U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je podle ustanovení § 5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje (náklady) prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 ZDP není stanoveno jinak. Pro zjištění základu daně se podle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Jinak řečeno, kromě výdajů nebo nákladů, u nichž je zákonem přímo stanoveno, za jakých podmínek a v jaké výši je lze pro zjištění základu daně uplatnit, může poplatník uplatnit jen takové výdaje nebo náklady, u kterých prokáže, že se jedná o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Toto prokazování ale není vždy úplně jednoduché a mnohdy závisí uznání konkrétního výdaje (nákladu) vynaloženého poplatníkem při jeho podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo při pronájmu majetku na subjektivním pohledu úřední osoby (tj. pracovníka správce daně) zejména při daňových kontrolách. Podle usnesení Ústavního soudu ČR ze dne 23. 4. 2001 sp. zn. II. ÚS 67/2000 musí mít finanční orgány právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. V mnoha případech si pak poplatník musí uznání sporného výdaje (nákladu) pro daňové účely u správce daně (někdy ale až u odvolacího orgánu nebo u soudu) doslova „vybojovat“. K tomu ale musí mít k dispozici dostatečné důkazní prostředky (co lze použít jako důkazní prostředek, je stanoveno v § 93 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „daňový řád“), někdy možná navíc i trochu štěstí.
Uplatňování výdajů v procentní výši při zdaňování příjmů fyzických osob
Ing.
Jiří
Vychopeň
Uplatňování výdajů v procentní výši
Poplatníci, kteří vedou účetnictví, musí při účtování o nákladech dodržovat stanovené účetní zásady a postupy například:
*
podle ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), a podle bodu 6.1. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 019 se kromě stanovených výjimek účtují veškeré náklady zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí, a náklady, které se týkají budoucích období, se musí časově rozlišit ve formě nákladů příštích období nebo výdajů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38;
*
podle bodu 2.2.1. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 vytváří účetní jednotka v rámci syntetických účtů pro různé účely analytické účty, mimo jiné i pro členění nákladů pro daňové účely, tj. pro transformaci účetního výsledku hospodaření na základ daně z příjmů.
Těžkostem při posuzování, prokazování a obhajování výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů mohou poplatníci daně z příjmů fyzických osob ve stanovených případech předejít použitím způsobu
uplatnění výdajů v procentní výši z dosažených příjmů (tzv. „výdajového paušálu")
. Rozhodne-li se poplatník pro tento způsob uplatnění výdajů, měl by předtím pečlivě zvážit, zda je to pro něj skutečně výhodné. Přitom nemusí být vždy rozhodující jenom daňové hledisko, ačkoli jde o unikátní a v celém světě ojedinělou možnost uplatnit bez jakéhokoli prokazování často mnohem vyšší výdaje, než byly ve skutečnosti poplatníkem vynaloženy. Je třeba si ale uvědomit i další (někdy i nepříznivé) dopady, například na důchodové pojištění poplatníka, případně i na jeho nemocenské pojištění, na snížení (sice jen zdánlivé) zisku podnikatele z pohledu úvěrujícího peněžního ústavu a dalších věřitelů, úřadu práce apod. Tzv. administrativní výhoda, která je v souvislosti s výdajovými paušály nejvíce zdůrazňována jako „úleva od účetnictví“, je ve skutečnosti zanedbatelná, neboť od roku 2004 již poplatníci daně z příjmů fyzických osob nejsou povinni vést jednoduché účetnictví a případná povinnost vedení podvojného účetnictví se týká jen velmi úzce vymezeného okruhu podnikajících fyzických osob (viz § 1 odst. 2 zákona o účetnictví). Daňová evidence podle § 7b ZDP, která byla pro tyto podnikatele zavedena od 1. 1. 2004 pouze pro účel zajištění zjištění základu daně z příjmů, nepředstavuje žádnou velkou administrativní zátěž a na ostatní evidenční a jiné administrativní povinnosti podnikatele nemá volba způsobu uplatnění výdajů v procentní výši z dosažených příjmů vůbec žádný vliv.Z daňového hlediska je nutné počítat nejen s dopadem na současný a budoucí základ daně, ale také s případným dopadem úpravy základu daně (dílčího základu daně) za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém dojde ke změně z dosavadního způsobu uplatňování výdajů (nákladů) prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů na způsob uplatňování výdajů v procentní výši z dosažených příjmů. Tato úprava může mít příznivý, ale někdy i velmi nepříznivý dopad na základ daně (dílčí základ daně) a také na vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (na vyměřovací základ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění má provedení úpravy podle § 23 odst. 8 ZDP dopad jen u poplatníků, kteří vedou účetnictví).
