Nad judikaturou z oblasti mank a škod

ze dne 24. 6. 2003 byl řešen případ, kdy

došlo též k manku ve skladu. Zjištěný rozdíl nebyl dán k úhradně hmotně zodpovědným pracovníkům. Soud došel k názoru, že

podle § 7 odst. 2 písm. c) tehdejšího zákona o DPH a . Bylo věcí daňového subjektu, aby prokázal svá tvrzení, což v dostatečné míře neučinil.

u zásob, u nichž si žalobkyně na vstupu uplatnila daň z přidané hodnoty, by se

k závěru, že ze zákona o účetnictví lze dovodit dva znaky manka:

Druhý znak přitom znamená, že neexistují účetní doklady a účetní zápisy v účetních knihách, které by prokázaly, co se se zbožím stalo. Nejvyšší správní soud proto nesouhlasil s argumentací žalobkyně, že mankem je pouze takový rozdíl na zásobách, u něhož není možné či hospodárné

Při analýze problematiky mank lze též odkázat na Evropského soudního dvora (ESD) - rozsudek ve věci C-435/03 ESD konstatoval, že (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma, C-16/93, Recueil, s. I-743, bod 14).

Na straně druhé byl však kladen velký důraz na prokázání toho, jak manko či škoda vznikly. Důkazní břemeno leží na poplatníkovi a kritéria posuzování jsou velice přísná. Neobstály např. následující důvody, kdy bylo doměření daně na výstupu posouzeno jako oprávněné:

Daň z přidané hodnoty by se dále neodváděla v případě tzv. manka do normy (mankem nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu - jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob). Podmínkou je pochopitelně řádné zpracování norem přirozených úbytků zásob a obhájení jejich důvodů a výše před finančním úřadem.

Vzhledem k tomu, že od výše uvedených rozsudků již přece jen uplynul nějaký čas, bylo nutno zapátrat, zda v dané oblasti nedošlo k dalšímu vývoji.

Z rozsudku z nedávné doby se dozvíme, že Nejvyšší správní soud se neodchýlil od své předešlé judikatury, kterou jsme krátce shrnuli v předchozím textu, naopak výslovně na zmíněné rozsudky odkazuje a konstatuje, že i když byly vydány v souvislosti s předchozím zákonem o DPH (č. 588/1992 Sb.), jsou využitelné i dnes. V posuzovaném případě stěžovatelka vykazovala nezdůvodněné úbytky pohonných hmot (PHM), které několikanásobně překračovaly normy stanovené vyhláškou č. 237/2005 Sb. Finanční orgány jí doměřily daň na výstupu a neuznaly její argumentaci, že uvedená vyhláška neměla být použita a že mělo být spíše vycházeno z norem ztrát u konkurenčních subjektů. „Nadlimitní“ ztráty byly posouzeny jako plnění nesouvisející s ekonomickou činností plátce a dodaněny DPH.

V předmětné věci

Je tomu tak proto, že oproti zákonu o účetnictví používá zcela jinou terminologii, upravuje jinou materii, a proto je třeba na něj nahlížet jinak než z pohledu zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění účinném v rozhodné době [srov. § 30 odst. 5 písm. a), české účetní standardy, zákon o daních z příjmů]. Je tomu tak i proto, že zákon o dani z přidané hodnoty upravuje nepřímou daň, tj. daň, která je založena na existenci zdanitelného plnění - zde dodání zboží. Tímto dodáním zboží se zejm. rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty). Podle odstavce 4 písm. a) téhož zákona se pak dodáním zboží rozumí i použití hmotného majetku (zboží - PHM) pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Právě o tento případ jde v posuzované věci.

Pro posouzení věci je dále významná okolnost, že mezi účastníky nebyly sporné výsledky inventury, stejně tak jako skutečnost, že si stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH při nákupu zboží, u kterého byl právě posléze zjištěn inventurní rozdíl, a že z tohoto zboží ke dni zjištění inventarizačního manka nepřiznala a posléze neodvedla do státního rozpočtu příslušnou DPH. Závěr krajského soudu, že správní orgány nepochybily, pokud stěžovatelce doměřily DPH na výstupu z částky rozdílu mezi zjištěným skutečným inventarizačním rozdílem a množstevními ztrátami vyčíslenými na základě vyhlášky, je zcela opodstatněný.

