Soukromé životní pojištění v daních z příjmů od 1.1.2015

Daňové výhody soukromého životního pojištění v daních z příjmů zaznamenaly patrně nejzásadnější změny od svého zavedení. Postupem času pojišťovny začaly na trh uvádět produkty, které svým charakterem sice formálně plnily podmínky pro daňové výhody soukromého životního pojištění, avšak současně umožňovaly postupy, které se značně vzdálily původnímu záměru daňové podpory soukromého životního pojištění, tj. spoření na stáří. Tato teze samozřejmě může být podrobena kritice v tom smyslu, že pojištění nemá sloužit ke spoření na stáří, ale ke zcela jiným účelům. Jiný tábor odborníků může samotné daňové podpory doplňkových penzijních systémů označovat za zcela nesystémové. Nebudeme se však pouštět do této akademické debaty, neboť smyslem tohoto příspěvku není analyzovat stávající penzijní systém v České republice, ale podrobněji se podívat na legislativní změny relevantních ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), které přinesl zákon č. 267/2014 Sb., a to právě s účinností od 1.1.2015.

Příspěvek je koncipován jako přehled změn jednotlivých ustanovení zákona o daních z příjmů, který je doplněn komentářem k jednotlivým změnám. Některé aspekty úprav jsou ilustrovány pomocí jednoduchých příkladů. Poslední část příspěvku je věnována přechodným ustanovením, která řeší aplikaci novelizovaných ustanovení ve vztahu ke smlouvám o soukromém životním pojištění uzavřeným před nabytím účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., tj. před 1.1.2015.

[§ 6 odst. 9 písm. p) bod 3. zákona o daních z příjmů]

Úpravy v osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance byly motivovány zejména schématem, kdy v rámci určitých produktů životního pojištění je možné v průběhu trvání pojištění čerpat část naspořených prostředků. Takové produkty pak začaly být využívány některými zaměstnavateli k optimalizaci odvodových povinností, kdy část odměny za práci vypláceli zaměstnancům právě prostřednictvím příspěvků na soukromé životní pojištění, které jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny do úhrnné výše 30 000 Kč. Z příspěvků do tohoto limitu zaměstnavatel nebyl povinen odvádět ani povinné pojistné (v úhrnné výši 34%). Na straně zaměstnance byly příspěvky zaměstnavatele osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a rovněž nepodléhaly povinnostem odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Oproti odvodovému zatížení mzdového plnění je tak výhoda uvedeného schématu zcela zřejmá. Zaměstnanec mohl v návaznosti na pojistné podmínky část poskytnutých příspěvků zaměstnavatele v relativně krátkém intervalu vybrat, aniž by pojištění zaniklo nebo by poplatník musel čelit nějaké výraznější nevýhodě. Pouze dílčí úpravou zdanění těchto vybíraných finančních prostředků v režimu § 8 zákona o daních z příjmů byl alespoň částečně eliminován negativní dopad z hlediska výběru daně a povinných pojistných.

Zrekapitulujme si tedy stávající podmínky, při jejichž splnění lze příspěvky na soukromé životní pojištění hrazené zaměstnavatelem na straně zaměstnance osvobodit od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Příspěvek na pojistné, který hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho soukromé životní pojištění, je od daně z příjmů osvobozen za podmínky, že výplata pojistného plnění je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření pojistné smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný (v daném případě zaměstnanec) věku 60 let. Tyto podmínky (dnes již obecně známé jako podmínky „2x60“) podmiňovaly osvobození příspěvků zaměstnavatele i před nabytím účinnosti zde komentovaných změn (tj. před 1.1.2015). Na těchto podmínkách se tedy nic nezměnilo.

Zcela novou podmínkou, která byla k podmínkám 2x60 připojena, je podmínka, podle které nesmí být podle pojistných podmínek pojistné smlouvy umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.

Pro úplnost ještě upozornění na zbývající podmínky, které však nebyly komentovanou novelou zákona o daních z příjmů nijak modifikovány. Příspěvky zaměstnavatele lze od daně z příjmů osvobodit vedle již zmiňovaných podmínek také pouze tehdy, pokud je smlouva uzavřena mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky, Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru. Dále za podmínky, že právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné. Je tedy mimo jiné potvrzeno, že v daném režimu se mohou nacházet i pojistné smlouvy uzavřené s vybranými zahraničními pojišťovnami a rovněž je také potvrzeno, že se v daném režimu nenacházejí pojistné produkty typu tzv. manažerského pojištění, kde je pojistníkem zaměstnavatel.

