Finanční leasing majetku z hlediska daně z příjmů, 3. část

Počínaje rokem 2015 byl § 21d odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“), týkající se finančního leasingu rozšířen o ustanovení uvedená v § 24 zákona, tj. o výši kupní ceny předmětu leasingu a dobu jeho trvání. V § 24 odst. 4 zůstala počínaje rokem 2015 pouze podmínka, že uživatel fyzická osoba může zahrnout úplatu u finančního leasingu hmotného majetku do daňových výdajů, pokud po ukončení finančního leasingu hmotného majetku zahrne převedený majetek do svého obchodního majetku. Dále byl počínaje rokem 2015 zrušen § 24 odst. 15 a 16 zákona z důvodu, že podmínka doby trvání finanční leasingu je stanovena v § 21d odst. 2 jako jeden z jeho definičních znaků a podmínka zahrnutí hmotného majetku do obchodního majetku po ukončení finančního leasingu je pro finanční leasing veškerého hmotného majetku uvedena v § 24 odst. 4.

Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:

Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

Počínaje rokem 2015 se zkracuje doba trvání finančního leasingu o 6 měsíců i u finančního leasingu hmotného majetku zaevidovaného v odpisových skupinách 4 až 6 (do konce roku 2014 byla zkrácena doba trvání finančního leasingu hmotného majetku zaevidovaného v odpisových skupinách 2 a 3).

Finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:

Uvedené předčasné ukončení finančního leasingu se vztahuje k době, která je uvedena jako podmínka uplatnění úplaty do daňových výdajů. Za nájem se nepovažuje každý předčasně ukončený finanční leasing, jehož ukončení by nastalo před sjednanou dobou trvání finančního leasingu, ale za nájem se považuje takový finanční leasing, který nesplňuje podmínku minimální doby trvání finančního leasingu. Na období od okamžiku sjednání finančního leasingu až do okamžiku předčasného ukončení finančního leasingu se tedy nahlíží jako na dobu trvání finančního leasingu, je-li splněna minimální doba trvání finančního leasingu a ostatní zákonné podmínky pro finanční leasing. Byl-li např. finanční leasing automobilu sjednán na 70 měsíců s tím, že byl předčasně ukončen po 55 měsících, jedná se stále o finanční leasing. Pokud ale finanční leasing automobilu byl sjednán na 70 měsíců s tím, že byl předčasně ukončen po 50 měsících, o finanční leasing se již nejedná. V daném případě se jedná o nájem.

Odkoupí-li uživatel po ukončení finančního leasingu samostatnou věc movitou, za cenu vyšší než 40 000 Kč, zařadí tento hmotný majetek do příslušné odpisové skupiny a odpisuje ho podle § 31 nebo podle § 32, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. Stejným způsobem postupuje uživatel, pokud majetek odkoupí s tím, že nesplní podmínky § 21d, § 24 odst. 4 nebo 5 zákona a uhrazená úplata je součástí vstupní ceny tohoto majetku podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona. I v tomto případě zahájí odpisování hmotného majetku podle § 31 nebo § 32 zákona.

Zaplatil-li uživatel při sjednání finančního leasingu zálohu na nákup hmotného majetku (nikoli první vyšší splátku úplaty!), zvýší o tuto zálohu kupní cenu, a to až v okamžiku odkoupení věci do vlastnictví, tj. po ukončení finančního leasingu. Součet zálohy a pořizovací ceny (kupní ceny) představuje pro účely daně z příjmů vstupní cenu, z níž bude majetek odpisován po jeho odkoupení, pokud vstupní cena převýší zákonem stanovený limit 40 000 Kč.

V případě, že by po ukončení finančního leasingu poplatník odkoupil samostatnou věc movitou tak, že by zákonný limit 40 000 Kč převýšen nebyl, lze výdaje spojené s pořízením předmětného majetku zahrnout do daňových výdajů v souladu se zákonem o daních z příjmů nebo účetními předpisy, jedná-li se o poplatníka vedoucího účetnictví. U poplatníka vedoucího daňovou evidenci se zahrnou příslušné výdaje do výdajů daňových jednorázově při zaplacení. U poplatníka vedoucího účetnictví se uvedené výdaje uplatní do výdajů daňových buď prostřednictvím účetních odpisů dlouhodobého hmotného majetku, pokud ho účetní jednotka vytvoří, nebo také přímo do nákladů, tj. na účet účtové třídy 5 – Náklady. Vytvoří-li účetní jednotka dlouhodobý hmotný majetek, bude daňovým výdajem účetní odpis tohoto majetku v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.