Je tomu tak proto, že stěžovatelka byla správcem daně vyzvána, aby mu prokázala, že se v letech 2007 a 2008 u vykazovaných množstevních ztrát jednalo skutečně o ztráty ve výši deklarované v inventurních protokolech z 31. 12. 2007 a 31. 12. 2008 - tedy o ztráty vzniklé povětrnostními vlivy a při přečerpávání nafty, a že šlo skutečně o manko.

K prokázání této rozhodné skutečnosti - existenci manka (včetně jeho skutečné výše), které by stěžovatelku jinak opravňovalo neodvést DPH na výstupu u zboží, jež použila jinak než pro svou ekonomickou činnost, byla řádně vyzvána (rozhodnutím z 12. 5. 2010). Na tuto výzvu však stěžovatelka kromě svých tvrzení předložila jako důkaz toliko interní předpis - Vnitropodnikovou směrnici č. 1/2005 ze dne 30. 6. 2010. Tento důkazní prostředek však neprokazuje, že k vyčísleným množstevním ztrátám skutečně došlo. Neprokazuje ani to, že by toto manko bylo předepsáno k náhradě osobám za něj zodpovědným na základě dohod hmotné odpovědnosti, jejichž existenci stěžovatelka také deklarovala. Namísto toho stěžovatelka uváděla, že při čerpání nedochází k žádným únikům, neboť má prováděn pravidelný servis a sebemenší úniky při čerpání paliva jsou bezprostředně po zjištění hlášeny a následně opraveny (přípis stěžovatelky z 2. 6. 2010). Lze proto konstatovat, že v daňovém řízení byla nesporně prokázána existence množstevních ztrát na stěžovatelkou prodávaném zboží -pohonných hmotách (minerálních olejích) v množství podle inventurních protokolů. Nebylo však již prokázáno, že by toto manko bylo opodstatněné a že se jedná o skutečné manko.

Množstevní ztráty totiž mohou být, co do titulu jejich vzniku, různého druhu. Manko může vzniknout krádeží, zánikem zboží, či tak, že je jím zastřen prodej nebo jiné užití majetku bez daně, k němuž neexistují či nejsou zaúčtovány doklady.

Stěžovatelka však tvrdila, že k manku došlo výhradně působením povětrnostních vlivů při přečerpávání a skladování pohonných hmot. A to i přesto, že byla seznámena správcem daně ve zprávě o kontrole s okolností, že jí vykazované ztráty několikanásobně převyšují množství technicky zdůvodněných ztrát vzniklých při dopravě a skladování minerálních olejů vzhledem k jí skladovanému a přečerpávanému množství prodávaných pohonných hmot, jejich poměry jsou rozdílné navzájem, přičemž klimatické podmínky se mezi roky 2007 a 2008 nelišily.

Opodstatněnost této disproporce pak stěžovatelka neprokázala ani v důkazním řízení.

totiž oproti manku prokázanému -například tím, že byla jeho náhrada předepsána k úhradě zaměstnancům s hmotnou odpovědností, či by bylo prokázáno odcizení tohoto zboží -

U krádeže či náhrady škody nedochází k přechodu vlastnického práva k ztratnému zboží. Správní orgány proto zcela oprávněně došly k závěru, že stěžovatelka byla povinna u množství prodávaného zboží, u nějž neprokázala jeho oprávněnost, přiznat a odvést DPH na výstupu.

S uvedenými závěry pak korespondují nejen závěry, které Nejvyšší správní soud vyslovil ve svých dřívějších rozsudcích (srov. např. rozsudky sp. zn. 2 Afs 29/2005, 1 Afs 51/2009), ale i rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 796/2002. Není přitom rozhodné, že se týkají aplikace zákona č. 588/1992 Sb., neboť i tato právní úprava vycházela stejně jako zákon o dani z přidané hodnoty z šesté směrnice. V neposlední řadě lze v této souvislosti poukázat i na Evropského soudního dvora sp. zn. C-435/03 ze dne 14. 7. 2005. Z těchto judikátů jednoznačně vyplývá, že pokud plátce daně neunese důkazní břemeno, když neprokáže, co se stalo se zbožím ve skutečnosti, nelze dovodit jiný závěr než takový, že zboží bylo použito pro účely nesouvisející s podnikáním (např. nebyly doloženy škodní protokoly). Není přitom rozhodné, zda s tímto zbožím nakládal sám plátce (stěžovatelka) nebo jeho zaměstnanci.

