňový subjekt neměl. Obecně pak platí, že registrované daňové subjekty stíhá povinnost sdělit správci daně též pouhou skutečnost, že mu u daně, ke které je registrován, nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost a to ve shodné lhůtě pro podání příslušného daňového tvrzení za dané zdaňovací období, podle ustanovení § 136 odst. 5 DŘ. Úpravu postupu správce daně při nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení pak obsahuje ustanovení § 145 DŘ. Samozřejmostí pak je, že vedle povinnosti tvrzení stíhá daňový subjekt také břemeno důkazní ke svým tvrzením, které je povinen uvést také v řádném daňovém tvrzení, podle ustanovení § 92 odst. 3 DŘ je tato povinnost břemene důkazního ke svým tvrzením vztažena v logice věci samé nejen k řádným daňovým tvrzením, ale také dodatečným daňovým tvrzením a k dalším podáním. Díky důležitosti daňového tvrzení je také i řádné daňové tvrzení jedním z tzv. formulářových podání, které jsou uvedeny v ustanovení § 72 DŘ a které lze podávat pouze ve zde uvedených formách v zájmu jednotných údajů (včetně jejich obsahu, uspořádání a povinných přílohách) tak, aby tato unifikovaná tvrzení poskytovala shodný nezbytný informační základ také pro vyměřovací řízení správcům daní, při shodné administrativní zátěži pro daňové subjekty. Daňový subjekt je pak v těchto formulářových podáních v případě řádného daňového tvrzení, na základě ustanovení § 135 odst. 2 DŘ, povinen také sám vyčíslit daň a uvést na předepsaném formuláři předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Z výše uvedeného je zřejmé, že v rámci podávání řádného daňového tvrzení (totožné však platí i pro podávání dodatečného daňového tvrzení), pro samotný věcný obsah řádného daňového tvrzení, je určující požadovaný rozsah údajů, jak je koncipován v tiskopisech vydaných Ministerstvem financí. Právě proto a aby nedocházelo k nepřiměřenému rozšiřování požadovaného rozsahu údajů také v jednotlivých tiskopisech daňových tvrzení (jak řádných, tak dodatečných) je zákonnou úpravou obsaženou v ustanovení § 72 odst. 2 DŘ výslovně zakotveno, že jak v samotných tiskopisech, ale i také v nich vyznačených přílohách, lze požadovat pouze údaje, které jsou nezbytné pro správu daní.
K poslednímu dni lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení je také obecně nastavena splatnost daně, jednotlivé daňové zákonné úpravy pak mohou nastavit splatnost daně odchylně v souladu s ustanovením § 4 DŘ, jak tomu je například v ustanovení § 18 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Splatnost daně je v daňovém řádu podle ustanovení § 135 odst. 3 koncipována jako splatnost daně pouze v den, který je posledním dnem lhůty pro podání příslušného řádného daňového tvrzení. Pokud daňový subjekt případně uhradí jím vypočtenou daň již dříve, například v souvislosti s dřívějším podáním příslušného daňového tvrzení než nastane poslední den zákonné lhůty pro jeho podání, pak se takováto platba na příslušném osobním daňovém účtu tohoto daňového subjektu bude zákonně posuzovat jako přeplatek (pokud jsou dány zákonné podmínky pro vznik přeplatku dle § 154 odst. 1 DŘ), a pokud se bude jednat o vratitelný přeplatek, pak zůstává na příslušném osobním daňovém účtu na němž je evidován, jako platba na dosud neuhrazenou daň, a to až do doby než nastane den splatnosti této daně. Zákonná úprava pak pamatuje i na situace, kdy sice vznikne přeplatek na osobním daňovém účtu výše uvedeným způsobem, ale zároveň se nejedná o vratitelný přeplatek. Správce daně má v takovýchto situacích jedinou zákonnou možnost nepřevést přeplatek evidovaný na jednom osobním daňovém účtu na úhradu nedoplatku evidovaném na dalším osobním daňovém účtu téhož daňového subjektu podle ustanovení § 154 odst. 2 DŘ. Totéž ustanovení totiž umožňuje nepřevést přeplatek na úhradu jiného nedoplatku, pouze pokud existuje odůvodněný předpoklad, že na tomtéž osobním daňovém účtu, kde je přeplatek evidován, dojde do 10 dnů ode dne, kdy by měl být přeplatek jinak převeden, ke vzniku povinnosti uhradit daň. Pokud však nedojde nejpozději v den splatnosti daně podle § 135 odst. 3 DŘ k její plné úhradě, stává se její neuhrazená část nedoplatkem podle ustanovení § 153 odst. 1 DŘ. Den splatnosti daně definovaný v ustanovení § 135 odst. 3 DŘ je v aplikační praxi také označován jako den původní splatnosti daně, což má svůj význam zejména v posuzování úroku z prodlení podle § 252 DŘ a to i v případě doměření daně, přestože v případech doměření daně je v ustanovení § 143 odst. 5 DŘ koncipována náhradní lhůta splatnosti dosud neuhrazené doměřené daně v délce 15 dnů ode dne právní moci příslušného platebního výměru.