Pokud se uživatel při sjednání finančního leasingu hmotného majetku dohodl s vlastníkem a sám uhradil některé výdaje, které podle účetních předpisů (§ 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro vedení podvojného účetnictví podnikateli, ve znění pozdějších předpisů) tvoří součást ocenění majetku a tyto výdaje spolu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku 40 000 Kč, jedná se o „jiný majetek“ v souladu s § 26 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů. Uvedenými výdaji jsou zejména výdaje za montáž, dopravu, clo, zprostředkovatelské úplaty – provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy – např. poplatek za sepsání leasingové smlouvy. Uvedené výdaje nemají roční limit, počítají se za celou dobu trvání finančního leasingu.

Tento jiný majetek zatřídí uživatel do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn majetek pořizovaný na finanční leasing a s písemným souhlasem vlastníka ho odpisuje podle zákona, tj. rovnoměrným či zrychleným způsobem podle § 31 nebo § 32 zákona v souladu s § 28 odst. 3 zákona.

Výše uvedený jiný majetek, tj. samostatná kategorie hmotného majetku v souladu s § 26 odst. 2 písm. f) zákona, se vyskytuje i při zahraničním finančním leasingu, kdy vlastník často požaduje, aby se banka zaručila za závazky uživatele. Za tuto službu – bankovní záruku, tuzemskému nebo zahraničnímu vlastníkovi, platí uživatel bance příslušný bankovní poplatek – provizi, jehož výše závisí na podmínkách finančního leasingu. Z hlediska daně z příjmů představuje poplatek zaplacený bance jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. c) zákona, který může uživatel, na základě písemného souhlasu vlastníka odpisovat, podle § 28 odst. 3 zákona.

Dalšími častými úhradami, se kterými se uživatelé setkávají, jsou poplatky za sepsání leasingové smlouvy, poplatky za postoupení smlouvy, kdy jeden uživatel finanční leasing ukončí, další uživatel v něm pokračuje a zaplatí vlastníkovi – leasingové firmě, určitý poplatek za sepsání dodatku smlouvy, za převod smlouvy a v neposlední řadě i poplatek za vyhodnocení ekonomických rizik vlastníka.

Poplatek za sepsání leasingové smlouvy může mít dvojí charakter. Buď z leasingové smlouvy, resp. z jejího dodatku, vyplývá, že se jedná o poplatek, který vlastník majetku specifikuje jako ostatní finanční náklady vztahující se na celou dobu trvání finančního leasingu, a který je rozpočítán do jednotlivých plateb úplaty. Uvedený poplatek tvoří v tomto případě součást úplaty a do daňových výdajů je možno ho zahrnout formou časového rozlišení, spolu s úplatou podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona o daních příjmů. Neplyne-li z leasingové smlouvy, že poplatek představuje součást úplaty, je třeba ho z hlediska daně z příjmů posoudit jako jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. c) zákona, tj. výdaj vynaložený v souvislosti s pořízením hmotného majetku formou finančního leasingu.

Nepřesáhnou-li výdaje uvedené v § 26 odst. 3 písm. c) zákona spolu s kupní cenou zákonem stanovený limit 40 000 Kč, nejedná se o hmotný majetek ve smyslu § 26 zákona a tyto výdaje je možno uplatnit do daňových výdajů přímo v souladu s § 24 odst. 2 písm. zl) zákona. Citované ustanovení stanoví, že daňovým výdajem jsou výdaje (náklady) hrazené uživatelem hmotného majetku, které podle účetních předpisů tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě nepřevýší u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c), tj. částku 40 000 Kč.