Pokud se pro přechod na uplatnění výdajů v procentní výši rozhodne
poplatník, který dosud vedl daňovou evidenci podle § 7b ZDP
, je podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP povinen upravit základ daně (dílčí základ daně) za předcházející zdaňovací období následovně: *
zvýšit o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou zaplacených záloh a pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP],
*
zvýšit o cenu nespotřebovaných zásob,
*
zvýšit o zůstatky vytvořených rezerv,
*
snížit o hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů (s výjimkou přijatých záloh).
Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém dojde ke změně způsobu uplatňování výdajů, zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období (při uplatňování výdajů v procentní výši bude v těchto výdajích již nájemné obsaženo).
Při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně podle § 23 odst. 8 ZDP se do základu daně zahrne jen rozdíl, o který bude cena, za kterou byly tyto zásoby prodány, převyšovat cenu nespotřebovaných zásob již dříve zahrnutých do základu daně.
Pokud se pro uplatnění výdajů v procentní výši rozhodne
poplatník, který vede účetnictví
, je podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bodu 1 ZDP povinen upravit základ daně (dílčí základ daně) za předcházející zdaňovací období o: *
zůstatky rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
*
zůstatky záloh,
*
zůstatek výnosů příštích období,
*
zůstatek výdajů příštích období,
*
zůstatek příjmů příštích období,
*
zůstatek nákladů příštích období.
Také v tomto případě platí, že za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém dojde ke změně způsobu uplatňování výdajů (nákladů), lze nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci zahrnout do základu daně pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.
V § 23 odst. 8 písm. c) bodu 3 ZDP je stanoven postup poplatníka i v opačném případě, tj.
při přechodu z uplatňování výdajů v procentní výši na způsob uplatňování výdajů (nákladů) prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů
. V tomto případě je podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 ZDP poplatník povinen upravit (zvýšit) rozdíl mezi příjmy a výdaji za zdaňovací období, ve kterém naposledy uplatnil výdaje v procentní výši, o: *
cenu nespotřebovaných zásob,
*
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP], a
*
hodnotu zaplacených záloh.
Od 1. 1. 2011 platí podle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP, že pokud poplatník při změně způsobu uplatnění výdajů podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo, není tento poplatník v prodlení, a tudíž mu nehrozí žádný postih ve formě úroků z prodlení podle daňového řádu.
Jak bylo již uvedeno, mají uvedené úpravy základu daně (dílčího základu daně) při změně způsobu uplatňování výdajů zpravidla dopad také na výši vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Při případném zpětném zvýšení základu daně (dílčího základu daně) za předcházející zdaňovací období z důvodu změny způsobu uplatňování výdajů je OSVČ povinna podat příslušné správě sociálního zabezpečení opravný přehled příjmů a výdajů za předcházející rok a zjištěný rozdíl pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti doplatit.
