Změna pravidel pro určení místa plnění u služeb a zvláštní režim jednoho správního místa od 1.1.2015

Použití § 9 odst. 1 zákona o DPH

Pokud by firma, která je plátcem se sídlem v České republice, poskytla elektronicky poskytovanou službu firmě se sídlem na Slovensku, která je osobou povinnou k dani, místo plnění by se určilo podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. bylo by podle sídla příjemce na Slovensku. V tomto případě by nevznikla povinnost přiznat daň české firmě, ale slovenské firmě jako příjemci služby. Pokud by naopak osoba neusazená v tuzemsku, např. softwarová firma se sídlem v USA, poskytla software jako elektronicky poskytovanou službu firmě, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, místo plnění by se určilo také podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. bylo by také podle sídla příjemce v tuzemsku. V tomto případě by nevznikla povinnost přiznat daň poskytovateli služby, ale podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH plátci jako příjemci této služby.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Osobou nepovinnou k dani je prakticky každá osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. např. fyzická či právnická osoba, ať již z tuzemska či z jiného členského státu nebo třetí země, která neprovádí žádnou ekonomickou činnost a nemá ani registraci k DPH v některém z členských států. Podle § 9 odst. 2 zákona o DPH se určovalo do konce roku 2014 místo plnění také u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, byly-li poskytovány osobě nepovinné k dani z tuzemska či z jiného členského státu. Od 1.1.2015 se v případě uvedených služeb poskytnutých osobě nepovinné k dani určí místo plnění podle novelizovaného znění § 10i zákona o DPH.

Základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, jak vyplývá z § 9 odst. 4, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních § 9a až § 10i novelizovaného znění zákona o DPH nestanoví jinak. Prakticky to znamená, že u služeb uvedených v těchto ustanoveních se nepoužije základní pravidlo pro určení místa plnění, ale pravidlo speciální. Novelou zákona o DPH s účinností od 1.1.2015 zůstala většina dřívějších výjimek zachována beze změn. K úpravě došlo, pokud se jedná o aplikaci pravidla o stanovení místa plnění podle skutečného využití či spotřeby služby, pravidla pro určení místa plnění nájmu dopravního prostředku, u vyjmenovaných služeb uvedených v § 10h a zejména u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani.

V § 9a zákona o DPH je od 1.1.2015 uvedeno pravidlo pro určení místa plnění podle skutečného užití nebo spotřeby ve vztahu ke službám poskytovaným osobám povinným k dani se sídlem nebo provozovnou ve třetí zemi, které jsou zároveň plátci v tuzemsku, které bylo konce roku 2014 upraveno § 10k zákona o DPH, který byl novelou zákona s účinností od 1.1.2015 zrušen. Vzhledem k tomu, že toto pravidlo věcně navazuje na základní pravidlo pro osoby povinné k dani obsažené v § 9 odst. 1 zákona o DPH, bylo rozhodnuto ho přesunout do navazujícího § 9a zákona o DPH, a to bez věcných změn. Při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo, nebo provozovnu ve třetí zemi, se při stanovení místa plnění postupuje od 1.1.2015 podle § 9a zákona o DPH, pokud je tato osoba zároveň registrována jako plátce v tuzemsku. Pokud se u služby obecně určí místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, ale je poskytována uvedené osobě povinné k dani ze třetí země a tato osoba je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku.

Určení místa plnění podle spotřeby či využití služby

Firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, poskytla poradenskou službu firmě se sídlem v Rusku, která však má registraci plátce v tuzemsku. Tato služba se týká výkladů právních a účetních předpisů platných v České republice, a proto místo plnění je u takové služby podle § 9a zákona o DPH v tuzemsku a poradenská firma je povinna svou službu účtovat včetně české DPH na české DIČ ruské firmy jako příjemce služby.

Pravidla pro určení místa plnění u nájmu dopravního prostředku v souladu s předpisy EU jsou po upřesnění novelou zákona s účinností od 1.1.2015 stanovena § 10d zákona o DPH. Při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je nadále podle § 10d odst. 1 místem plnění, místo, kde je dopravní prostředek skutečně fyzicky předán zákazníkovi. Dopravní prostředek je přitom třeba pro účely DPH chápat ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se dopravním prostředkem rozumí vozidlo nebo jiný prostředek nebo zařízení, určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné a obvykle konstruované pro použití k přepravě zboží nebo osob. Dopravním prostředkem se tedy rozumí např. vozidlo, loď či letadlo, ale také železniční vagóny, automobilové návěsy či přívěsy a podobná zařízení pro přepravu zboží nebo osob. Krátkodobým nájmem dopravního prostředku se rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí nepřesahující 90 dní.

V § 10d odst. 2 zákona o DPH se po novelizaci provedené od 1.1.2015 stanoví místo plnění u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku poskytnutého osobě nepovinné k dani. Do konce roku 2014 se v tomto případě určilo místo plnění podle místa, kde měl příjemce služby sídlo nebo místo pobytu, tj. místo plnění se určilo podle stejného principu jako v případě nájmu pro osoby povinné k dani. Novelou zákona se místo pojmu sídlo nebo místo pobytu zavádí v souladu s předpisy EU pojem „místo příjemce služby“, které však není definováno v zákoně o DPH. Místo příjemce služby se určí, jak vyplývá z novelizovaného znění § 10d zákona o DPH, podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení č. 282/2011. Podle tohoto nařízení je místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. V čl. 24e tohoto nařízení jsou uvedeny v souvislosti s určením místa plnění u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani důkazy pro určení místa příjemce služby.