Dojde-li v průběhu zdaňovacího období k předčasnému ukončení finančního leasingu a k vrácení příslušného majetku vlastníkovi, je možno v daňových výdajích ponechat již uplatněné odpisy uvedeného jiného majetku, dále lze do daňových výdajů zahrnout poloviční výši odpisu tohoto jiného majetku podle § 26 odst. 7 zákona. Tím je odpisování jiného majetku ukončeno. Zůstatkovou cenu jiného majetku nelze v tomto případě uplatnit do daňových výdajů, nejedná se o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Dále je na straně uživatele daňovým výdajem poměrná část úplaty, a to za skutečnou dobu trvání finančního leasingu.

Dojde-li v průběhu zdaňovacího období k odcizení majetku, na kterém uživatel odpisoval jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. c) zákona, je třeba postupovat jako v případě škody. Zákon v § 24 odst. 2 písm. c) stanoví, že daňovým výdajem je také zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad. Pokud by se však jednalo o škodu způsobenou podle potvrzení policie neznámým pachatelem, je možno do daňových výdajů uplatnit celou zůstatkovou cenu jiného majetku podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona. Úplata se však uplatní do daňových výdajů pouze v poměrné výši do doby, kdy policie vydá potvrzení o neznámém pachateli, v souladu s § 24 odst. 6 zákona.

Jednalo-li by se o škodu způsobenou živelní pohromou, byla by zůstatková cena odpisovaného jiného majetku daňovým výdajem do výše stanovené soudním znalcem nebo posudkem pojišťovny v souladu s § 24 odst. 10 zákona.

Zákon o daních z příjmů v § 33 stanoví, že technickým zhodnocením se pro účely zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy (§ 2 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon), rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona. Citovaný § 24 odst. 2 písm. zb) stanoví, že daňovými výdaji jsou výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením.

Technické zhodnocení má roční limit 40 000 Kč.

Rekonstrukcí se pro účely zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Pokud uživatel provede na majetku pořizovaném na finanční leasing technické zhodnocení, může toto technické zhodnocení na základě písemného souhlasu vlastníka odpisovat. Při odpisování technického zhodnocení zatřídí uživatel technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek a postupuje v odpisování způsobem stanoveným zákonem, tj. podle § 30, § 31 anebo § 32 zákona.

Odpisování technického zhodnocení podle § 30 zákona o daních z příjmů lze prakticky uplatnit při finančním leasingu nemovité kulturní památky. Zákon v § 30 odst. 6 stanoví, že u technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce se roční odpis stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny. Uvedené ustanovení platí jak pro uživatele, tak i pro vlastníka a uplatní se jak při finančním leasingu, tak i při nájmu.

Technické zhodnocení provedené a uhrazené uživatelem představuje na straně uživatele jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Citované ustanovení stanoví mimo jiné, že jiným majetkem se pro účely zákona rozumí technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) zákona.

Technické zhodnocení v ceně nepřevyšující 40 000 Kč ročně, lze zahrnout přímo do daňových výdajů, a to i na straně uživatele, v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

Po ukončení finančního leasingu uživatel, který odpisoval technické zhodnocení a výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) zákona nebo jejich část, která není vyloučena z odpisování (§ 27) související s majetkem odkoupeným po ukončení smlouvy o finančním leasingu, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování, jak stanoví § 29 odst. 4 zákona.

V případě provedení opravy hmotného majetku pořizovaného na finanční leasing uživatelem, kdy se nejedná o běžnou údržbu a uživatel je na základě leasingové smlouvy povinen opravu provést, může uživatel zahrnout výdaje spojené s touto opravou do daňových výdajů. Oproti tomu zdanitelným příjmem uživatele je případná náhrada od pojišťovny.

Co je opravou či údržbou stanoví § 47 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení se opravou odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozu schopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Stejně jako v minulých zdaňovacích obdobích, součástí vstupní ceny hmotného majetku nejsou mimo jiné i výdaje spojené s opravou a údržbou.

Je-li předmětem finančního leasingu hmotný movitý majetek, může vlastník počínaje rokem 2008 tento majetek odpisovat standardním způsobem, tj. podle § 31 nebo § 32 zákona. V případě leasingových smluv sjednaných do konce roku 2007 odpisoval vlastník hmotný movitý majetek podle § 30 odst. 4 zákona, tj. časovým odpisem po sjednanou dobu trvání finančního leasingu.