 
Řádné daňové přiznání
Obecná úprava lhůty, v nichž se má podávat příslušné řádné daňové přiznání, je obsahem ustanovení § 136 daňového řádu (opět se i zde uplatní subsidiární povaha obecné úpravy obsažené v DŘ, které se uplatní, pouze pokud neupravuje jiný zákon správu daní jinak), které je však doplněno též ustanovením § 36 odst. 4 DŘ upravující prodloužení lhůt pro podání řádného daňového tvrzení, jak k žádosti daňového subjektu, tak i z vlastního podnětu správce daně až o tři měsíce. Pokud tvoří předmět daně také příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, pak může správce daně v odůvodněných případech prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období podle téhož ustanovení DŘ. Samotné ustanovení § 136 odst. 1 DŘ pak koncipuje obecnou lhůtu, v níž má být podáno daňové přiznání za zdaňovací období činící nejméně 12 měsíců a to jako lhůtu tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. V této souvislosti připomínám tiskovou zprávu Generálního finančního ředitelství (dále také „GFŘ“) ze dne 4. 2. 2011 dostupnou na adrese: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/ceska_danova_sprava_11765.html?year=0;, ohledně změny posledního zákonného termínu pro podání přiznání k dani z příjmů, a to včetně posunu termínu její splatnosti na 1. 4. 2011, resp. na 1. 7. 2011, pokud se jedná o daňové subjekty, na něž se aplikuje ustanovení § 136 odst. 2 DŘ. Pro úplnost připomínám, že se zákonnou lhůtou pro podání řádného daňového tvrzení, resp. s jejím posledním dnem, je zákonem nastavena také splatnost příslušné daně, a to podle té které lhůty pro podání řádného daňového tvrzení podle ustanovení § 135 odst. 3 DŘ. V případech uvedených v ustanovení § 136 odst. 2 DŘ je zákonná lhůta pro podání daňového přiznání nastavena ve dvojnásobné délce, tedy její délka je stanovena na šest měsíců po uplynutí zdaňovacího období, za něž je podáváno, a to pouze pro zde stanovené situace. Jedná se tak o daňové subjekty, jejichž účetní závěrka musí být na základě takové zákonné povinnosti ověřena auditorem, a dále o daňové subjekty, jejichž daňové přiznání zpracovává a podává poradce, ve smyslu legislativní zkratky pojmu poradce zavedené v ustanovení § 29 odst. 2 DŘ, zahrnující pouze daňové poradce a advokáty. Pro úplnost považuji zde za vhodné upozornit též na závěry GFŘ ohledně povinného auditu u obcí, ve vazbě na ustanovení § 136 odst. 2 DŘ. Podle tiskové zprávy ze dne 9. 2. 2012 (dostupné na adrese: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/ /xchg/cds/xsl/ceska_danova_sprava_15366.html?year=0) GFŘ dospělo k názoru, že na obce se automatické prodloužení lhůty podle § 136 odst. 2 DŘ jakožto povinně auditované daňové subjekty nevztahuje.
Na rozdíl od výše uvedených situací, na něž dopadá ustanovení § 136 odst. 2 DŘ, v důsledku existence objektivní zákonné povinnosti ověření účetní závěrky auditorem, je v případě zákonného prodloužení lhůty podle ustanovení § 136 odst. 2 DŘ, v důsledku zpracování a podání daňového přiznání poradcem, nezbytné, pro nastoupení zákonného prodloužení lhůty pro jeho podání na šest měsíců, uplatnit příslušnou plnou moc u správce daně ještě před uplynutím obecné tříměsíční lhůty podle ustanovení § 136 odst. 1 DŘ. Přičemž současná
interpretace
pojmu uplatnění příslušné plné moci u správce daně vychází z ustanovení § 27 odst. 2 DŘ a přiklonila se k tomu, že pro nastoupení zákonných účinků podle § 136 odst. 2 DŘ je nezbytné, aby takováto plná moc byla nejpozději v poslední den obecné lhůty podle § 136 odst. 1 DŘ již v dispoziční sféře věcně a místně příslušného správce daně. Daňovým subjektům tak lze jen doporučit opatrnost, pokud chtějí dosáhnout právních účinků plynoucích z ustanovení § 136 odst. 2 DŘ a zabezpečit, aby příslušná plná moc byla včasně uplatněna (v dispoziční sféře) příslušného správce daně. Právní úprava obsažená v ustanovení § 136 odst. 2 DŘ pak pamatuje také na dříve neřešené situace, když zachovává účinky prodloužení lhůty podle § 136 odst. 2 DŘ i pokud v šestiměsíční lhůtě poradce zemře nebo zanikne. V těchto případech je lhůta zachována, i pokud si daňový subjekt zvolí dalšího poradce ke zpracování a podání jeho daňového přiznání, jelikož zachování prodloužené lhůty se odvozuje o úmrtí nebo zániku původního poradce.
V § 136 odst. 3 DŘ jsou pak textovány situace, kdy se daňové přiznání podává na zdaňovací období, které činí 12 měsíců (daň z nemovitostí) a v odst. 4 jsou textovány situace, kdy je podáváno daňové přiznání za zdaňovací období kratší než jeden rok (typicky DPH a spotřební daně), kdy se daňové přiznání podává do 25 dnů po uplynutí příslušného zdaňovacího období. V případech podávání daňových přiznání za zdaňovací období kratší než jeden rok, však na základě výslovné textace v ustanovení § 136 odst. 4 DŘ dochází také k vyloučení obecné možnosti prodloužit lhůty pro podání daňového přiznání podle ustanovená § 36 odst. 4 DŘ.