Zcela neopodstatněné je pak tvrzení stěžovatelky, že v projednávané věci byla nesprávně a nezákonně aplikována vyhláška č. 237/2005 Sb., kterou se stanoví výše technicky zdůvodněných ztrát při dopravě a skladování minerálních olejů, a že se proto v jejím případě jednalo o nezákonný důkaz. V daňovém řízení je správní orgán povinen postupovat v souladu s právními předpisy. Byla-li vyhláška v rozhodném období (roky 2007 a 2008) součástí platného a účinného právního řádu České republiky, o čemž není sporu, byly správní orgány povinny postupovat v souladu s touto vyhláškou. Pokud se tedy stěžovatelka domáhala neplacení DPH na výstupu z „do spotřeby naúčtovaného inventárního rozdílu v PHM“, ačkoliv neprokázala, že se jednalo o skutečné manko, byla jí správně uznána jen výše manka stanovená podle citované vyhlášky. Otázkou správnosti výše vyčísleného manka podle vyhlášky se správní soudy nezabývaly, protože tato otázka nebyla stěžovatelkou namítána.

Neobstojí ani výtka stěžovatelky, že je rozsudek krajského soudu nezákonný z toho důvodu, že nesprávně posoudil otázku aplikace ustanovení § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které mělo přednost před aplikací vyhlášky. Je tomu tak proto, že ustanovení § 25 odst. 2 věta předposlední zákona o daních z příjmů upravuje zcela jinou materii, nereguluje zdanění daní z přidané hodnoty (proto podle tohoto ustanovení nemohlo být ani postupováno). Jak totiž zcela přiléhavě uvedl již krajský soud, zvolený postup podle § 25 zákona o daních z příjmů žalovaný ani správce daně při svém rozhodování neaplikovali. Jelikož ve věci stěžovatelky nebylo prováděno správními orgány žádné porovnávání normy ztrát s jinými poplatníky, jak stěžovatelka dále namítá , je neopodstatněná hypotetická výtka stěžovatelky, že by byla porušena práva stěžovatelky na seznámení s výsledky tohoto porovnávání. Stěžovatelka se rovněž mýlí, pokud dovozuje, že krajský soud tvrdil ve svém rozsudku, že správce daně provedl dovozované porovnání. Jak již bylo uvedeno shora, pravý opak je pravdou. Pokud pak na stěžovatelku takto napadený rozsudek působí, nutno konstatovat, že tomu tak je z důvodu vypořádání se s těžko uchopitelným žalobním bodem, jak jej formulovala sama stěžovatelka.

Stěžovatelka se též mýlí, pokud dovozuje, že krajský soud nesprávně uvážil o námitce, že vyhláška byla ve skutečnosti důkazem vyvracejícím tvrzení stěžovatelky o skutečném a oprávněném úbytku prodávaných PHM. Jak opět přiléhavě uvedl již krajský soud, vyhláška jako normativní právní akt nepředstavovala a ani nemohla představovat důkazní prostředek, což by stěžovatelce zastoupené osobou práva znalou - advokátem - mělo být dostatečně známo.

Nedůvodná je též námitka, že krajský soud nesprávně posoudil otázku porušení procesních předpisů žalovaným, když při svém rozhodování nově použil jako důkaz klimatické údaje Českého hydrometeorologického ústavu, aniž by stěžovatelku s tímto důkazem nejprve seznámil a umožnil jí se k tomuto důkazu vyjádřit.

Žalovaný při svém rozhodování neprováděl další dokazování, při kterém by hodnotil nové důkazy, ale pouze ve svém odůvodnění rozvedl konstatování správce daně obsažené ve zprávě o daňové kontrole. I kdyby tak přesto žalovaný postupoval - tj. provedl by důkaz „zprávou hydrometeorologického ústavu“, nejednalo by se o takovou vadu řízení před správními orgány, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí žalovaného. Byla to totiž především stěžovatelka, která měla v daňovém řízení prokazovat oprávněnost výše množstevních úbytků - např. prostřednictvím i takového důkazu jako je zpráva Českého hydrometeorologického ústavu. Toto však stěžovatelka, jak již bylo uvedeno shora, neučinila a oprávněnost úbytků -manka na PHM za léta 2007 a 2008 - neprokázala. Pokud by za tohoto stavu žalovaný i provedl poukazovaný „důkaz“, nemohl tento ničeho zvrátit na zjištěném skutkovém stavu věci. Nemohl na jeho základě dojít k závěru, že stěžovatelka „více“ neunesla důkazní břemeno, které na ní vázlo. Právě naopak, takový důkaz by mohl spíše svědčit stěžovatelce.