Je-li předmětem finančního leasingu nemovitá věc, nebylo ani do konce roku 2007 možné, aby vlastník při jejím odpisování postupoval podle § 30 odst. 4 zákona, tj. uplatňoval časový odpis po dobu trvání finančního leasingu. Předmětnou nemovitou věc může vlastník odpisovat podle § 31 nebo § 32 zákona.

Přenechá-li vlastník majetek na finanční leasing uživateli a na tomto majetku provede v průběhu finančního leasingu technické zhodnocení, může vlastník toto technické zhodnocení též odpisovat. Vlastník zvýší vstupní nebo zůstatkovou cenu majetku a pokračuje v odpisování věci sazbou nebo koeficientem pro zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu.

Při výše uvedeném postupu na straně vlastníka je však nutno pamatovat, že na straně uživatele je úplata při finančním leasingu daňovým výdajem pouze za podmínky, že je splněno ustanovení § 21d odst. 1 písm. b) zákona. V tomto případě je nutno zkontrolovat zda je splněna podmínka, že kupní cena věci není vyšší než zůstatková cena, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) zákona.

Zákon o daních z příjmů v § 30 odst. 10 písm. g) stanoví mimo jiné, že ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem postupník při postoupení smlouvy o finančním leasingu, jestliže dodrží smluvenou celkovou výši úplaty, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby leasingu. Je-li postoupena užívaná věc za nižší cenu, než byla vstupní cena evidovaná u postupitele, lze odpisy uplatnit maximálně do výše ceny hrazené postupníkem.

V rámci příspěvku k finančnímu leasingu, je třeba si pro úplnost ještě připomenout postup v případě sjednání kupní smlouvy s výhradou vlastnictví po zaplacení kupujícím, kterou podnikatelé často se smlouvou o finančním leasingu zaměňují. Častým praktickým případem v poslední době je skutečnost, kdy podnikatel kupuje hmotný majetek – věci movité, který neuhradí při koupi, ale s prodávajícím se dohodne na splátkovém kalendáři. Splátky jsou sjednány na určitou dobu – dva, tři i více let s tím, že kupující se stane vlastníkem hmotného majetku –věci movité, až po úplném zaplacení sjednané kupní ceny. Dovětek týkající se přechodu vlastnictví si někdy kupující ani neuvědomí, z čehož poté plynou velké nesprávnosti v uplatňování daňových výdajů. Otázkou je, jak v daném případě bude správně postupovat prodávající a jak kupující z hlediska daně z příjmů.

Jedná-li se o kupní smlouvu uzavřenou s výhradou vlastnictví po zaplacení poslední splátky kupujícím, § 2132 občanského zákoníku stanoví mimo jiné, že vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se kupující stane vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. V tomto případě je prodávající vlastníkem prodávané věci až do doby, kdy kupující zaplatí poslední sjednanou splátku kupní ceny. Z hlediska daně z příjmů prodávající jako vlastník předmětné věci, může do daňových výdajů uplatnit odpisy předmětného prodávaného majetku (nejedná-li se na jeho straně o zboží) a v roce, kdy kupující zaplatí poslední splátku, tzn. dojde k prodeji majetku, může do daňových výdajů uplatnit zůstatkovou cenu předmětného majetku podle § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pokud se jedná o prodávajícího, který vede daňovou evidenci, jsou jednotlivé splátky kupní ceny – zálohy, zdanitelným příjmem.

Na straně kupujícího, který není vlastníkem kupovaného majetku do doby zaplacení poslední splátky ze sjednané kupní ceny, ale předmětný majetek již využívá, lze jako daňový výdaj uplatnit příslušné provozní výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tzn. skutečné vynaložené výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výdaje spojené s vlastním nákupem hmotného majetku tímto způsobem jsou po dobu, než kupující zaplatí celou sjednanou kupní cenu výdajem nedaňovým. Po zaplacení poslední splátky sjednané kupní ceny, tj. v okamžiku, kdy na kupujícího přejde vlastnictví k předmětnému hmotnému majetku, může vlastník zahájit odpisování tohoto hmotného majetku podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů, a to v souladu s § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Na výše uvedený postup z hlediska daně z příjmů musí pamatovat zejména podnikatelé vedoucí účetnictví. Zákon o účetnictví § 28 odst. 1 stanoví mimo jiné, že v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci (tj. např. na základě kupní smlouvy s výhradou přechodu vlastnictví po zaplacení sjednané kupní ceny), o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají. To znamená, že podnikatel vedoucí účetnictví musí o takto nakupovaném hmotném majetku účtovat na účtu třídy 0 – Dlouhodobý majetek, resp. 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, musí stanovit účetní odpisy předmětného majetku s tím, že daňové odpisy však uplatnit v souladu s § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů, do daňových výdajů nemůže (není vlastníkem tohoto hmotného majetku).