Pokud daňový subjekt podá své daňové přiznání ještě dříve než v poslední den zákonné lhůty pro jeho podání a zjistí-li následně nesprávnost dříve podaného daňového přiznání, pak, pokud ještě neplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání, má situaci řešit podáním opravného přiznání, čímž se může vyhnout negativním důsledkům plynoucím z původně podaného nesprávného daňového přiznání. Možnost podat opravné daňové přiznání je ustanovením § 137 DŘ dána nejen pro řádné daňové přiznání, ale i pro dodatečná daňová přiznání a pokud neuplynula příslušná zákonná lhůta pro podání řádného či dodatečného daňového přiznání, je zákonně možné podávat i opakovaná opravná daňová přiznání. Pokud je podáno opravné daňové přiznání, pak se v dalším řízení postupuje výlučně podle obsahu podaného opravného přiznání a k předchozím podaným přiznáním se v daňovém řízení již nepřihlíží. Vedle obecné úpravy podávání daňových přiznání v ustanovení § 136 DŘ upravuje daňový řád také některé speciální situace, z nichž plyne povinnost podat příslušné daňové přiznání. Jedná se o úpravu obsaženou v ustanovení § 239, § 240 a § 245 DŘ upravující také podávání daňových přiznání v souvislosti s úmrtím a zánikem daňového subjektu a právním nástupnictví, dále se jedná též o podávání daňových přiznání v souvislosti s účinností rozhodnutí o úpadku daňového subjektu a dalším průběhem insolvenčního řízení dle ustanovení § 244 a § 245 DŘ.
 
Vyměření daně
Zcela drtivě nejčastějším způsobem, jímž dospěje správce daně k vyměření daně, je její vyměření na základě podaného příslušného řádného daňového přiznání a to souladně s návrhem daně tak, jak jej podal daňový subjekt. Přesto je potřebné zdůraznit, že daňové přiznání podané daňovým subjektem je pouhým návrhem jeho vlastní daňové povinnosti a o tomto návrhu však musí správce daně autoritativně rozhodnout a tím stanovit příslušnou daň. I v tomto případě se tak jedná o daňové řízení (byť i dílčí), které má svůj počátek (řízení je zahájeno ve smyslu ustanovení § 91 odst. 1 DŘ dnem, kdy došel správci daně návrh daňové povinnosti daňového subjektu obsažený v řádném daňovém přiznání) a v daném dílčím řízení končí nabytím právní moci rozhodnutí o stanovení daně podle ustanovení § 147 a § 141 odst. 1 DŘ. Vedle vyměření daně souladně s návrhem daně pamatuje také právní úprava na situace kdy, sice bude stanovena daň na základě návrhu daně, obsažené v daňovém přiznání podaném daňovým subjektem, ale výsledná daň stanovená rozhodnutím správce daně bude rozdílná oproti tvrzené dani v daňovém přiznání (například v důsledku využití kontrolních postupů správcem daně - postup k odstranění pochybností nebo daňová kontrola). Pokud bude takto správcem daně rozdílně vyměřená daň vyšší, než byla daň tvrzená daňovým subjektem, pak je podle ustanovení § 139 odst. 3 DŘ rozdíl splatný v náhradní lhůtě splatnosti 15 dnů ode dne právní moci příslušného platebního výměru. Takto koncipovaná právní úprava sice nemá okamžitý vliv na uplatnění úroku z prodlení ode dne původní splatnosti daně podle ustanovení § 135 odst. 3 DŘ, ale díky posunutí počátku běhu náhradní lhůty splatnosti až k právní moci příslušného platebního výměru poskytuje daňovému subjektu z pohledu vykonatelnosti tohoto rozhodnutí správce daně (§ 103 odst. 2 DŘ) časový prostor pro případné uplatnění odvolání, v němž, zejména s ohledem na relevanci jím uplatněných odvolacích důvodů, může dosáhnout revize nepravomocně dosud vyměřené daně. Vedle výše uvedených situací, kdy je u správce daně zahájeno příslušné daňové dílčí nalézací řízení o vyměření daně, na základě podaného daňového přiznání daňovým subjektem, pamatuje právní úprava též na situace, kdy příslušné daňové přiznání podáno nebylo, ač podáno být mělo. V takovýchto případech je správce daně oprávněn vydat výzvu k podání příslušného řádného daňového tvrzení podle ustanovení § 145 odst. 1 DŘ s tím, že u registrovaných daňových subjektů postačuje, namísto podání příslušného daňového přiznání, pouhé sdělení správci daně o tom, že jim v příslušném zdaňovacím období nevznikla daňová povinnost k dani (§ 136 odst. 5 DŘ). Pokud daňové subjekty, kterým nevznikla v příslušném zdaňovacím období daňová povinnost k dani, toto správci daně opomněli ve lhůtě pro podání daňového přiznání sdělit, pak postačuje toto sdělení poskytnout na základě obdržené výzvy podle § 145 odst. 1 DŘ. V těchto případech pak daňovému subjektu nevzniká ani povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně podle ustanovení § 250 DŘ a to ani v minimální částce 500 Kč podle odst. 3 téhož ustanovení. Poněkud jiná situace v těchto případech pak bude od 1. 1. 2015, kdy nabude účinnosti novela DŘ obsažená v zákoně č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Součástí této novelizace je i změna ustanovení § 145 odst. 1 DŘ, kde se na konec odst. 1 doplňují slova
„nebo předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém tvrzení daň ve výši nula“
. V důsledku této novelizace DŘ pak správce daně nebude povinen vyzývat k podání řádného daňového tvrzení ani registrované daňové subjekty, kteří nepodali řádné daňové tvrzení, a bude tak zákonně oprávněn předpokládat, že daňový subjekt podal řádné daňové tvrzení ve výši nula. V takovýchto případech pak může dojít k tomu, že následně zjištěná daňová povinnost daňových subjektů, u nichž byl dán původní zákonný předpoklad řádného daňového tvrzení s daní ve výši nula, bude již z logiky věci samé následně doměřován se všemi z toho plynoucími zákonnými důsledky, tedy vedle vzniku úroku z prodlení dle § 252 DŘ, také případně vznik penále podle § 251 DŘ s liberací podle odst. 4 téhož ustanovení, bude-li doměřovací řízení zahájeno podáním příslušného dodatečného daňového přiznání. Pokud se však nejedná u registrovaných daňových subjektů o výše uvedené případy, a jedná se tak o registrované daňové subjekty, kterým v příslušném zdaňovacím období vznikla daňová povinnost k dani a pouze opomněli na tuto svou základní daňovou povinnost spočívající v podání příslušného daňového tvrzení, pak příslušné daňové přiznání podají nejpozději v náhradní lhůtě pro jeho podání stanovené ve výzvě správce daně k jeho podání podle § 145 odst. 1 DŘ. V těchto případech však daňovému subjektu také vzniká povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 DŘ a také jim vzniká příslušný úrok z prodlení podle § 252 DŘ, penále podle § 251 DŘ však v takovýchto případech nevzniká, jelikož penále vzniká pouze v případech doměřovacích řízení a nikoli vyměřovacích řízení.