Daňový subjekt a správce daně se dostali do sporu o výši ztratného. Daňový subjekt předložil kopie norem ztratného obdobných firem, správce daně je odmítnul uznat a stanovil ztratné sám. Správce daně však v soudním řízení úspěšný nebyl. Hlavním důvodem byla skutečnost, že sice určil výši ztratného údajně na základě svých zkušeností s jinými subjekty, nicméně je nejmenoval, neuvedl jejich jména a konkrétní postupy pro stanovení výše ztratného, uvedl pouze jeho výslednou výši. To však nestačí, daňový subjekt má právo na odůvodnění způsobu, jakým finanční orgány výši ztratného stanovily, aby se mohl bránit a uvádět případné důkazy hovořící v jeho prospěch.

Předmětem sporu je výše ztratného při prodeji v maloobchodě účastnice, protože

Správce daně uvedl, že daňovým subjektem předložené normy ztratného jiných poplatníků v žádném případě nejsou důkazem toho, že zjištěný rozdíl mezi přiznanými příjmy a příjmy, jichž mělo být dosaženo při jeho podnikatelské činnosti na základě jím prokázané průměrné obchodní marže, jsou ztratným podle § 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Dále Rovněž prověřil, zda odpovídají ztratnému podle § 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů, což naopak u poplatníků, jejichž normy o ztratném předložila účastnice, nemohl posoudit, neboť jsou místně příslušní jinému finančnímu úřadu. Taktéž nemohl posoudit, zda tito poplatníci provozují stejnou nebo obdobnou činnost. Proto účastnicí předložené normy neprokazují, že její norma o ztratném byla stanovena v souladu se zákonem o daních z příjmů.

Stěžovatel také poukázal na to, že správce daně vycházel při svém rozhodování z místního šetření provedeného v prodejních prostorách a zjistil, že se nejedná o typicky samoobslužný prodej, a přihlédl ke skutečnosti, že vlastní prodejnou (kde by bylo možno uskutečnit drobnou krádež) projde asi 50 % objemu prodaného zboží. Odcizené zboží (specifikována byla pouze mikrovlnná trouba a videokamera), nelze podle stěžovatele považovat za drobnou krádež a ani za ztratné.

Dále konstatuje, že správce daně vycházel při svém hodnocení z materiálů, které mu byly poskytnuty k účetnictví sdružení, a při stanovení výše ztratného vycházel z jeho prokázané výše v uplynulých letech, přičemž pro stanovení procenta ztratného použil vyčíslení rozdílu mezi stavem zásob podle inventarizace zásob provedené formou kontroly korunou za rok 1994 (účetní stav zásob) ke konečnému stavu zásob zjištěných fyzickou inventurou k 31. 12. 1994. Tento rozdíl činil 1 % ročního objemu tržeb. Podle stěžovatele takovým postupem zaúčtovala jako ztratné účastnice fakticky manko ve smyslu definice podle § 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Takto zjištěné procento navyšovala pro rok 1995 o 50 % a pro rok 1996 o dalších 40 % (sumu 2,94 zaokrouhlila pak na 3 %). V závěru správního rozhodnutí stěžovatel uvedl, že při posouzení výše normy ztratného přihlédl k normám ztratného u poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností v rámci své místní příslušnosti, u nichž prověřil, že jimi stanovené % ztratného je prokázáno a odpovídá i § 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

S poukazem na výše uvedenou citaci napadeného správního rozhodnutí je podle názoru Nejvyššího správního soudu zcela důvodný závěr krajského soudu, že Pokud v odůvodnění rozhodnutí o odvolání nejsou tyto skutečnosti uvedeny, nemůže proti nim vznášet účastnice konkrétní námitky a postup stěžovatele za takové situace nemůže být ani přezkoumán soudem. Pokud byly v daňovém řízení použity jako důkaz pro stanovení výše ztratného protokoly o jednání se srovnatelnými poplatníky, musí být s takovým důkazem daňový subjekt seznámen.

Pokud by proti tomuto důkazu měla účastnice námitky, musel by se s nimi v napadeném rozhodnutí stěžovatel řádně vypořádat. To se však nestalo. Stěžovatel neuvedl v napadeném rozhodnutí všechny použité důkazy a neuvedl, jak je hodnotil.