Při rozhodování o případné změně způsobu uplatňování výdajů by měl poplatník pamatovat i na ustanovení § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, podle kterého
jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje spojené s úhradou závazku vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje v procentní výši z dosažených příjmů
(to se ale netýká výdajů spojených s úhradou závazku vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku).Příklad 1
Poplatník s příjmy podle § 7 ZDP uplatňoval ve zdaňovacích obdobích let 2009 až 2011 výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP. Ke dni 31. 12. 2011 měl neuhrazené závazky z titulu nájemného a oprav najatých nebytových prostor, provize za zprostředkování a při pořízení zboží v celkové výši 500 000 Kč. Pokud bude poplatník ve zdaňovacím období roku 2012 uplatňovat výdaje ve skutečně vynaložené výši podle daňové evidence, nebude moci do těchto výdajů zahrnout úhrady výše uvedených závazků, protože tyto závazky již byly zahrnuty ve výdajích (uplatněných v příslušné procentní výši) za zdaňovací období roku 2011. Navíc, pokud poplatník do konce roku 2011 nespotřeboval pořízený materiál, bude povinen o jeho cenu zvýšit zpětně základ daně za rok 2011.
Výdajové paušály v roce 2012
Podle ustanovení § 7 odst. 7 ZDP mohou
poplatníci s příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti
namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmu uplatnit u jednotlivých druhů příjmů s výjimkou uvedenou v § 11 nebo 12 ZDP výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, a to:a)
80 %
*
u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
*
u příjmů z řemeslných živností,
b)
60 %
*
u příjmů ze živností, s výjimkou živností řemeslných,
c)
40 %
*
u příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů,
*
u příjmů z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému (s výjimkou příjmů autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP, pokud v úhrnu od téhož plátce nepřesáhnou v kalendářním měsíci 7 000 Kč),
*
u příjmů z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů,
*
u příjmů znalců, tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů, zprostředkovatelů kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona a rozhodců za činnost podle zvláštních právních předpisů,
*
u příjmů z činnosti insolvenčních správců, včetně příjmů z činnosti předběžných insolvenčních správců, zástupců insolvenčních správců, oddělených insolvenčních správců, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu,
d)
30 %
*
u příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.
Pokud se poplatník s příjmy podle § 7 ZDP rozhodne uplatnit ve zdaňovacím období
výdaje procentem z příjmů, uplatní výdaje v příslušné procentní výši ze všech druhů příjmů
, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně, s výjimkami uvedenými v poslední větě § 11 nebo 12 ZDP, kdy musí uplatnit daňové výdaje ze všech druhů příjmů ve skutečně prokázané výši (tyto výjimky budou ještě dále blíže popsány).Podle pokynu GFŘ D-6 k ustanovení § 13 ZDP se příjmy dosažené při společném podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů (podílu na společných příjmech) i jiné příjmy ze své podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. K tomu je uvedeno, že způsob uplatnění daňových výdajů u těchto jiných příjmů spolupracující osoby není vázán (tj. nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu. To znamená, že pokud například spolupracující manželka u podílu na společných příjmech uplatňuje podíl na společných skutečně vynaložených výdajích, může u jiných příjmů z vlastního podnikání uplatnit výdaje buď v prokazatelně vynaložené výši, nebo v příslušné procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP.
Má-li poplatník ve zdaňovacím období
různé druhy příjmů podle § 7 ZDP
, u kterých je v § 7 odst. 7 ZDP stanovena rozdílná výše výdajů v procentech, musí podle pokynu GFŘ D-6 vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.Příklad 2
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má v roce 2012 příjmy z těchto podnikatelských a samostatně výdělečných činností, k jejichž výkonu má příslušné oprávnění:
a)
údržba motorových vozidel a jejich příslušenství (volná živnost),
b)
opravy silničních motorových vozidel (živnost řemeslná),
c)
výroba a prodej elektřiny ze slunečního záření (podnikání na základě licence vydané Energetickým regulačním úřadem podle energetického zákona).
Bude-li poplatník chtít ve zdaňovacím období roku 2012 uplatňovat výdaje stanoveným procentem z dosažených příjmů, musí za toto zdaňovací období evidovat příjmy dosažené u každé z uvedených činností zvlášť, a u jednotlivých druhů příjmů pak může uplatnit výdaje v následující výši:
*
u příjmů za údržbu motorových vozidel a jejich příslušenství ve výši 60 %,
*
u příjmů za opravy silničních vozidel ve výši 80 %,
*
u příjmů z výroby a prodeje elektřiny ve výši 40 %.