Zákonná úprava obsažená v daňovém řádu obsahuje také řešení situací, kdy daňový subjekt nereaguje ani na výzvu k podání řádného daňového tvrzení podle § 145 odst. 1 DŘ, kdy v současném stavu této právní úpravy je správce daně v takovéto situaci oprávněn vyměřit daň náhradním způsobem podle pomůcek. V současném účinném stavu zákonné úpravy obsažené v daňovém řádu, kdy není upraven předpoklad řádného daňového tvrzení ve výši nula, s tímto úzce váže povinnost k vydávání výzev k podání řádných daňových tvrzení podle § 145 odst. 1 DŘ. S ohledem na textaci ustanovení § 136 odst. 5 DŘ lze usuzovat na povinnost vyzvat registrovaný daňový subjekt k podání řádného daňového tvrzení, obecně pokud jej nepodal a pokud ani správci daně v zákonné lhůtě pro podání daňového tvrzení nesdělil skutečnost, že u něj v příslušném zdaňovacím období daňová povinnost u daně, ke které je registrován, nevznikla. U neregistrovaných daňových subjektů pak správce daně má daňový subjekt vyzvat k podání řádného daňového tvrzení pouze tehdy, pokud má poznatky nasvědčující tomu, že daňovému subjektu nějaká nepřiznaná daňová povinnost vůbec svědčí. S tímto souvisí také úprava obsažená v ustanovení § 145 odst. 1 DŘ, které přiznává správci daně oprávnění stanovit daň náhradním způsobem podle pomůcek, pokud nebylo vyhověno předchozí výzvě správce daně podle § 145 odst. 1 DŘ. I zde stejně jako obecně jsou dány zákonné limity pro stanovení daně podle pomůcek, když stěžejním z nich v této souvislosti je zejména poznatek správce daně o tom, že daňovému subjektu vůbec nějaká daňová povinnost svědčí tak, aby zákonně vůbec mohlo dojít ke stanovení daně náhradním způsobem podle pomůcek, při dodržení dalších zákonných limitů pro tento alternativní způsob stanovení daně. I z těchto důvodů pak lze považovat výše uvedenou novelizaci ustanovení § 145 odst. 1 DŘ za vhodnou, jelikož nyní v celé řadě případů správci daní zjevně budou mít nedostatek poznatků o tom, že daňovému subjektu, který nepodal řádné daňové tvrzení ani k výzvě správce daně, vůbec nějaká daňová povinnost svědčí.
Samotné vyměření daně je pak podle úpravy obsažené v ustanovení § 140 a § 147 DŘ realizováno prostřednictvím vrchnostenského autoritativního rozhodnutí správce daně o stanovení daně, které se označuje obvyklými označeními platební výměr, resp. hromadný předpisný seznam u daně z nemovitostí. Oproti původní právní úpravě obsažené v zákoně o správě daní a poplatků se podle daňového řádu o stanovení daně vydává vždy platební výměr, tedy i tehdy, kdy je daň správcem daně stanovena souladně s návrhem daňového subjektu obsaženým v jeho příslušném daňovém tvrzení, v takovýchto případech správce daně pouze nemusí oznamovat daňovému subjektu výsledek vyměření platebním výměrem, který správce daně však zakládá do příslušného spisu, což neplatí, pokud i k souladnému stanovení daně došlo ve vyměřovacím řízení, jehož součástí bylo i využití postupu k odstranění pochybností. V těchto případech, kdy výsledek vyměřovacího řízení obsažený v rozhodnutí o stanovení daně odpovídá dani obsažené v návrhu daňové povinnosti v řádném tvrzení daňového subjektu, je obecně vyloučeno uplatnit proti svému návrhu odvolání (§ 140 odst. 4 DŘ), s výjimkou pro případy, kdy byl platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení. Tato výjimka tak fakticky nahrazuje vlastní odvolání proti rozhodnutí o závazném posouzení, jelikož proti tomuto rozhodnutí jsou, podle úpravy obsažené v ustanovení § 132 odst. 3 DŘ, vyloučeny opravné prostředky.