Z uvedeného tedy plyne, že pokud pojistná smlouva soukromého životního pojištění k 1.1.2015 nesplňuje podmínky „2x60“ a podmínku nemožnosti průběžného výběru části naspořených prostředků, pak případné příspěvky zaměstnavatele na toto pojištění zaměstnance nebudou na straně zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Dlužno dodat, že díky přechodnému období byla poskytnuta určitá lhůta na změnu smlouvy tak, aby byly naplněny podmínky pro osvobození příspěvků zaměstnavatele od daně z příjmů na straně zaměstnance. O přechodných ustanoveních, která doprovázejí komentované změny, je pojednáno dále v tomto příspěvku.

Naprosto zásadní změnou je nově nastavený postup při porušení shora uvedených podmínek pro osvobození příspěvků zaměstnavatele od daně z příjmů. Až na již naznačené zdanění příspěvků zaměstnavatele při uskutečnění průběžného výběru naspořených finančních prostředků v režimu § 8 zákona o daních z příjmů totiž doposud nebylo nijak řešeno dodatečné zdanění a zpojistnění příspěvků zaměstnavatele, pokud došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození od daně z příjmů.

Pokud tedy nebudou splněny formální podmínky „2x60“ a podmínka nemožnosti průběžného výběru části naspořených prostředků, nebudou příspěvky zaměstnavatele na takové soukromé životní pojištění zaměstnance na straně zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Případně poskytované příspěvky zaměstnavatele tedy budou zdaněny obdobně jako mzdové plnění, tj. včetně navýšení o pojistné placené zaměstnavatelem, a rovněž také zpojistněny (nejen tedy na straně zaměstnavatele, ale i na straně zaměstnance). V daném případě tedy nebude možné uplatnit osvobození příspěvků zaměstnavatele do budoucna. Pokud bude v budoucnu pojistná smlouva soukromého životního pojištění upravena tak, aby naplňovala všechny uvedené formální podmínky, lze opět příspěvky zaměstnavatele na toto pojištění zaměstnance od daně z příjmů osvobodit. To platí za předpokladu, že z takového pojištění nebyla průběžně čerpána část naspořených prostředků.

Pokud však skutečně dojde před skončením doby 60 měsíců od uzavření pojistné smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne věku 60 let, k výplatě pojistného plnění, k průběžnému výběru naspořených prostředků nebo bude pojištění předčasně ukončeno, osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance zaniká. Zaměstnanec bude za těchto okolností nově povinen podat daňové přiznání (povinnost založena v § 38g odst. 6 zákona o daních z příjmů), do kterého jako příjem podle § 6 (tj. jako příjem ze závislé činnosti) uvede částky příspěvků zaměstnavatele, které byly u pojištěného zaměstnance v roce výplaty některého z uvedených plnění nebo v roce předčasného ukončení pojištění a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny. Vzhledem k tomu, že osvobození zaniklo, nelze jej v budoucnu dosáhnout ani např. opětovným zablokováním průběžných výběrů prostřednictvím úpravy pojistné smlouvy. V této souvislosti byl tento příjem ze zákona označen jako příjem, který není příjmem vypláceným plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti. Přiznání k dani z příjmů v tomto případě bude podáváno za zdaňovací období, ve kterém došlo k výplatě některého z uvedených plnění z pojištění nebo k předčasnému ukončení pojištění.

Nově je také uložena povinnost zaměstnanci oznámit zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl.

V následujících několika příkladech si ukážeme různé varianty, které mohou nastat, s naznačením jejich správného řešení. V tuto chvíli se však nebudeme věnovat pojistným smlouvám, které byly uzavřeny před nabytím účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., protože těmto smlouvám bude věnována pozornost v rámci pojednání o přechodných ustanoveních (viz dále v tomto příspěvku).

