Příjmy fyzických osob z prodeje nemovitostí

Jedná se beze sporu o nejpříznivější daňový režim, který nejenže šetří kapsu poplatníka, ale neklade na něj ani žádné administrativní úkoly spojené s daní z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“). Podle § 38g odst. 3 ZDP se totiž příjmy osvobozené od daně , což z nich činí „neviditelný“ zdroj příjmů, o kterém se tak třetí osoby nedozví; marná sláva v Česku se zákony daná úřední mlčenlivost příliš nectí. Jakkoli velký osvobozený příjem rovněž zaměstnavatelem. Drobnou stinnou stránkou naopak může být nemožnost daňového uplatnění případné ztráty z prodeje nemovitosti, jelikož dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nejsou daňově účinné výdaje vynaložené na příjmy osvobozené od daně, čemuž lze ale případně čelit přeřazením nemovitosti do tzv. obchodního majetku pro účely jeho podnikání ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, jak si upřesníme v další části B).

Příjem z prodeje nemovitého majetku může být ze tří důvodů:

Je vhodné si povšimnout, že předmětný objekt bydlení není třeba 2 roky vlastnit, ale pouze v něm mít bydliště. Pokud tedy občan nejprve bydlel dlouhý čas v bytě jako nájemník a teprve před rokem jej odkoupil do vlastnictví, bude příjem z prodeje bytu osvobozen od daně, a to bez ohledu na využití takto získaných peněz.

Co se rozumí bydlištěm? Podle § 2 odst. 4 ZDP se za bydliště na území Česka považuje místo, kde má poplatník (fyzická osoba, neboli občan) stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho . Generální finanční ředitelství („GFŘ“) v Pokynu k ZDP č. D-6 zastává názor, že stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoli k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní nebo pronajatý.

prodávaného rodinného domu nebo bytu. V praxi se přitom mnohdy stává, že například sourozenci zdědí nemovitost do podílového spoluvlastnictví, přičemž v ní bude mít bydliště pouze jeden z nich. Pokud se následně po více než dvou letech rozhodnou tuto nemovitost prodat - každý svůj spoluvlastnický podíl na nemovitosti - bude se jednat o příjem osvobozený od daně pouze u toho spoluvlastníka (sourozence), který měl v nemovitosti své bydliště, druhý toto ustanovení využít nemůže. Naproti tomu přechodný pobyt, byť i dlouhodobějšího charakteru (např. studium na vysoké škole spojeno s tamním ubytováním, zahraniční stáž, dlouhodobá dovolená, delší pobyt v nemocnici apod.), nemění ani nepřerušuje běh lhůty, po kterou je daná nemovitost považována za bydliště dotyčné osoby.

Pokud měl poplatník v rodinném domě nebo bytu bydliště před prodejem méně než 2 roky a takto (dle § 15 odst. 3 ZDP) jen zčásti, bude rovněž jen tomu odpovídající část příjmu osvobozena od daně. A to ve výši prostředků použitých na bytovou potřebu. Pak lze uplatnit také jen poměrnou část daňových výdajů odpovídající zdaňované (neosvobozené) časti příjmů.

U fyzické osoby může být a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP prakticky jen ve dvou případech:

Přidejme upřesnění z již zmíněného metodického Pokyn GFŘ k jednotnému uplatňování ZDP č. D-6:

Obdobně jako vcelku pochopitelně zvolil ZDP speciální přístup k cenám sjednávaným mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), kdy ve zvýšené míře potenciálně hrozí daňově spekulativní praktiky, musel nějakým způsobem přihlédnout ke skutečnosti, že fyzická osoba (neboli člověk) může vystupovat jednou jako pan Novák-podnikatel a podruhé jako pan Novák-soukromá osoba (čili ne-podnikatel). U právnických osob (např. s. r. o.) tato schizofrenie neexistuje, tam jde vždy o jednání podnikatele ve smyslu obchodního zákoníku. Fyzické osoby naproti tomu denně vystupují tu jako podnikatel onde jako soukromá osoba a přirozeně tomu není možno dost dobře zabránit nebo usměrnit. Aby daňové právo mohlo pro své účely jednoznačně přiřadit tu kterou složku majetku fyzické osoby do sféry podnikatelské soukromé, zavedlo si daňový institut „obchodní majetek“.