 
Dodatečné daňové přiznání
Důležitým zákonným pojmem, na němž je koncipována povinnost podat dodatečné daňové přiznání (v případě dodatečného tvrzení vyšší daně) a konečně také možnost podat dodatečné daňové přiznání (v případě dodatečného tvrzení nižší daně), je pojem poslední známé daně. Tento zákonný pojem obsažený v ustanovení § 141 odst. 1 DŘ je definován jako výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani. Tato koncepce poslední známé daně reflektuje odlišnosti správy daní od obecného správního řízení, když zejména v daňovém řízení bývá částka poslední známé daně revidována, jak na základě úkonů samotných daňových subjektů, tak i v důsledku doměření daně z moci úřední správcem daně, či případně prostředky dozorčího práva uplatněnými správcem daně a také s ohledem na rozhodování soudů ve správním soudnictví. Pojem poslední známé daně tak představuje dosavadní částku pravomocně stanovené daně, která může být po celý běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně případně revidována. Pokud se jedná o povinnost podat dodatečné daňové přiznání, pak podle úpravy obsažené v ustanovení § 141 odst. 1 DŘ je daňový subjekt v případě zjištění nesprávně nižší výše poslední známé daně povinen do konce následujícího měsíce po měsíci, v němž toto zjištění učinil, podat příslušné dodatečné daňové přiznání. V shodné lhůtě je také daňový subjekt povinen takto zjištěný rozdíl také uhradit, přičemž se zde jedná pouze o náhradní lhůtu splatnosti (§ 141 odst. 8 DŘ), ohledně tohoto rozdílu mezi poslední známou daní nižší a nově dodatečně tvrzenou daní vyšší s tím, že tato náhradní lhůta splatnosti nemá vliv na vznik povinnosti k úhradě úroku z prodlení podle § 252 DŘ. Současně však je v důsledku podání příslušného dodatečného daňového přiznání daňový subjekt liberován z povinnosti uhradit penále podle § 251 odst. 4 DŘ, ovšem tato zákonná liberace dopadá pouze na částku daně uvedené daňovým subjektem v jeho dodatečném daňovém přiznání. Pokud tak bude výsledkem doměřovacího řízení stanovení daně v částce ještě vyšší, než byla částka daně uvedená daňovým subjektem v jeho dodatečném daňovém přiznání, pak se zákonná liberace uvedená v ustanovení § 251 odst. 4 DŘ vztahuje pouze na částku daně uvedenou daňovým subjektem v jeho dodatečném daňovém přiznání a nikoli již na částku daně dodatečně stanovené správcem daně nad částku uvedenou v dodatečném daňovém přiznání. Institut dodatečného daňového přiznání tak přispívá k dosahování cíle správy daní a účelu daňového řízení, jímž je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady, jelikož umožňuje daňovým subjektům napravit jimi dohledanou chybu, v nesprávně dříve stanovené nižší dani, zejména v souvislosti s jejich dřívějším nesprávně nižším tvrzení daně a to co nejjednodušším možným způsobem v zájmu dosažení co nejvčasnější nápravy tohoto nesprávného stavu spočívajícím v nižší poslední známé dani, než by měla zákonně být. Právní úprava pamatuje, v zájmu co nevčasnějšího odstraňování takovýchto nesprávných stavů ve vyměření či i v doměření daně také na situace, kdy daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání ještě dříve, než je vůbec stanovena daň, natož aby byla již pravomocně stanovena, a existovala tak poslední známá daň, oproti níž by v dohledaném rozdílu mělo být obecně podáváno dodatečné daňové přiznání. Obdobné pak platí i pro situace, kdy sice již byla dána poslední známá daň a kdy byl dohledán důvod pro podání dodatečného daňového přiznání, spočívající v rozdílu zjištěného správného stavu poslední známé daně, který by měl zákonně být a který je naposled dosavad pravomocně stanoven správcem daně, pro nějž již také bylo podáno příslušné dodatečné daňové přiznání, ale ještě před doměřením daně bude nalezen daňovým subjektem další rozdíl oproti poslední známé dani v předchozím dodatečném daňovém přiznání neobsažený a daňový subjekt podá další dodatečné daňové přiznání. V takovýchto případech ustanovení § 141 odst. 7 DŘ tuto situaci řeší tak, že sice je řízení zahájené takovýmto dodatečným daňovým přiznání zastaveno, jelikož nebylo dosud dokončeno předchozí řízení o téže dani a nelze z logiky věci samé připustit, aby souběžně probíhalo více daňových řízení o téže dani, ale údaje v uvedené v dodatečném daňovém přiznání, o němž řízení sice bylo zastaveno, se využijí v dosud neukončeném řízení o vyměření nebo doměření daně.
Povinnost podat dodatečné daňové přiznání je časově ohraničena v logice věci trváním lhůty pro vyměření daně podle § 148 DŘ, přičemž samotné podání dodatečného daňového přiznání má také vliv na běh této prekluzivní lhůty, v situacích textovaných v ustanovení § 148 odst. 2 písm. a) DŘ a ustanovení § 148 odst. 7 DŘ v reakci na zánik trestnosti, daňového trestného činu z důvodu účinné lítosti, umožňuje na základě podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení stanovit daň bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.
V souladu s výše uvedeným podle ustanovení § 141 odst. 5 je daňový subjekt povinen uvést rozdíly oproti poslední známé dani včetně dne tohoto zjištění daňovým subjektem tak, aby správce daně mohl posoudit včasnost jeho podání, i zde v případě nedodržení včasnosti dodatečného daňového přiznání s ohledem k zákonem stanovené lhůtě, v případě jejího nedodržení vzniká povinnost uhradit pokutu podle § 250 DŘ. Pokud se jedná o dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň (§ 141 odst. 2), či v případech, kdy je umožněno výjimkou z obecné zákonné úpravy podávat též dodatečná daňová přiznání beze změny poslední známé daně pro změnu pouhých údajů v něm obsažených (§ 141 odst. 4 DŘ), pak je z pohledu obsahových náležitostí též zákonem uloženo uvedení též důvodů, pro něž je takovéto dodatečné daňové přiznání podáváno.
