Nad judikaturou z oblasti mank a škod

Vydáno: 46 minut čtení

Judikaturou ze sféry mank a škod ve vztahu k DPH jsme se v našem časopise zabývali již v čísle 12/2009. Pokusme se stručně shrnout tehdy uveřejněné rozsudky a zamyslet se nad dalším vývojem judikatury v této oblasti. Ve druhé části článku se budeme zabývat oblastí daně z příjmů.

Nad judikaturou z oblasti mank a škod
Ing.
Zdeněk
Burda
 
I. Manka a škody ve vztahu k DPH
V usnesení Ústavního soudu II. ÚS 796/02
ze dne 24. 6. 2003 byl řešen případ, kdy
stěžovatelka nebyla v rámci kontroly schopna prokázat důvod manka na skladě (nebylo tedy prokázáno, že by šlo o odcizení či zničení), nebyla uplatněna ani hmotná odpovědnost u pracovníků skladu. Finanční orgány posoudily manko jako uskutečnění zdanitelného plnění. Ústavní soud s tímto postupem souhlasil.
V případu řešeném Nejvyšším správním soudem pod čj. 2 Afs 29/2005-104 ze dne 8. prosince 2005
došlo též k manku ve skladu. Zjištěný rozdíl nebyl dán k úhradně hmotně zodpovědným pracovníkům. Soud došel k názoru, že
chybí-li fakticky určité zboží, může jít jak o manko vzniklé v důsledku jeho nedostatečné ochrany či v důsledku krádeží nezjištěnými zákazníky, ale může jít i o zastření prodeje nebo jiného užití majetku, k němuž neexistují či nejsou zaúčtovány doklady.
Jestliže nebylo stěžovatelem prokázáno splnění všech podmínek, za kterých lze zaúčtovanou částku považovat za manko nepodléhající zdanění, nelze než uzavřít, že se jedná o plnění poskytnuté pro účely nesouvisící s podnikáním
podle § 7 odst. 2 písm. c) tehdejšího zákona o DPH a
jako takové je lze zdanit
. Bylo věcí daňového subjektu, aby prokázal svá tvrzení, což v dostatečné míře neučinil.
V rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2002, čj. 31 Ca 222 228/00, došel soud k závěru, že
u zásob, u nichž si žalobkyně na vstupu uplatnila daň z přidané hodnoty, by se
manko na zásobách předepsané k úhradě zaměstnancům či jiným osobám nepovažovalo za zdanitelné plnění, neboť by se jednalo o finanční plnění, které není považováno za zdanitelné.
Nejvyšší správní soud došel v kauze čj. 1 Afs 51/2009-67 ze dne 2. září 2009
k závěru, že ze zákona o účetnictví lze dovodit dva znaky manka:
1)
jde o rozdíl na zásobách, kdy skutečný stav zásob je nižší než stav v účetnictví, a
2)
tento rozdíl nelze prokázat způsobem stanoveným v zákoně o účetnictví.
Druhý znak přitom znamená, že neexistují účetní doklady a účetní zápisy v účetních knihách, které by prokázaly, co se se zbožím stalo.
Mankem ve smyslu zákona o účetnictví je každý zjištěný záporný inventarizační rozdíl, jehož příčiny mohou být různé: vždy se však jedná o manko.
Nejvyšší správní soud proto nesouhlasil s argumentací žalobkyně, že mankem je pouze takový rozdíl na zásobách, u něhož není možné či hospodárné
zjistit příčiny jeho vzniku. I v případech, kdy je zjištěna krádež, ztráta nebo zničení části zásob, se jedná o manko, byť je známa jeho příčina. Již na tomto místě je nicméně účelné podotknout, že zjištění a prokázání těchto příčin následované postupem předvídaným zákonem o účetnictví a jeho prováděcími předpisy může mít příznivé daňové důsledky pro plátce daně z přidané hodnoty, neboť manko nebude považováno za zdanitelné plnění.
Z hlediska daně z přidané hodnoty spadá úbytek zboží na skladě (manko) pod definici zdanitelného plnění, a podléhá proto dani. Manko v účetním smyslu (tedy záporný rozdíl mezi skutečným stavem zásob a záznamy v účetnictví) nelze považovat za zdanitelné plnění jen ve výjimečných případech, např. bylo-li zboží ukradeno nebo zničeno, neboť v takové situaci nelze slovy výše zmíněného judikátu zdejšího soudu hovořit o dodání zboží. Daň z přidané hodnoty nelze rovněž vyměřit v případech, kdy je zjištěný záporný inventarizační rozdíl připsán k náhradě příslušným zaměstnancům daňového subjektu na základě dohody o hmotné odpovědnosti, neboť ani zde se nejedná o zdanitelné plnění ve smyslu „dodání zboží" těmto zaměstnancům. Prokázání těchto skutečností však je plně na daňovém subjektu.
Při analýze problematiky mank lze též odkázat na
judikát
Evropského soudního dvora (ESD) - rozsudek ve věci C-435/03
British American Tobacco International Ltd a Newman Shipping & Agency Company NV proti Belgische Staat.
ESD konstatoval, že
při krádeži nejprve již pojmově nedochází, jak správně uplatňují žalobkyně v původním řízení a Komise, k jakémukoli finančnímu protiplnění ve prospěch poškozeného. Jako taková tedy nemůže být považována za dodání zboží „za protiplnění" ve smyslu článku 2 směrnice
(viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma, C-16/93, Recueil, s. I-743, bod 14).
Krádež zboží dále nespadá pod pojem „dodání zboží", jak tento pojem vyplývá ze směrnice.
Závěry ESD:
1)
Krádež zboží nepředstavuje „dodání zboží za protiplnění"
ve smyslu článku 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně,
a jako taková tedy nemůže podléhat dani z přidané hodnoty. Okolnost, že zboží, jako je zboží dotčené v původním řízení, podléhá spotřební dani, nemá na tento závěr vliv.
2)<