Podle ustanovení § 50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“) musí být rozhodnutí o odvolání odůvodněno. Podklady pro rozhodnutí a důkazy v daňovém řízení správce daně shromažďuje právě proto, aby s nimi v rozhodnutí argumentoval a vypořádal se s nimi a aby mohl daňovému subjektu ve svém rozhodnutí sdělit, o co opřel své rozhodnutí, jímž mu ukládá povinnosti.

Žalobkyně měla doklady o nákupu ochranných pracovních pomůcek v létech 2002-2004, ty zaúčtovala, stejně tak účtovala o jejich vydání do spotřeby. Za rok 2003 jí však chyběly evidenční listy vydaných osobních ochranných pracovních pomůcek zaměstnanců a nebyly k dispozici osobní evidenční listy zaměstnanců, kteří již u ní nejsou v pracovním poměru. Též výslech svědků vyzněl nevěrohodně. Z tohoto důvodu správce daně neuznal část výdajů na tyto pomůcky a označil je za daňově neuznatelné manko. Žalobkyně u soudu neuspěla s tezí, že předmětný výdaj na ochranné pomůcky byl dostatečně odůvodněn tím, že o něm účtovala. To nemohlo výše uvedené (popř. jiné) chybějící důkazní prostředky nahradit.

předloženými důkazy Od jiného subjektu než od společnosti F. s. r. o. žalobkyně pracovní pomůcky nenakupovala. Za situace, kdy žalobkyně řádně účtovala o uskutečněných výdajích a údajně neúčtovala v souladu s požadavky uplatněnými žalovaným o spotřebě, pokládá žalobkyně za velmi nejasný a nepřesvědčivý ten závěr, že by nákup pomůcek měl být vyloučen z daňově uznatelných výdajů.

V případě výdajů na osobní ochranné pracovní pomůcky předložila žalobkyně správci daně směrnici o ochranných pomůckách a dále osobní evidenční listy vydaných osobních ochranných pomůcek za roky 2002 a 2004 a skladní karty zásob; za rok 2003 nebyly žádné osobní evidenční listy předloženy a navíc osobní evidenční listy neprokazují spotřebu v návaznosti na skladové karty. Rozdíl mezi zůstatkem na zásobách osobních ochranných pracovních pomůcek k 31. 12. 2002 a zůstatek těchto zásob k 31. 12. 2003, který žalobkyně uplatnila jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, proto žalovaný označil za manko, které nelze do těchto výdajů zahrnout. ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP.

Spotřebu přitom nepotvrzují ani jiné důkazy provedené v rámci daňové kontroly - výslechy svědků. Svědek Ing. P. B. v této souvislosti sdělil, že o konkrétních dodávkách s panem K., jednatelem žalobkyně, nejednal.

Je možné, že doporučil dodavatele, konkrétně neví koho, a peníze nepřebíral. Rovněž svědecká výpověď M. S. se týkala způsobu dodávky předmětných osobních ochranných pracovních pomůcek a platby za ně; jejich spotřebu u žalobkyně však neprokázala. Zcela irelevantní je potom námitka žalobkyně, že od jiného subjektu než od společnosti F. s. r. o. pracovní pomůcky nenakupovala: osoba prodávajícího totiž nijak nevypovídá o tom, zda kupující nakoupené osobní ochranné pracovní pomůcky spotřeboval.

V prodejně žalobkyně byla v roce 1995 provedena krádež. Pachatel byl v roce 1996 zjištěn a odsouzen k náhradě škody. Zatímco v případě krádeže provedené neznámým pachatelem se do daňových výdajů uznává hodnota ukradeného zboží, v případě krádeže, kde je pachatel zjištěn, pak pouze do výše náhrad (u fyzických osob náhrad). Správce daně na základě výše uvedených zjištění nejprve zvýšil žalobkyni daňový základ za rok 1995, posléze se opravil a chtěl jej zvýšit za rok 1996. Vyzval žalobkyni k podání dodatečného daňového přiznání za rok 1996, ta to však odmítla. Nato jí byla vyměřena daň podle pomůcek, proti které se bránila, nicméně neúspěšně. Tím, že na výzvu správce daně dodatečné přiznání nepodala, bylo dle názoru soudu použití pomůcek oprávněné.

Nejvyšší správní soud ze spisů zjistil, že Správce daně, který zjistil uvedené skutečnosti při daňové kontrole, zvýšil stěžovatelce základ daně z příjmů fyzických osob za rok 1996. Stěžovatelka se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolala a žalovaný jejímu odvolání vyhověl s tím, že správce daně měl zvýšit základ daně za rok 1995, nikoliv za rok 1996.