Uskuteční-li pracovní cestu poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů (nebo jeho spolupracující osoba) automobilem pořizovaným na finanční leasing, je třeba postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů. Citovaný § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona stanoví, že daňovým výdajem jsou výdaje na pracovní cesty, včetně výdajů na pracovní cesty spolupracujících osob a společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností, na ubytování, dopravu hromadnými dopravními prostředky, pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing nebo v nájmu a na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou v prokázané výši. Výdaje spojené s pracovní cestou mohou být např. poplatky za parkování, telefon, dálniční poplatky apod.

U plátců daně z přidané hodnoty, se zahrne do daňových výdajů cena za spotřebované pohonné hmoty bez daně z přidané hodnoty, jestliže je tato uplatňovaná jako odpočet u daně z přidané hodnoty.

Z výše uvedeného ustanovení zákona je nutné si pamatovat, že uskuteční-li pracovní cestu poplatník s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů (nebo jeho spolupracující osoba) automobilem pořizovaným na finanční leasing, daňovým výdajem jsou vždy výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem v prokázané výši. To platí i v případě, že poplatník neuplatňuje úplatu do daňových výdajů! Na tuto skutečnost podnikatelé fyzické osoby často zapomínají a při daňové kontrole namítají, že mají vozidlo „na soukromý leasing“ a úplatu proto neuplatňují do daňových výdajů.

Uskutečnil-li pracovní cestu zaměstnanec automobilem, který si zaměstnanec sám sjednal na finanční leasing, je daňovým výdajem zaměstnavatele sazba základní náhrady ve výši 3,70 Kč za kilometr, a náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty, které je povinen vyplatit zaměstnanci v souladu se zákoníkem práce. Jednalo-li by se však o pracovní cestu zaměstnance vozidlem, které zaměstnanci poskytl zaměstnavatel, nelze zaměstnanci vyplatit sazbu základní náhrady, ani náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem jsou výdaje (náklady) na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku poplatníka, ve výši sazby základní náhrady (ve výši 3,70 Kč na kilometr) a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty (tj. podle cen pohonných hmot platných v době použití vozidla, přepočtených podle spotřeby vypočtené aritmetickým průměrem z údajů uvedených v technickém průkazu vozidla). U nákladních automobilů a autobusů se nepoužije sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla zvýšená na dvojnásobek, ale pouze 3,70 Kč na kilometr!

Na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo nebo bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu uplatnil do daňových výdajů, a u silničního motorového vozidla vypůjčeného nebo užívaného na základě smlouvy o výprose, je daňovým výdajem na pracovní cestu pouze náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty (nikoli tedy včetně sazby základní náhrady).

Pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona lze použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru, který je účinný v době konání cesty.

Při výpočtu náhrady za spotřebované pohonné hmoty lze pro rok 2015 vycházet z ceny stanovené vyhláškou MPSV č. 328/2014 Sb.:

Další možností je, že podnikatel bude evidovat doklady za nákup pohonných hmot, pokud bude tento způsob pro ně výhodnější. Zákon stanoví, že použije-li poplatník ceny vyšší, je povinen je doložit doklady o jejich nákupu.

Pro účely prokázání výdajů na pracovní cesty Generální finanční ředitelství v pokynu D-22 (zveřejněn dne 6.2.2015 na stránkách Finanční správy; nahrazuje pokyn GFŘ D-6) doporučilo vést evidenci jízd, kde budou evidovány minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté km, typ vozidla, registrační značka, stav tachometru k 1. 1. a 31. 12. příslušného zdaňovacího období (případně k datu zahájení a k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla), popřípadě další údaje.