Přičemž výkladově se za onu zmíněnou daňovou evidenci považuje ta pro účely podnikání upravená rámcově v § 7b ZDP. Z čehož návazně vyplývá důležitá skutečnost. Pokud poplatník o svém podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti neúčtuje ani nevede daňovou evidenci, ale jednoduše (§ 7 odst. 7 a 8 ZDP), pak nemá OM, a tudíž logicky nemůže být ani příjem z takovéhoto majetku považován za příjem z podnikání podle § 7 ZDP [nejde-li o činnost v rámci živnosti ad a) výše]. Stejně tak . A to ani když poplatník vede záznamy a příjmech a výdajích z pronájmu podle § 9 odst. 6 ZDP, nebo o pronájmu účtuje.

Poměrně častým dotazem přitom je, zda je možno do OM zahrnout pouze část majetku, zpravidla proto, že se k podnikání používá také jen zčásti. V této věci je ale jasno díky Pokynu GFŘ č. D-6, K § 4 odst. 1 bod 4: „ a u podílového spoluvlastnictví nemovitosti zahrnuté její časti ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložena nemovitost je zčásti nebo cela používána pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost."

, tak prakticky poplatník může daňově uplatnit celou zůstatkovou cenu, případně vstupní cenu, jestliže s daňovými odpisy ještě nezapočal. Není přitom podstatné, zda se jedná o ziskový nebo ztrátový prodej, protože a sníží tak dílčí základ daně z podnikání podle § 7 ZDP, případně zvýší daňovou ztrátu uplatnitelnou v daném roce proti příjmům podle § 8 až § 10 ZDP (viz § 5 odst. 3 ZDP), jinak jako odčitatelnou položku v dalších nejvýše pěti zdaňovacích obdobích v souladu s § 34 odst. 1 ZDP.

Podstatně méně benevolentní je daňový zákon u (který není nikdy hmotným majetkem) podle § 27 ZDP (např. bezúplatně nabytá stavba, která byla předmětem daně darovací, ale od níž byla osvobozena - což se týká většiny darů mezi příbuznými a také darů lékařům nebo provozovatelům ZOO a zvířecích útulků). Je totiž nutno postupovat podle speciálního restriktivního ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP. Daňovým výdajem (nákladem) je proto v těchto případech vstupní, resp. pořizovací cena daného majetku, a to . Případné dílčí ziskové a ztrátové prodeje zde tedy ani .

Zákon v § 7 odst. 9 ZDP pamatuje také na v praxi poměrně častou situaci, kdy podnikají oba manželé a nemovitost v jejich společném jmění k podnikání využívají rovněž oba dva. Jde-li o nemovitost , která je využívána pro podnikání jedním nebo oběma manžely, . Pokud tento majetek je pro podnikání využíván také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitostí, které připadají na její část využívanou pro podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při této své činnosti. Což se týká zejména odpisů, oprav a údržby.

Pro naše účely je přitom podstatné, že takovéto nemovitosti ve společném jmění manželů je . Tudíž dotyčný z manželů musí do svého dílčího základu daně z podnikání podle § 7 ZDP zahrnout jak celý příjem z prodeje, tak i celou daňovou zůstatkovou cenu prodané nemovitosti. Respektive, jde-li o pozemek nebo o hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování, pak vstupní (pořizovací) cenu jen do výše příjmů z prodeje.

Jde tak o zcela rovněž běžnému případu (případně jiných osob v domácnosti). Tehdy se podle § 13 ZDP na spolupracující osobu rozdělují příjmy a výdaje dosažené za spolupráce manželů v dohodnutém poměru (s určitým omezením).