Poté Správce daně tedy vydal dne 7. 6. 2000 dodatečný platební výměr ().

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou směřující proti rozsahu přezkoumání rozhodnutí o dodatečném stanovení daně podle pomůcek žalovaným a poté i krajským soudem.

Výzva k podání dodatečného daňového přiznání ze dne 7. 4. 2000 byla stěžovatelce doručena (k rukám jejího zástupce Ing. V. K.) dne 10. 4. 2000. Ze spisu či stížních námitek pak neplyne, že by stěžovatelka v odvolací lhůtě žádala o sdělení rozdílu mezi vyměřenou a přiznanou daní. Rozsah přezkumu odvolacího orgánu v případě použití pomůcek ke stanovení daně zákon vymezuje jasným způsobem a rovněž je v tomto směru konstantní.

Žalovaný ve svém rozhodnutí zdůvodnil, proč nepřistoupil ke stanovení daně dokazováním a proč přistoupil ke stanovení daně pomocí pomůcek. Jeho úvaha vedoucí k volbě pomůcek přitom nevybočila ze zákonných mezí. Pokud by stěžovatelka reagovala na výzvu správce daně, mohla být naplněna zásada součinnosti. Správce daně musel ponechat stěžovatelce možnost vyjádřit se k daňovému základu a skutečnostem, které by byly podkladem k doměření daně, proto ji nejdříve vyzval k podání dodatečného daňového přiznání, aby mohla uplatnit sama veškeré skutečnosti, které se ke zdanění příjmů za rok 1995 vztahují. Této možnosti stěžovatelka nevyužila a ponechala správce daně s jediným dokumentem vztahujícím se ke změně daňového základu za rok 1995.

Daň z příjmů stěžovatelky, stanovená za rok 1995, tak vycházela mimo skutečností uvedených v daňovém přiznání (podaném dne 1. 4. 1996 a označeném jako opravné daňové přiznání) a ověřených při daňové kontrole také ze skutečností souvisejících s krádeží v prodejně parfumerie stěžovatelky, doložené rozsudkem Okresního soudu v Třebíči ze dne 29. 8. 1996, kterým byla pachateli trestného činu uložena mimo jiné povinnost k náhradě škody. V době, kdy správce daně zjistil, že je třeba změnit základ daně za rok 1995 (a nikoli za rok 1996), byla daňová kontrola již ukončena, proto je mylný názor stěžovatelky, že daň byla stanovena dokazováním při kontrole. Správce daně přistoupil k zaslání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, když chtěl dospět ke změně daňového základu za rok 1995, právě proto, že daňová kontrola byla již uzavřena.

Daňový subjekt vedl jednoduché účetnictví, nedokázal věrohodně vysvětlit mimo jiné skutečnost, že manko v nákupních cenách vykázal vyšší než manko v prodejních cenách (které by mělo být vyšší o marži), nedoložil evidenci poskytovaných slev. Správce daně mu proto doměřil daň podle pomůcek. Poplatník byl se svou žalobou u krajského soudu nejprve úspěšný, krajský soud došel k názoru, že správce daně dostatečně neobjasnil, jaká pravidla či zákonná ustanovení daňový subjekt porušil. Nejvyšší správní soud se ale postavil na stranu správce daně, neboť mimo jiné konstatoval, že krajský soud mylně vycházel z pravidel pro daňovou evidenci, přičemž ve sledovaném období platila ještě úprava nařizující vést jednoduché účetnictví. Lze se tedy zamýšlet nad otázkou, jak by obdobná kauza dopadla dnes, v době, kdy vedení daňové evidence v zásadě nespadá pod účetní předpisy. Na jedné straně bychom asi zde našli větší argumentaci pro neuplatnění účetních pravidel, na straně druhé však daňový subjekt musí prokázat svůj daňový základ.