Zákon o daních z příjmů ani pokyn GFŘ D-6 bohužel vůbec neřeší běžnou situaci, kdy poplatník uplatňující výdaje ve stanovené procentní výši u více druhů příjmů obdrží ve zdaňovacím období
příjem, který nelze jednoznačně přiřadit k jednomu konkrétnímu druhu dosahovaných příjmů, nebo se jedná o příjem, který se týká několika různých druhů příjmů.
Není pak jasné, jaký výdajový paušál a zda vůbec může být u takového příjmu uplatněn (například u přijaté náhrady škody týkající se majetku používaného poplatníkem při provozování více různých podnikatelských a samostatných výdělečných činnostech, nebo u přijaté dotace
na úhradu mezd, oprav nebo jiných provozních výdajů týkajících se více provozovaných činností), a záleží jen na poplatníkovi, jaký postup zvolí a dokáže úspěšně obhájit. Za daného právního stavu je zřejmě nejlepší takový postup, kdy příslušný příjem bude rozdělen do jednotlivých druhů příjmů, u kterých poplatník uplatňuje rozdílné výdajové paušály, podle poměru výše těchto příjmů.Příklad 3
Poplatník na základě příslušných oprávnění provozuje řemeslnou živnost „zednictví“ a volnou živnost „přípravné práce pro stavby“. Zatímco u příjmů z řemeslné živnosti (například za provedení montáže oken) uplatňuje výdajový paušál ve výši 80 %, u příjmů z výkonu volné živnosti (například za výpomoc při montáži lešení) může uplatnit výdajový paušál pouze ve výši 60 %. Při prodeji hmotného majetku a nářadí používaného pro obě živnosti musí příjem z tohoto prodeje rozdělit tak, aby mohl u tohoto příjmu uplatnit výdaje v příslušné procentní výši, jak je výše uvedeno (například podle poměru příjmů dosažených z jednotlivých živností). Svůj postup bude muset poplatník při případné daňové kontrole obhájit.
Poplatníci, kteří uplatňují výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP, nevedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Podle ustanovení § 7 odst. 8 ZDP jsou tito poplatníci povinni
vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností.
Výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP mohou při zjišťování dílčího základu daně podle § 7 ZDP uplatňovat
i ti poplatníci, kteří vedou účetnictví
. V tom případě ale tito poplatníci pro účely daně z příjmů vychází z evidence příjmů (nikoli výnosů), tj. včetně přijatých záloh.Výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP může uplatnit i
poplatník, který je plátcem
podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). To znamená, že i plátce, který pro účely daně z příjmů neuplatňuje výdaje v prokázané výši, ale v procentní výši z dosažených příjmů, může u přijatých zdanitelných plnění standardně za stanovených podmínek uplatňovat odpočet daně na vstupu. Pro účely daně z přidané hodnoty vede i tento plátce samostatnou evidenci podle § 100 ZDPH včetně samostatné evidence obchodního majetku vymezeného pro tento daňový účel v § 4 odst. 3 písm. c) ZDPH (podle uvedeného ustanovení je obchodním majetkem pro účely daně z přidané hodnoty souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností).Z hlediska daně z příjmů ale
poplatník, který uplatňuje výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP a nevede přitom účetnictví, nemá žádný majetek zařazen v obchodním majetku.