V některých situacích je zákonnou úpravou vyloučeno podání dodatečného daňového přiznání a to buď trvale, nebo v důsledku existence dočasné překážky pro jeho podání. Trvalou zábranu pro přípustnost podání dodatečného daňového přiznání obsahuje ustanovení § 141 odst. 3 DŘ, když zcela v logice věci alternativního způsobu stanovení daně, kde se nevede důkazní řízení při stanovení daně, není dodatečné daňové přiznání přípustné, přičemž je nutné podotknout, že k alternativnímu způsobu stanovení daně může správce daně zákonně přikročit v zákonné hierarchii způsobů stanovení daně, až poté co selže stanovení daně dokazováním, což je prioritní povinností samotného daňového subjektu. Dočasnou překážku v přípustnosti dodatečného daňového přiznání pak představují situace, kdy je již vedeno řízení, v němž může dojít k revizi poslední známé daně, k jejíž změně by mělo směřovat dodatečné daňové přiznání, nebo ohledně této poslední známé daně již probíhá daňová kontrola, či je za podmínek stanovených v ustanovení § 87 odst. 2 DŘ vydána výzva k zahájení daňové kontroly. Tyto dočasné překážky v přípustnosti dodatečného daňového přiznání jsou obsahem ustanovení § 141 odst. 6 DŘ, když jejich smyslem je zabránění situací souběžně vedených více daňových řízení nebo postupů správce daně či řízení ve správním soudnictví, v nichž je přezkoumávána nebo revidována totožná poslední známá daň. Současně však není vyloučeno, aby i důvody, pro něž by bylo případně podáno dodatečné daňové přiznání, které pro výše uvedené dočasné překážky není v daném okamžiku přípustné, byly případně vyřešeny již v těchto řízeních nebo v daňové kontrole, byť i pro jeho nepřípustnost nedojde k podání dodatečného daňového přiznání. V opačném případě však daňovému subjektu povinnost či možnost podat dodatečné daňové přiznání nezaniká, pouze je počátek běhu nové zákonné lhůty pro jejich podání posunut, k okamžiku ukončení daňové kontroly, pokud se podle jejího výsledku nemění poslední známá daň, či k okamžiku právní moci příslušného meritorního rozhodnutí vydaného v řízení, pro jehož průběh zde existovala dočasná překážka přípustnosti podání dodatečného daňového přiznání.
Ustanovení § 141 odst. 2 DŘ umožňuje vedle povinnosti pro daňový subjekt podat dodatečné daňové přiznání, pokud se jedná o přiznání daně vyšší, než je poslední známá daň (§ 141 odst. 1 DŘ), podat také dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň. Smyslem tohoto ustanovení je shodně jako v případech podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší, umožnění dosahování co nejsnadnějšího a nejjednoduššího naplnění cíle správy daní a daňového řízení spočívající ve správném zjištění a stanovení daní. Jedná se tak, či mělo by se jednat, v zásadě o zrcadlový obraz dodatečného přiznání na daň vyšší, a také tomu tak je, pokud se týče běhu lhůty pro jeho podání, zábran v přípustnosti pro jeho podání či jeho předčasného podání, jak je uvedeno výše. Nicméně textace zákonných podmínek pro jeho podání uvedených v ustanovení § 141 odst. 2 DŘ je poněkud problematická. Lze proto jen přivítat již výše zmiňovanou novelizaci daňového řádu obsaženou v zákoně č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, která s účinnosti ode dne 1. 1. 2015, změní současnou textaci ustanovení § 141 odst. 2 DŘ tak, že slova
„vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši“
a nahradí slovy
„daň byla stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování nelze namítat vady postupu správce daně“
. Tato novelizovaná textace ustanovení § 141 odst. 2 více odpovídá smyslu dodatečného daňového přiznání na daň nižší, jakožto zrcadlového odrazu dodatečného daňového přiznání na daň vyšší, aniž by byla problematickou textací svazována na dřívější existenci a následného vyjití najevo novot, což odpovídá institutu obnovy řízení a nikoli zrcadlovému odrazu dodatečného daňového přiznání na daň nižší k dodatečnému daňovému přiznání na daň vyšší. Konečně samotná úprava vztahu obnovy řízení nalézacího řízení a dodatečného přiznání nebo dodatečného vyúčtování je výslovně upravena ustanovením § 117 odst. 2 DŘ tak, že nalézací řízení nelze obnovit z důvodů, za kterých lze podat dodatečné přiznání nebo dodateční vyúčtování. Při vnímání této textace limitující použití obnovy řízení v nalézacím řízení jen tehdy, pokud nelze podat dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování a pokud by byla
interpretace
současného znění ustanovení § 141 odst. 2 DŘ vedena jako umožňující podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší pouze za shodných podmínek, jaké jsou stran novot typické u obnovy řízení, pak by zde fakticky neexistovala zákonná možnost pro daňový subjekt, jak revidovat svou daňovou povinnost na daň nižší než cestou
quasi
obnovy řízení, byť i v hávu dodatečného daňového přiznání na daň nižší, což by bylo v příkrém rozporu se základním cílem správy daní a s účelem samotného daňového řízení, spočívajícím také na správném zjištění a stanovení daní. Nicméně aplikační praxe správců daní se neubírá takovouto interpretací současného textu ustanovení § 141 odst. 2 DŘ a jelikož se v aplikační praxi prosazuje
interpretace
odpovídající zrcadlovému odrazu dodatečného daňového přiznání na daň nižší k dodatečnému daňovému přiznání na daň vyšší, lze novelizaci ustanovení § 141 odst. 2 DŘ považovat za nastolení jistoty a nalezení vyváženého místa pro dodatečné daňové přiznání na daň nižší, jak ve vztahu k obnově řízení, tak i ve vztahu k dodatečnému přiznání na daň vyšší, podpořeného výslovnou tomu odpovídající textací novelizovaného ustanovení § 141 odst. 2 DŘ.