Vzhledem ke skutečnosti, že důkazní břemeno spojené s prokázáním zda se jedná o daňové výdaje je zcela na poplatníkovi, je třeba vést řádnou evidenci pracovních cest.

Dojde-li k prodeji vlastního majetku poplatníka po jeho odkoupení po ukončení finančního leasingu, zákon o daních z příjmů nestanoví žádné podmínky, co se týká prodeje vlastního majetku. Je-li poplatník po ukončení finančního leasingu vlastníkem předmětného majetku, může uvedený majetek prodat, a to kdykoli podle svého rozhodnutí. V této souvislosti je však třeba pamatovat na ustanovení § 4 zákona o daních z příjmů. To stanoví, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny příjmy z prodeje movitých věcí s tím, že osvobození se nevztahuje na příjmy z prodeje motorových vozidel, letadel a lodí, nepřesahuje-li doba mezi nabytím a prodejem dobu jednoho roku. Osvobození se nevztahuje rovněž na příjmy z prodeje movitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon samostatné činnosti poplatníka (tedy činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů), a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku.

V případě, že by poplatník po ukončení finančního leasingu a odkoupení např. automobilu, tento automobil do obchodního majetku pro podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost zahrnul a poté prodal, jedná se o příjem podle § 7 zákona. Může se však stát, že poplatník po odkoupení automobil zahrne do obchodního majetku, poté ho z obchodního majetku vyřadí a následně prodá. Pokud nesplní časový test pěti let a prodá automobil do pěti let od vyřazení z obchodního majetku, jedná se o příjem podle § 10 zákona.

Poplatník s příjmy podle § 7 zákona může vyřadit majetek z obchodního majetku kdykoli podle svého uvážení a kdykoli ho prodat. Zákon pro tyto případy nestanoví žádné podmínky ani žádné termíny či lhůty. Způsob vyřazení majetku z obchodního majetku je pro poplatníka fyzickou osobu velmi jednoduchý. Majetek vložený do obchodního majetku poplatníka fyzické osoby, tj. majetek, který poplatník vlastní, účtuje o něm podle předpisů pro účetnictví, nebo ho vede v daňové evidenci, vyřadí poplatník z obchodního majetku ukončením účtování o tomto majetku nebo ukončením vedení v daňové evidenci. Je třeba si uvědomit, že vyřazením majetku z obchodního majetku poplatníka, nevzniká tomuto poplatníkovi zdanitelný příjem. Poplatník-podnikatel fyzická osoba nemůže sám sobě uvedený obchodní majetek prodat, neboť poplatník tento majetek již vlastní.

Jednalo-li by se o majetek ve společném jmění manželů, je třeba ještě pamatovat na § 10 odst. 2 zákona. Ten stanoví mimo jiné, že:

V případě, že podnikatel využívá předmět finančního leasingu jak pro podnikání, tak i pro osobní potřebu, je při zdaňování příjmu z jeho následného prodeje třeba pamatovat na to, že tento příjem se krátí o úplatu neuplatněnou do daňových výdajů. Nejčastějším takovým případem je finanční leasing osobního automobilu. Podnikatel si sjednal finanční leasing automobilu s tím, že tento automobil využíval jak pro vlastní podnikání, tak i pro osobní potřebu. Z uvedeného důvodu mohl do daňových výdajů uplatnit úplatu jen v poměrné výši v souladu s § 24 odst. 1, resp. § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů. V případě, že podnikatel předmětný automobil od leasingové společnosti po ukončení finančního leasingu koupil a následně ho prodal s tím, že nesplnil podmínky pro osvobození tohoto příjmu od daně, je příjem z prodeje zdanitelným příjmem poplatníka. V daném případě se na zdanění příjmu z prodeje použije ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z příjmů pro neuplatněnou část úplaty.

Např. celková úplata při finančním leasingu osobního automobilu činila 400 000 Kč s tím, že podnikatel neuplatnil do daňových výdajů úplatu ve výši 100 000 Kč, protože automobil používal i pro osobní potřebu. V letošním roce automobil od leasingové společnosti koupil a následně ho prodal za 180 000 Kč. Zdanitelným příjmem je v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) zákona částka 80 000 Kč (částka příjmu ve výši 100 000 Kč souvisí s úplatou, která nebyla daňovým výdajem).