V zadání prvního příkladu jsme záměrně uvedli věk zaměstnance. Tato informace je totiž klíčovou informací pro posouzení daňových povinností. Pokud by totiž k úpravě pojistné smlouvy a k uskutečnění průběžného výběru naspořených prostředků došlo ze strany zaměstnance v roce, kdy dosáhne věku 60 let, nebo kdykoliv později (předpokládejme, že ostatní podmínky jsou splněny), pak osvobození příspěvků zaměstnavatele na straně zaměstnance nezaniklo a zaměstnanec není povinen podávat daňové přiznání.

Povinnost dodanit dříve osvobozené příspěvky zaměstnavatele však nevzniká v několika zákonem vyjmenovaných případech. Jedná se o situaci, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti. Dále v případě, kdy z pojistné smlouvy nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele.

Původní záměr, tj. zdanit a zpojistnit osvobozené příspěvky zaměstnavatele, se tedy podařilo naplnit pouze částečně, a to na poli zdanění. Povinné pojistné se z dodaňovaných příspěvků zaměstnavatele nevybere.

(§ 8 odst. 7 zákona o daních z příjmů)

V daňovém režimu plnění z pojištění se zastavíme zejména u průběžného čerpání naspořených finančních prostředků po dobu trvání pojištění.

Změny v daňovém režimu uvedených příjmů byly vyvolány zejména shora komentovanými změnami v osvobození příspěvků zaměstnavatele. V návaznosti na novou povinnost při porušení zákonem stanovených podmínek dodanit dříve osvobozené příspěvky zaměstnavatele, bylo nutné upravit § 8 odst. 7, podle kterého se až do 31.12.2014 základ daně při výplatě jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nesnižoval o příspěvky zaměstnavatele. Protože po 1.1.2015 bude zaměstnanec povinen při porušení podmínek zdanit příspěvky zaměstnavatele v rámci příjmů ze závislé činnosti (§ 6), a to prostřednictvím daňového přiznání, byly by tyto příspěvky zaměstnavatele zdaněny dvakrát. Proto se předmětem daně z částek průběžných výběrů po dobu trvání pojištění v režimu příjmů z kapitálového majetku (§ 8) stává pouze kapitálový výnos ze zaplaceného pojistného.

Ze stejného důvodu byl upraven i daňový režim odkupného, které se pro zjištění základu daně snižuje o zaplacené pojistné, s výjimkou pojistného, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s průběžně čerpanými finančními prostředky po dobu trvání pojištění, a s výjimkou příspěvku na pojistné za soukromé životní pojištění zaměstnance, které uhradil zaměstnavatel za zaměstnance za jeho soukromé životní pojištění v době delší než uplynulých 10 let a současně po 1.1.2001. Vzhledem k tomu, že v případě předčasného ukončení pojištění se příspěvky zaměstnavatele dodaňují v rámci příjmů ze závislé činnosti za dobu 10 let zpětně, je daňový režim odkupného upraven tak, aby se základ daně upravil právě o příspěvky zaměstnavatele uhrazené v době delší než 10 let. Tím je eliminováno dvojí zdanění těchto příspěvků.

Jen pro úplnost je třeba dodat, že zdanění průběžných výběru a odkupného probíhá v režimu daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Pojištěnému z tohoto titulu nevzniká žádná povinnost, protože povinnost daň srazit a odvést má příslušná pojišťovna.

(§ 15 odst. 6 zákona o daních z příjmů)

I úprava nezdanitelné části základu daně se nese v duchu zpřísnění podmínek. Stejně jako v případě osvobození příspěvků zaměstnavatele byly i v případě nezdanitelné části základu daně podmínky „2x60“ rozšířeny o novou podmínku, a to nemožnost (podle pojistných podmínek pojistné smlouvy) výplaty jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Dlužno dodat, že na rozdíl od podmínek pro osvobození příspěvků zaměstnavatele, je v § 15 odst. 6 zákona o daních z příjmů pro pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití stanovena ještě podmínka minimální výše pojistné částky (40 000 Kč, resp. 70 000 Kč). Tato podmínka však nebyla zákonem č. 267/2014 Sb. modifikována, proto se jí nebudeme dále věnovat.