 
Doměření daně
Shodně jako v případech řádného daňového tvrzení, je nejčastějším způsobem doměření daně zahájení doměřovacího řízení na základě podaného příslušného dodatečného daňového přiznání, i zde však shodně jako v případech vyměření daně, musí správce daně o návrhu změny poslední známé daně obsaženém v tomto návrhu daňového subjektu v příslušném řízení autoritativně rozhodnout a stanovit novou výši změněné daně, která se po právní moci tohoto rozhodnutí správce daně stává novou poslední známou daní ve smyslu ustanovení § 141 odst. 1 věty poslední DŘ. Toto konečně také odpovídá koncepci zakotvené v ustanovení § 1 odst. 3 DŘ, podle níž je základem pro správné zjištění a stanovení daně také dodatečné daňové tvrzení podané daňovým subjektem. Samozřejmostí pak je, že zákonná úprava obsažená v DŘ však nutně musí také pamatovat na situace, kdy příslušné dodatečné daňové tvrzení daňový subjekt nepodá, ať tomu tak je již z jakéhokoli důvodu, tedy zda daňový subjekt pouze nezjistil důvody pro podání příslušného dodatečného daňového přiznání, nebo je „pouze“ opomněl podat. Pro tyto situace tak dává zákonná úprava obsažená v DŘ správci daně zákonné oprávnění doměřit příslušnou daň také z moci úřední, tedy i bez existence podání příslušného dodatečného daňového tvrzení. Specifikem daňového řízení pak je výslovná zákonná úprava, podle níž není dána překážka právní moci předchozích rozhodnutí o stanovení téže daně, což vychází z reality, na níž také spočívá koncepce poslední známé daně, když je možnost změny poslední známé daně limitována v časovém rozměru pouze lhůtou pro vyměření daně (§ 148 DŘ), včetně speciální úpravy obsažené v ustanovení § 148 odst. 6 a 7 DŘ. V tomto časovém prostoru tak může docházet i k opakovanému doměření daně, což se v aplikační praxi také nikoli neobvykle děje. Ohledně samotného doměření daně z moci úřední však zákonná úprava obsažená v ustanovení § 143 odst. 3 DŘ stanoví, že k tomuto odměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledků daňové kontroly. Současně však zákonná úprava pamatuje také na situace, kdy správce daně získá mimo daňovou kontrolu ze své jiné činnosti nové skutečnosti nebo důkazy, z nichž lze důvodně usuzovat na to, že dosavadní poslední známá daň je stanovena v nesprávné výši. V takovýchto situacích na základě výslovné zákonné úpravy obsažené v ustanovení § 143 odst. 3 DŘ má správce daně daňový subjekt vyzvat podle ustanovení § 145 odst. 2 DŘ k podání příslušného dodatečného daňového přiznání. Pokud této výzvě však daňový subjekt ve stanovené lhůtě nevyhoví, pak je správce daně oprávněn dodatečně stanovit daň alternativním způsobem podle pomůcek. Jelikož však pro stanovení daně podle pomůcek musí mít správce daně dostatečně spolehlivé poznatky tak, aby se vůbec mohlo jednat o „kvalifikovanou“ pomůcku, je zjevné, že alespoň takovéto „kvalifikované“ pomůcky musí správce daně již k dispozici, v okamžiku vydání výzvy podle ustanovení § 145 odst. 2 DŘ tak, aby podle nich mohl případně dodatečně stanovit daň v případě nevyhovění této výzvě daňovým subjektem. Toto je také obecným předpokladem pro nalezení zákonné dělby v postupu správce daně mezi tím, kdy správce daně již musí vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání podle § 145 odst. 2 DŘ, či kdy zákonně může zahájit daňovou kontrolu, aniž by vydával výzvu podle § 145 odst. 2 DŘ. Jinými slovy pokud již správce daně disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze slovy zákonné úpravy již vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně, pak je správce daně povinen vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, v níž současně již uvede tyto své důvody, pro než považuje důvodné doměření daně a pro než má být také dodatečné daňové tvrzení podáno. Pokud však správce daně má pouze jisté
indicie
, z nichž však nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání zcela zákonně přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž také tyto své poznatky prověří. Pokud se týče zákonné možnosti stanovení daně podle pomůcek uvedené v ustanovení § 145 odst. 2 DŘ, je nutno poznamenat, že i zde jako obecně vždy, kdy se v úpravě obsažené v daňovém řádu jedná o možnost stanovení daně alternativním způsobem podle pomůcek, je tento alternativní způsob stanovení daně zákonně přípustný až poté, co selže přednostní způsob stanovení daně pomocí dokazování. Pro úplnost je vhodné zmínit též skutečnost, že i pokud výzvě správce daně podle ustanovení § 145 odst. 2 DŘ daňový subjekt vyhoví, pak i zde lze za podmínek stanovených v ustanovení § 89 a násl. DŘ zahájit postup k odstranění pochybností, včetně možnosti stanovení daně podle pomůcek, včetně možnosti zahájit daňovou kontrolu.