„Ostatní“ příjmy je přiléhavé označení, protože skutečně platí, že do této poslední páté kategorie druhu příjmů fyzických osob patří až příjmy, které nelze zařadit do žádné jiné ze čtyř předcházejících kategorií:

Výslovně to uvádí návětí § 10 odst. 1 ZDP, v němž si zvýrazníme stěžejní pasáže:

je často v praxi sporná, protože když například prodáme chatu v aktuální tržní hodnotě 1 000 000 Kč, přesně za 1 000 000 Kč, tak se nedá říci, že jsme si tímto obchodem nějak zvýšili majetek, pouze jsme změnili jeho formu z chaty na peníze. Přesto zřejmě ani na okamžik žádný správce daně nezaváhá a označí tento příjem za ostatní zdanitelný příjem podle § 10 ZDP (nejsou-li splněny podmínky pro jeho osvobození od daně a nejde-li o příjem z podnikání podle § 7 ZDP). Není mi známo, že by se doposud nějaká soudní autorita bližším výkladem tohoto termínu zabývala, ale jistě by bylo zajímavé sledovat argumenty hovořící pro „zvýšení majetku“. Zdánlivě nelogicky budou správci daně usilovat také o zdanění příjmu z prodeje zmíněné chaty, i kdybychom jí prodali pod její aktuální tržní hodnotou např. jen za 600 000 Kč. Třebaže evidentně (z hodnoty 1 000 000 Kč má poplatník rázem jen 600 000 Kč), patří podle naprosto převažujících výkladů i takovýto příjem do zdanitelných příjmů podle § 10 ZDP. Což obecně souvisí s dlouhodobým problémem absence definice základních pojmů, zejména „příjem“.

U ostatních zdanitelných příjmů podle § 10 ZDP - zcela obecně vzato - natrefíme na tři specifika:

Co se rozumí „jednotlivým druhem příjmu“ upřesňuje již vícekrát zmiňovaný výkladový Pokyn GFŘ č. D-6 v části k § 10 odst. 4 (dodejme, že byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 7/2011):

Poznamenejme, že u ostatních příjmů z prodeje nemovitostí neplatí žádný limit 20 000 Kč osvobození od daně, tento se týká jen příležitostných činností nebo pronájmu dle § 10 odst. 1 písm. a), odst. 3 písm. b) ZDP.

Další často opomíjená skutečnost se váže k zaměstnancům, resp. fyzickým osobám s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků podle § 6 ZDP, kterým například právě díky prodeji nemovitosti jednorázově sice vznikne předmět ostatních zdanitelných příjmů, ale z důvodu stejných (nebo vyšších) výdajů na jeho dosažení jim vychází nulový dílčí základ daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP. Zapomínají totiž, že (viz § 38g odst. 2 ZDP) a tedy jednoduše požádat zaměstnavatele o roční zúčtování sražených záloh na daň je podmíněna nikoli tím, že jejich zbývající dílčí základy daně (§ 7 až 10 ZDP) nepřesáhnou , ale že tento limit , což je něco docela jiného!

V § 10 odst. 5 ZDP najdeme některé z bezpečných výdajů, které lze u ostatních příjmů daňově uplatnit:

Pokud by , zahrnovaly by se do dílčího základu daně § 10 za kalendářní rok, v němž byly dosaženy. Přitom související výdaje, které v těchto jednotlivých letech převyšují příjmy, lze daňově uplatnit v každém roce vždy jen do výše příjmu v tomto roce.

Ostatní příjmy plynoucí manželům ze společného jmění, . Plynou-li ale z prodeje majetku, který byl zahrnut v obchodním majetku, tak se zdaňují . Při testování podmínek pro osvobození příjmu z prodeje majetku, který byl zahrnut v OM zemřelého manžela (manželky), se přitom nepřihlíží k testovací lhůtě uvedené v § 4 ZDP vztahující se k majetku zahrnutému v OM. Takže pokud podnikající manžel zemřel loni a pozůstalá manželka letos rozprodává nemovitosti, které měl zahrnuté do OM a vlastnili je přes 5 let, půjde o příjem osvobozený.