I u nezdanitelné části základu daně tedy rovněž platí, že pokud nebudou splněny formální podmínky „2x60“ a podmínka nemožnosti průběžného výběru části naspořených prostředků, popř. podmínka minimální výše pojistné částky, nebude možné uplatnit nezdanitelnou část základu daně z titulu zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění. Právo odečíst zaplacené pojistné o základu daně při nesplnění uvedených formálních podmínek i v tomto případě nebude možné uplatnit do budoucna. Pokud bude v budoucnu upravena pojistná smlouva soukromého životního pojištění tak, aby naplňovala všechny uvedené formální podmínky, lze opět zaplacené pojistné odečíst až do úhrnné výše 12 000 Kč od základu daně. To platí za předpokladu, že z takového pojištění nebyla průběžně čerpána část naspořených prostředků.

Dojde-li před skončením doby 60 měsíců od uzavření pojistné smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne věku 60 let, k výplatě pojistného plnění, k průběžnému výběru naspořených prostředků nebo bude pojištění předčasně ukončeno, nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká. Nezdanitelné části základu daně z uvedeného titulu uplatněné v uplynulých 10 letech budou ve zdaňovacím období, ve kterém k některé z uvedených skutečností došlo, posuzovány jako ostatní příjmy (§ 10 zákona o daních z příjmů). Žádná pozdější úprava pojistné smlouvy nemůže znovu nastartovat právo uplatnit nezdanitelnou část základu daně z uvedeného titulu u této pojistné smlouvy.

Povinnost dodanit dříve uplatněné nezdanitelné části základu daně nevzniká v situaci, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti. Dále v případě, kdy z pojistné smlouvy nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele.

Navážeme na již uvedené příklady, na kterých si opět ukážeme několik případů s naznačením jejich správného řešení. Ani v tomto případě se nebudeme věnovat pojistným smlouvám, které byly uzavřeny před 1.1.2015.

V následující části příspěvku se podrobněji podíváme na jednotlivá přechodná ustanovení, která doprovází výše komentované změny. Tato přechodná ustanovení také upravují dopad provedených úprav na pojistné smlouvy uzavřené před nabytím účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., tj. před 1.1.2015.

V návaznosti na výše uvedené změny bylo zapotřebí též vyřešit situaci smluv o životním pojištění, které byly uzavřeny přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb. Z tohoto důvodu tento zákon obsahuje i celou řadu přechodných ustanovení, které se tohoto problému týkají. Těmi jsou přechodná ustanovení pod body č. 1 a 7 až 11. Každé z nich má svůj specifický význam, kterému se věnuje každá z následujících částí.

Toto obecné přechodné ustanovení, které doprovází téměř každou novelu zákona o daních z příjmů, brání tomu, aby novela zákona nepůsobila retroaktivně. Zjednodušeně lze tuto normu popsat tak, že se skutečnosti, které se udály před 1.1.2015, řídí tím právem, které bylo před tímto datem účinné. Ohledně toho, co se stalo od 1.1.2015, se uplatní již nové právní normy.

Pro oblast životního pojištění, kde proběhlo zejména zpřísnění pro výplatu naspořených částek z pojistných smluv, zejména platí, že pokud k této výplatě došlo přede dnem nabytí účinnosti zákona, použijí se pro tuto výplatu dosavadní právní předpisy. Dosavadní právní předpisy se také použijí pro částky, které byly přede dnem nabytí účinnosti zákona zaplaceny na životní pojištění. Určitou výjimkou je v tomto směru osvobození od daně z příjmů v případě příspěvku zaměstnavatele na životní pojištění, neboť příjmy od zaměstnavatele se obecně řídí § 5 odst. 4, které stanoví, že se příjmy připadající na prosinec roku 2014, které byly vyplaceny před 1.2.2015 (tj. v části roku 2015) řadí ještě do zdaňovacího období 2014.

Přechodné ustanovení č. 7 se vztahuje již pouze k oblasti životního pojištění. Toto přechodné ustanovení staví najisto, že pokud dojde k výplatě příjmu z pojistné smlouvy anebo jejímu předčasnému ukončení, použijí se příslušná ustanovení [tj. § 6 odst. 9 písm. p) bod 3.] – pro příspěvek zaměstnavatele, § 8 odst. 7 – pro dodanění kapitálového výnosu a § 15 odst. 6 – pro dodanění odčitatelných položek], ve znění zákona č. 267/2014 Sb. K případnému dodanění dojde tedy již podle „nových“ ustanoveních.