To vyplývá z ustanovení § 4 odst. 4 ZDP, podle kterého se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno nebo jsou nebo byly uvedeny v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (tj. daňové evidenci podle § 7b ZDP). Dnem vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka se přitom rozumí den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval nebo jej naposledy vedl v daňové evidenci. Ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, nelze jako daňově účinné výdaje uplatnit odpisy hmotného majetku v prokázané výši, přičemž podle ustanovení § 26 odst. 8 ZDP nelze o tuto dobu ani daňové odpisování hmotného majetku prodloužit. Poplatník podle uvedeného ustanovení vede po dobu uplatňování výdajů v procentní výši odpisy hmotného majetku pouze evidenčně.Ze skutečnosti, že při uplatňování výdajů v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP nemůže poplatník zařadit žádný majetek do obchodního majetku, vyplývá značný problém těm poplatníkům, kterým ve zdaňovacím období, ve kterém uplatní výdaje v procentní výši, skončí doba nájmu u finančního leasingu hmotného majetku a dojde k odkoupení tohoto majetku. Nezahrne-li poplatník po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku odkoupený majetek do svého obchodního majetku, nesplní jednu z podmínek pro uznání nájemného u tohoto finančního pronájmu jako výdaje (viz § 24 odst. 4 ZDP) a veškeré nájemné uplatněné ve výdajích za předcházející zdaňovací období se tím stává daňově neuznatelným. Důsledkem je povinné zvýšení základu daně (dílčího základu daně) o tyto dříve uplatněné výdaje v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl finanční leasing ukončen.
Nadále platí, že
způsob uplatnění výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP nelze zpětně změnit
. Žádné ustanovení ZDP ale nebrání změně opačné, tj. poplatník může dodatečně změnit způsob uplatnění výdajů v prokázané výši na způsob uplatnění výdajů v procentní výši z dosažených příjmů. Přitom je ale třeba postupovat v souladu s daňovým řádem, zejména s ustanoveními § 141 odst. 2 až 6 daňového řádu, kde jsou vymezeny podmínky, za kterých je daňový subjekt oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je jeho poslední známá daň, a kdy tak učinit nemůže.Podle ustanovení § 9 odst. 4 ZDP může poplatník
u příjmů z pronájmu majetku nezahrnutého do obchodního majetku
uplatnit namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů z pronájmu výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů.Uplatní-li poplatník u příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP výdaje v procentní výši, jsou podle ustanovení § 9 odst. 5 ZDP v těchto výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu podle § 9 (tj. například i odpisy pronajímaného hmotného majetku, jehož odpisování bylo v minulosti zahájeno). Pokud se poplatník rozhodne za příslušné zdaňovací období uplatnit u příjmů z pronájmu majetku nezahrnutého do obchodního majetku výdaje v procentní výši, musí tímto způsobem uplatnit výdaje u všech příjmů, které měl za toto zdaňovací období z pronájmu majetku nezahrnutého do obchodního majetku a které tvoří jeden dílčí základ daně podle § 9 ZDP.
Podle ustanovení § 9 odst. 5 ZDP je poplatník, který u příjmů z pronájmu uplatňuje výdaje v procentní výši podle odst. 4 (tj. 30 % z dosažených příjmů z pronájmu), povinen vždy vést záznamy o příjmech z pronájmu a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem.
Podle ustanovení § 10 odst. 4 ZDP může poplatník i
u příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem)
, uplatnit namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení těchto příjmů výdaje podle § 7 odst. 7 písm. a) ZDP, tj. výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů. Také v tomto případě je poplatník povinen vždy vést záznamy o příjmech.Příklad 4
V roce 2012 bude mít poplatník, který není zemědělským podnikatelem, příjem z prodeje dřeva z vlastního lesa. U tohoto příjmu, který se pro účely daně z příjmů posuzuje jako příjem ze zemědělské výroby podle § 10 odst. 1 ZDP, může poplatník uplatnit výdajový paušál ve výši 80 %.
Příjmy, u kterých nelze uplatňovat výdaje v procentní výši
Výdaje v procentní výši z dosažených příjmů nelze v žádném případě uplatňovat u příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a u příjmů z kapitálového majetku podle § 8 ZDP. Kromě příjmů ze zemědělské činnosti nelze uplatňovat výdaje v procentní výši ani u ostatních příjmů podle § 10 ZDP.
U příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP) a příjmů z pronájmu (§ 9 ZDP) je uplatňování výdajů v procentní výši vyloučeno v těchto případech:
*
u podílu společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku,
*
u příjmů dosažených účastníky sdružení bez právní subjektivity, pokud nejsou společné příjmy a výdaje rozděleny rovným dílem (rozdělením příjmů a výdajů účastníků sdružení rovným dílem se podle pokynu GFŘ D-6 rozumí, že u každého účastníka sdružení je podíl příjmů stejný jako podíl výdajů),
*
u příjmů dosažených společně dvěma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k věci nebo ze společných práv, pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů.
Jak bylo již dříve uvedeno, hlavní výhodou způsobu uplatňování výdajů v procentní výši (tzv. výdajového paušálu) je jednoduchá možnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob odečíst při zjišťování základu daně (dílčího základu daně) od zdaňovaných příjmů jako daňově uznatelné výdaje daleko větší částky než byly či mohly být ve skutečnosti na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů vynaloženy, což poměrně velké skupině poplatníků přináší značné úspory daně a pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění. Podle údajů uváděných Ministerstvem financí se měl po úpravě výdajových paušálů od roku 2006 zvýšit počet poplatníků využívajících tento způsob uplatňování výdajů na téměř 500 000. To zcela určitě má velký (jednoznačně však nepříznivý) dopad na státní rozpočet.
Tohoto aspektu výdajových paušálů si již povšimlo i samotné Ministerstvo financí, když se od něj nedávno v souvislosti s informacemi k připravované daňové reformě veřejnost dozvěděla, že
"na nižším než očekávaném výběru daní se částečně podílí i dopady tzv. daňových paušálů"
. Přímo od ministra financí již také zaznělo, že "výdajové paušály již neplní původní smysl, tj. aby maximálně kopírovaly náklady, které poplatník skutečně má a odepisuje si je ze základu daně, ale naopak situace v ČR je ojedinělá tím, že paušály daleko přesahují náklady"
. Přesto (nutno podotknout, že i pod vlivem velkého tlaku podnikatelských sdružení) se zatím v této oblasti nechystá žádná podstatná změna dosavadního stavu. Namísto toho byl již v Poslanecké sněmovně projednán a schválen vládní návrh novely ZDP s omezenou účinností na zdaňovací období let 2013 až 2015, který pro uvedená zdaňovací období zachovává stávající procentní výši výdajových paušálů, avšak s dílčími nepříliš systémovými omezujícími opatřeními pro některé poplatníky využívající tento způsob uplatňování výdajů, a to: *
výdajový paušál ve výši 40 % podle ustanovení § 7 odst. 7 písm. c) ZDP bude možno u příjmů uvedených v tomto ustanovení (příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, příjmy z autorských práv apod.) uplatnit nejvýše do částky 800 000 Kč,
*
výdajový paušál ve výši 30 % podle ustanovení § 7 odst. 7 písm. d) ZDP bude možno u příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku uplatnit nejvýše do částky 600 000 Kč,
*
výdajový paušál ve výši 30 % podle ustanovení § 9 odst. 4 ZDP bude možno u příjmů z pronájmu majetku nezařazeného v obchodním majetku uplatnit nejvýše do částky 600 000 Kč,
*
podle nového ustanovení § 35ca nebude moci poplatník, který uplatní u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP nebo u dílčího základu daně podle § 9 odst. 4 ZDP a součet dílčích základů, u kterých výdaje tímto způsobem uplatní, bude vyšší než 50 % celkového základu daně, snížit základ daně o slevu na manželku (manžela) podle § 35ba ZDP, ani uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované děti podle § 35c ZDP.
V rozporu s ujišťováním vládnoucí
koalice
a vládním prohlášením o nezvyšování daňového zatížení dojde uvedeným opatřením u vybrané skupiny poplatníků daně z příjmů fyzických osob (nejedná se o poplatníky s nadlimitními příjmy) ke skokovému zvýšení daňového zatížení o několik desítek tisíc korun. To potvrzuje i důvodová zpráva k vládnímu návrhu daňových změn na léta 2013 až 2015, kde je jako hlavní důvod těchto změn uvedeno zvýšení příjmů zejména státního rozpočtu.