Žalobci byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 37 465 Kč. Krajský soud dospěl přitom k tomu, že důvody, o které žalovaný opřel své závěry o neprůkaznosti daňové evidence žalobce nejsou dostatečně konkrétní a úplné. Krajský soud považoval za nezbytné, aby závěr správce daně o neprůkaznosti daňové evidence žalobce byl doložen zjištěním, co konkrétně žalobce při vedení daňové evidence, včetně inventarizace (porovnání skutečného stavu se stavem účetním), porušil, respektive nedodržel. Tj. například jaká stanovená pravidla, jaké předepsané úkony, postupy a opatření, jaká konkrétní ustanovení právních předpisů porušil, a proč taková porušení či opomenutí způsobují neprůkaznost předmětné daňové evidence. Krajský soud tedy rozhodnutí žalovaného zrušil pro vadu řízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Správce daně dále zjistil rozdíl v celkových částkách za nákup zboží vyplývající z předloženého peněžního deníku a částkách vyplývajících z předložené skladové evidence. Správce daně tedy vyzval žalobce k prokázání uvedených skutečností. Dále jej vyzval k prokázání skutečností týkajících se poskytovaných slev, o něž snížil hodnotu skladu zásob, stavu pohledávek a závazků a výše manka.

Na předmětnou výzvu reagoval žalobce písemností, na základě které správce daně konstatoval, že žalobce neunesl své důkazní břemeno a neprokázal požadované skutečnosti.

Dle stěžovatele tak žalobce neprovedl dokladovou inventuru skutečného stavu pohledávek a závazků podle § 30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), a nevedl knihu pohledávek a závazků, čímž porušil § 15 odst. 1 písm. b) téhož zákona. , přičemž rozdíl v prodejních cenách by měl být vyšší než rozdíl v pořizovacích cenách, a to o obchodní marži. Žalobce tak sice vedl účetnictví a skladovou evidenci, ale tyto nebyly vedeny takovým způsobem, aby podávaly věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, jak to požaduje § 7 odst. 1 zákona o účetnictví. Předložené účetnictví navíc nebylo úplné a průkazné (§ 8 odst. 3 a 4 zákona o účetnictví). Součástí průkazné evidence zásob musí být bezesporu i evidence o poskytnutých slevách konečnému spotřebiteli, kterou daňový subjekt prokazuje a dokládá přehled o pohybu zboží v návaznosti nejen na příjmy, ale i výdaje, které ovlivňují základ daně. Bez průkazně vedeného účetnictví a s ním související evidencí zásob, pohledávek a závazků není správce daně schopen objektivně posoudit, zda veškeré výdaje vynaložené na pořízení zboží lze považovat za výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

Protože žalobce nepředložil takové důkazní prostředky, které by nahradily neprůkazné účetnictví, nebyl správce daně schopen stanovit daňovou povinnost ve správné výši dokazováním ve smyslu § 31 odst. 1 až 4 ZSDP. Využil proto svého zmocnění a dodatečně stanovil daňovou povinnost za použití pomůcek ve smyslu § 31 odst. 5 citovaného zákona.

Nejvyšší správní soud při posouzení výše uvedených kasačních námitek vycházel ze skutkového stavu, který ověřil ze správního spisu. Žalobce měl v souladu s § 24 odst. 1 ZDP a § 31 odst. 9 ZSDP povinnost prokázat, že všechny výdaje uvedené v daňovém přiznání byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. (zavedenou až zákonem č. 438/2003 Sb., který nabyl účinnosti 1. 1. 2004), . Těmto povinnostem však nedostál, protože . Žalobce tedy neprokázal, z jakého důvodu snížil hodnotu svého majetku, respektive z jakého důvodu měl o předmětnou částku nižší základ daně.

Pro nesplnění těchto povinností a pro absenci jiných navržených důkazů správce daně přistoupil k náhradnímu způsobu stanovení daně. V žádném případě není povinností správce daně za daňový subjekt domýšlet či dohledávat důkazy jiné, není ani možno na tuto povinnost daňového subjektu rezignovat a bez dalšího konstatovat, že to byl správce daně, kdo porušil § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP. Lze tak uzavřít, že předpoklad pro postup dle § 31 odst. 5 ZSDP byl splněn, daňovému subjektu se nepodařilo unést jeho důkazní břemeno ohledně tvrzené výše daně z příjmů fyzických osob zdaňovacího období roku 2003, a proto bylo na místě, že správce daně stanovil daň náhradním způsobem, za užití pomůcek.