Ke každému jmenovanému ustanovení existuje poté zvláštní přechodné ustanovení, které zajišťuje, že ikdyž obecně dochází k dodanění již podle nové úpravy, řídí se části výplat ustanoveními, která byla účinná v době, kdy k platbám na smlouvu o životním pojištění docházelo. Pro dodanění podle ustanovení:

Uvedená přechodná ustanovení jsou tedy vůči přechodnému ustanovení č. 7 speciální. Jejich účelem je zajištění do jisté míry rovných podmínek pro ty, kteří se rozhodli vybrat prostředky ze smluv o životním pojištění před rokem 2015 a od tohoto roku.

Důsledek ve vztahu k dodanění bude v takových případech identický, tj. dojde-li tedy k výběru z pojistné smlouvy přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona formou, kterou zákon umožňoval (tj. nespojoval s dodaněním), nebude v takových případech dodaněno.

Jestliže dojde k podobné operaci bezprostředně po 31.12.2014, pak se sice formálně uplatní dodanění dle nového režimu (tj. dle příslušných ustanovení, ve znění zákona č. 267/2014 Sb.) nicméně fakticky k dodanění nedojde. Formálně se totiž bude aplikovat přechodné ustanovení č. 7, které deklaruje dodanění v případě porušení nových podmínek. Nicméně přechodná ustanovení č. 8 až 10 stanovují, že pro části pojistného/příspěvku za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb. se uplatní starý právní režim. Z toho plyne, že pokud za nové období nestihl poplatník uplatnit daňový benefit podle některého z „nových ustanovení“, dojde k dodanění výlučně podle starého režimu (což však nemá vliv na povinnost podat daňové přiznání a ztrátu možnosti uplatnit daňový benefit z této smlouvy).

Přechodné ustanovení č. 7 má tedy význam toliko do budoucna, resp. ve vztahu pojistnému a příspěvku zaměstnavatele ve zdaňovacím období 2015 a následujících.

Přechodné ustanovení č. 8 je, jak bylo uvedeno, speciální vůči přechodnému ustanovení č. 7 a týká se vztahu § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. před 1.1.2015 a od 1.1.2015. Zde stojí zato připomenout, že v právním stavu před 1.1.2015 mohl poplatník vybírat poplatník prostředky z pojistné smlouvy na životní pojištění bez dodanění podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3.

Od 1.1.2015 ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. však již takovou situaci dodaněním stíhá. Přechodné ustanovení řeší kolizi těchto dvou režimů, a to situaci výběru z pojistné smlouvy, ke kterému došlo od 1.1.2015. Pokud tímto porušením dojde k porušení podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. p) bod 3., ve znění od 1.1.2015, tj. dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let (porušení principu „2x60“), k výplatě popsaných příjmů z pojistné smlouvy, je poplatník povinen prostřednictvím daňového přiznání, kromě dalších důsledků, dodanit to, co bylo od daně původně osvobozeno.

Kolizi řeší přechodné ustanovení tak, že v případě porušení podmínek dle „nového“ ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. se „sankční režim“ sice aktivuje, nicméně vzhledem k té časti pojistného na životní pojištění, které připadá na zdaňovací období před 1.1.2015, se bude dodaňovat dle „starého“ ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. Toto původní ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. však žádný instrument pro dodanění nepředpokládalo, z čehož plyne, že k žádnému dodanění dle tohoto ustanovení za kalendářní roky před rokem 2015 nedojde. Dodaňovat se tedy budou případně pouze příspěvky zaměstnavatele připadající na zdaňovací období 2015 a následující.

I v případě, že by poplatník za zdaňovací období 2015 a následující neobdržel od zaměstnavatele žádný příspěvek a tedy nedošlo by k dodanění, stále se v případě porušení podmínek podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. dostaví negativní dopady v podobě povinnosti podat daňové přiznání a ztráty možnosti osvobození z dané smlouvy o životním pojištění do budoucna.

Přechodné ustanovení č. 9 je speciálním ustanovením vůči přechodnému ustanovení č. 7 a týká se ustanovení § 8 odst. 7. Zároveň je třeba připomenout, že toto ustanovení sdílí do jisté míry osud ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. Podstata je v tom, že před rokem 2015 nedocházelo k dodanění dle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3., nýbrž k dodanění prostřednictvím právě § 8 odst. 7, kdy se jako výdaj při výplatě jiných příjmů z pojistné smlouvy než pojistného plnění nedalo jako daňový výdaj uplatnit pojistné, které nebylo placeno poplatníkem (tj. bylo placeno zaměstnavatelem).