Výsledkem samotného doměřovacího řízení je zjištění a stanovení daně a to ve výši rozdílu mezi částkou poslední známé daně a částkou daně nově zjištěnou v doměřovacím řízení, přičemž je-li výsledkem doměřovacího řízení stanovení daně v částce vyšší, než byla daň tvrzená daňovým subjektem v dodatečném daňovém přiznání, či pokud se jedná o doměření daně správcem daně z moci úřední, pak je tento rozdíl splatný v náhradní lhůtě splatnosti v délce 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru. Zpřesnění ustanovení § 143 odst. 5 DŘ spočívající ve vložení slova „dodatečného“ za slova právní moci je obsahem novely DŘ obsažené ve výše již uváděném zákoně č. 458/2011 Sb., nicméně z logiky věci samé je zjevné, že toto již platí již za současného stavu textu. Nicméně stále se i ohledně takovýchto rozdílů jedná pouze o náhradní lhůtu splatnosti, obdobnou jako je již výše uváděná náhradní lhůta splatnosti podle § 141 odst. 8 DŘ v případech dodatečně tvrzené daně daňovým subjektem v jeho dodatečném daňovém přiznání, které poskytuje daňovému subjektu odklad ve vykonatelnosti tohoto rozhodnutí (§ 103 odst. 2 DŘ), ale již nemá vliv na vznik úroku z prodlení podle § 252 DŘ a v případech doměření daně správcem daně z moci úřední a také v případech doměření daně nad částku daně tvrzenou daňovým subjektem v dodatečném daňovém přiznání již nemá vliv na vznik penále podle § 251 DŘ. Vznik těchto zákonných sankcí samozřejmě z logiky věci nenastává v případech doměření daně nižší, než byla poslední známá daň. Zákonná úprava obsažená v ustanovení § 143 odst. 4 DŘ upravuje doměřovací řízení, v němž nebude měněna poslední známá daň, ale budou měněny pouze jednotlivé údaje, a je tak dána odpovídající právní úprava doměřovacího řízení i v těchto případech, kdy je takovéto doměřovací řízení vedeno v důsledku podaného dodatečného daňového přiznání podle § 141 odst. 4 DŘ nebo i v případech, kdy je takovýto výsledek doměřovacího řízení zjištěn například podle výsledků daňové kontroly. Obdobně jako v případech vyměření daně je výsledek doměření daně obsažený v dodatečném platebním výměru, obdobně je pak také řešena otázka jeho oznamování daňovému subjektu, tedy tak že dodatečný platební výměr se subjektu nemusí oznamovat, pokud je výsledek doměřovacího řízení shodný s tvrzením daňového subjektu obsaženým v jeho dodatečném daňovém přiznání, s výjimkou povinného oznamování dodatečného platebního výměru daňovému subjektu i v takovýchto situacích, pokud bylo součástí doměřovacího řízení též využití postupu k odstranění pochybností podle § 89 a násl. DŘ. Pokud se dodatečný platební výměr neoznamuje daňovému subjektu, pak jej správce daně také pouze založí do příslušného spisu daňového subjektu, přičemž i v těchto případech je daňový subjekt oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis dodatečného platebního výměru. Shodně je také v případech doměřovacího řízení vyloučeno odvolání proti dodatečným platebním výměrům vydaným správcem daně ve shodě s vlastním návrhem daňového subjektu obsaženým v příslušném dodatečném daňovém přiznání, s výjimkou pro takovéto dodatečné platební výměry, pokud byly vydány na základě rozhodnutí o závazném posouzení, kdy je i v těchto situacích výjimkou z obecné nepřípustnosti odvolání připuštěno.
 
Rozhodnutí o stanovení daně
Rozhodnutí o stanovení daně je označováno jako platební výměr, dodatečný platební výměr či hromadný předpisný seznam, přičemž podle úpravy obsažené v ustanovení § 147 odst. 1 DŘ se tato rozhodnutí nemusí obecně odůvodňovat. Možnost neodůvodňovat takovéto rozhodnutí vydávaná v nalézacím řízení však platí pouze tehdy, pokud se jedná o takovéto rozhodnutí, které odpovídá vlastnímu návrhu daňového subjektu ohledně jeho daňové povinnosti obsažené v příslušném daňovém tvrzení. V ostatních případech, a to zcela v logice věci samé, zejména pro samotnou účinnou možnost uplatnit případné důvody, pro něž je takovéto rozhodnutí daňovým subjektem považováno ze nesprávné či nezákonné, je však správce daně povinen takováto rozhodnutí náležitě odůvodnit. Jedná se tak o případy, kdy je správcem daně stanovena daň odchylně od návrhu daňového subjektu obsaženého v jeho příslušném daňovém tvrzení, ale také tehdy kdy je daň stanovena správcem daně z moci úřední. Zákonná úprava také v zájmu hospodárnosti, však umožňuje i v těchto případech neodůvodňovat takováto rozhodnutí vydávaná v nalézacím řízení, pokud je však odůvodnění obsaženo v jiné písemnosti správce daně. Tato výjimka je však na základě úpravy obsažené v ustanovení § 147 odst. 4 DŘ připuštěna pouze tehdy, pokud se jedná o zprávu o daňové kontrole, či o protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností a pokud současně v těchto případech vlastní stanovení daně zcela odpovídá výsledkům zachyceným v těchto písemnostech správce daně.