Předmětem sporu byla výše uznatelných nákladů v případě vyřazení hmotného majetku z důvodu živelní pohromy. Správce daně byl ochoten uznat pouze daňovou zůstatkovou cenu. Pojišťovna však uhradila vyšší částku, než byla daňová zůstatková cena, a daňový subjekt chtěl do daňových nákladů zahrnout škodu ve výši náhrady od pojišťovny. Správce daně do daňových nákladů nechtěl uznat výdaje související s likvidací zničeného majetku a další náklady spojené s pojistnou událostí. Krajský soud se přiklonil k názoru finančních orgánů, Nejvyšší správní soud ale označil požadavky krajského soudu na prokázání, že zpochybňované výdaje jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, za nezákonné a vrátil mu celou věc k dalšímu řízení.

na požadavek stěžovatele, aby správce daně zohlednil celou škodu, která mu vznikla v souvislosti se živelnou pohromou, a to v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmů, Stěžovatel v souladu s citovaným ustanovením ve svém účetnictví roku 1997 zahrnul do základu daně škodu ve výši zůstatkové ceny vyřazeného hmotného investičního majetku a poté, co pojišťovna uznala vyšší škodu, požadoval stěžovatel její zohlednění právě v souladu s citovaným ustanovením. Podle tohoto ustanovení jsou výdaji (náklady) podle odst. 1 také škody vzniklé v důsledku živelných pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy. V takovém případě není výše náhrad omezena, nicméně .

K zohlednění celé výše škody v důsledku živelní pohromy , že považuje za chybnou argumentaci krajského soudu, že podmínkou pro uznání daňového nákladu podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmů je prokázání nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu je navíc uveden chybný odkaz na neexistující ustanovení § 24 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. V uvedeném ustanovení taková podmínka stanovena není. Navíc Za škodu se v právní teorii i praxi považuje újma, která nastala v majetkové sféře poškozeného a je objektivně vyjádřitelná všeobecným ekvivalentem, tj. penězi. Skutečnou škodou je nutno rozumět takovou újmu, která znamená zmenšení majetkového stavu poškozeného oproti stavu před škodnou událostí a která představuje majetkové hodnoty, jež je třeba vynaložit k uvedení věci do předešlého stavu. Pojem škoda podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmů je nutné vykládat shodně. K vyloučení uvedených nákladů z hodnoty škody podle znaleckého posudku tedy ani nebyl důvod. Stěžovatel tedy oprávněně uplatnil jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmů škodu vzniklou v důsledku živelní pohromy. Navíc policie věc odložila z důvodu, že nebyl zjištěn pachatel. V souladu s ustanovením § 24 odst. 10 zákona o daních z příjmů byla výše škody doložena posudkem pojišťovny. Krajský soud v důsledku nesprávného výkladu uvedených ustanovení zákona o daních z příjmů a dále v důsledku toho, že vycházel shodně s finančním ředitelstvím ze skutkové podstaty, která nemá oporu ve spisech, nesprávně posoudil oprávněnost postupu stěžovatele při uplatnění škody vzniklé v důsledku živelní pohromy.

Ke stížní námitce týkající se zohlednění výše škody v důsledku živelní pohromy na spalovně , že příjmy z pojistného plnění, tj. náhrada škody od pojišťovny, se nerovná hodnotě zničeného majetku daňové ani účetní, ale je dána výpočtem likvidátora vycházejícím z pojistné smlouvy, spoluúčasti pojištěného, různých podkladů, hodnocení a pojistných koeficientů. Pojistné plnění v závislosti na smlouvě pokrývá kromě náhrady zničeného majetku i náklady spojené s likvidací škody a jiné náklady, které pojištěnému vznikly v souvislosti s pojistnou událostí. Jedná se např. o statické posudky, faktury za demoliční práce, likvidační práce vykonané vlastními pracovníky, poplatky za odvoz suti, náklady na opravy majetku, který nebyl zničen, ale jen poškozen atd. Tak tomu bylo i v případě pojistné náhrady vyplacené stěžovateli. Ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze uplatnit do daňových výdajů pouze prokázané náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, což bylo naplněno u výše uvedené daňové zůstatkové ceny hmotného majetku.

Důvodný je však podle názoru Nejvyššího správního soudu další stížní bod týkající se škody, která vznikla stěžovateli v důsledku živelní pohromy. Výdaje uplatněné v daňovém přiznání jsou tedy součtem položek, které zákon o daních z příjmů jako výdaje definuje, a ne těch, které daňový subjekt v předmětném zdaňovacím období skutečně vynaložil.

Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Podle odst. 2 jsou výdaji (náklady) podle odstavce 1 také položky, které jsou taxativně uvedeny pod písm. a) až d). Podle písm. c) citovaného ustanovení

Proto je nezbytné, aby krajský soud v dalším řízení znovu přezkoumal zákonnost postupu finančního ředitelství ve vztahu ke škodě vzniklé v důsledku živelní pohromy.