V důsledku toho základ daně pro daň vybíranou srážkou a samotná srážková daň byly větší právě o část, připadající na příspěvky zaměstnavatele (tj. o část, která byla původně osvobozena).

Přechodné ustanovení č. 9 musí tedy do velké míry kopírovat režim přechodného ustanovení určeného pro § 6 odst. 9 písm. p) bod 3., k čemuž skutečně dochází. V případě výběru, který nenaplňuje příslušné podmínky dle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3., tedy dojde k rozdělení tohoto příjmu na dvě části, a to na část připadající na období před rokem 2015 a na část od tohoto roku.

U prvně jmenované části příjmu sice nedojde k dodanění podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3., nicméně dle § 8 odst. 7 bude na tuto část připadat jako náklad pouze to pojistné, které hradil zaměstnanec (tj. dojde k dodanění prostřednictvím zvýšené srážkové daně).

Druhá část příjmu poté sice nebude zdaněna touto vyšší srážkovou daní, neboť § 8 odst. 7 umožní zápočet veškerého pojistného do výdajů (jak části placené přímo poplatníkem, tak části placené jako příspěvek zaměstnavatele), nicméně již zde bude fungovat institut dodanění dle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3.

Přechodné ustanovení č. 10 je speciálním ustanovením vůči přechodnému ustanovení č. 7 a vztahuje se k ustanovení § 15 odst. 6.

Na rozdíl od § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. pracoval § 15 odst. 6 s možností dodanění v určitých případech již před rokem 2015. Změna v tomto ustanovení od roku 2015 se vztahuje tedy zejména ke zpřísnění stávajících podmínek, např. zabránění možnosti tzv. „průběžných výběrů“ pojistného. Nově jsou již stiženy stejnou sankcí jako úplné předčasné ukončení smlouvy.

Přechodné ustanovení se drží opět zásady, že odpočty za období před 1.1.2015 se dodaňují podle staré právní úpravy a příspěvky nové, tj. uplatněné za rok 2015 a následující se dodaňuji podle nových pravidel. V tomto kontextu tedy může dojít k následujícím třem situacím:

Přechodné ustanovení č. 10 je však o něco komplikovanější než předchozí přechodná ustanovení. Především se vztahuje pouze na ta stará období, která jsou nejdéle 10 let před vyplacením příjmu ze smlouvy o životním pojištění. Lhůta 10 let není náhodná a váže se pevně na fakt, že k dodanění podle § 15 odst. 6 dochází pouze 10 let nazpět. Přechodné ustanovení fakticky dělí uplatněné příspěvky na tři druhy:

Přechodné ustanovení č. 11 se neváže na výše uvedená přechodná ustanovení. Toto přechodné ustanovení řeší délku legisvakance zákona č. 267/2014 Sb., v rámci které bylo velmi obtížně změnit stávající smlouvy o životním pojištění tak, aby dostály novým požadavkům na aplikaci osvobození podle § 6 odst. 9 písm. p) bodu 3. a odpočtu podle § 15 odst. 6.

Pokud by toto přechodné ustanovení neexistovalo, bylo by bez výhrady pro výše uvedené daňové podpory rozhodné poměření znění smluv se zákonnými podmínkami v okamžiku uskutečnění příjmu [§ 6 odst. 9 písm. p) bod 3.] resp. zaplacení pojistného (§ 15 odst. 6). Reálně by se tedy mohlo stát, že v důsledku zpožděného přizpůsobení smluv novým požadavkům, by některá tato plnění nemusela podléhat jmenovaným zvýhodněním.

Přechodné ustanovení danou problematiku řeší fikcí, díky které postačí, že smlouva o životním pojištění bude odpovídajícím způsobem změněna (dodatkována) do 31.3.2015. Pokud se tak stane, tak se bude mít za to, že tato smlouva splňovala podmínky stanovené zákonem pro přiznání daňových benefitů podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. a § 15 odst. 6 již od počátku roku 2015.

Za zmínku stojí i situace, pokud by se v uvedeném čase změna smlouvy nestihla realizovat. V takovém případě nebude možné do změny této smlouvy čerpat daňové výhody.