Místo plnění u nájmu dopravního prostředku

Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, pronajala španělskému turistovi, který je osobou nepovinnou k dani s místem pobytu ve Španělsku, osobní automobil na dobu 2 měsíců. Jedná se tedy o dlouhodobý nájem, u něhož je od 1.1.2015 místem plnění místo příjemce služby, které je ve Španělsku, kde musí pronajímatel podle pravidel platných v této zemi zaplatiti z tohoto nájmu daň. V uvedeném případě tedy nelze využít pro zaplacení daně zvláštní režim jednoho správního místa, který platí pouze pro telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby.

Pravidla pro stanovení místa plnění u vyjmenovaných služeb poskytnutých osobě nepovinné k dani do třetí země jsou od 1.1.2015 stanovena v novelizovaném znění § 10h zákona o DPH. Podle novelizované úpravy je v těchto případech místem plnění také místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení č. 282/2011, a to v novelizovaném znění platném od 1.1.2015. Místem příjemce služby je pro tyto služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. Mezi vyjmenované služby, u nichž se stanoví místo plnění podle tohoto pravidla patří nadále např. služby reklamní, poradenské, právní, účetní, nájem movitého majetku apod.

Místo plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani do třetí země

Právní kancelář, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, poskytne právní službu klientovi, kterým bude občan jako osoba nepovinná k dani s místem pobytu v Srbsku. Místo plnění se tedy v uvedeném případě stanoví podle místa příjemce služby v Srbsku. Prakticky to znamená, že právní kancelář bude účtovat tuto službu bez DPH, protože místo plnění bude ve třetí zemi.

Novelou zákona se s účinností od 1.1.2015 z § 10h zákona o DPH vypouštějí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby, protože místo plnění se u nich od tohoto data stanoví v novelizovaném znění § 10i zákona o DPH. Z novelizovaného znění § 10i zákona o DPH vyplývá v souladu s předpisy EU nové pravidlo pro stanovení místa plnění u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je od 1.1.2015 místem plnění při poskytnutí výše uvedených služeb osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH. Tímto místem příjemce služby je obecně v případě fyzické osoby místo jejího pobytu, tj. místo, kde se obvykle tato osoba zdržuje, případně místo jejího bydliště. V případě právnické osoby nepovinné k dani je obecně místem příjemce služby její sídlo, případně její provozovna, nachází-li se v jiném místě, než kde má tato osoba své sídlo.

Místo plnění při poskytnutí vybrané služby

Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, poskytne aplikační software jako elektronicky poskytovanou službu občanovi ze Slovenska, který je osobou nepovinnou k dani, místo plnění se určí podle § 10i zákona o DPH, tj. podle místa příjemce služby na Slovensku. Daň bude muset na Slovensku přiznat česká firma, a to buď standardním způsobem spojeným s registrací k DPH na Slovensku, nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa, jak je vysvětleno v dalším textu. Pokud by naopak firma, která má sídlo na Slovensku a která nemá provozovnu v tuzemsku, poskytla elektronicky poskytovanou službu občanovi z České republiky, který je osobou nepovinnou k dani, místo plnění se určí také podle § 10i zákona o DPH, tj. podle místa příjemce služby bude v tuzemsku. Daň bude muset v tuzemsku přiznat slovenská firma jako poskytovatel služby, a to buď standardním způsobem spojeným s registrací plátce v tuzemsku, nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa, jak je vysvětleno v dalším textu.

Ve stanovených případech se podle uvedeného prováděcího nařízení určí místo plnění na základě tzv. domněnky o místě příjemce služby. Z článku 24b prováděcího nařízení vyplývají pravidla pro stanovení domněnky o místě příjemce služby pro některé telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby. Podle těchto domněnek se má např. za to, že místo příjemce služby je v místě instalace pevné linky nebo v místě přístupového bodu Wi-Fi. Jsou-li tyto služby poskytnuty prostřednictvím mobilních sítí, má se za to, že se místo příjemce služby nachází v zemi určené mezinárodním směrovým kódem země SIM karty použité při příjmu těchto služeb nebo určené podle adresy internetového protokolu (IP) zařízení, které používá příjemce nebo jiný způsob tzv. geolokalizace.

Firma se sídlem ve třetí zemi, která nemá v žádném z členských států provozovnu, ani nemá být registrována k DPH v žádném z členských států, poskytuje elektronicky poskytované služby (počítačové hry), zákazníkům, kterými jsou občané z jednotlivých člensk ých států jako osoby nepovinné k dani. Od 1.1.2015 bude u těchto služeb místo plnění podle § 10i zákona o DPH v zemi příjemců těchto služeb. Daň z těchto služeb tedy bude muset v příslušné sazbě tato firma platit v jednotlivých členských státech. Firma se rozhodne zaregistrovat se k zvláštnímu režimu jednoho správního místa v tuzemsku, aby se nemusela registrovat v jednotlivých členských státech, do nichž bude poskytovat služby. Finanční správě České republiky budu tato firma každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s poskytnutím elektronicky poskytovaných služeb. Finanční správa ČR zajistí přeposlání přísluš ných částek daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako státu spotřeby.

Softwarová firma se sídlem v tuzemsku, které je plátcem daně, prodává softwarové aplikace pro mobilní telefony, tj. poskytuje elektronicky poskytovanou službu osobám nepovinným k dani. Od 1.1.2015 je u těchto služeb místo plnění podle § 10i zákona o DPH v zemi příjemců těchto služeb. Firma poskytuje tyto služby jak zákazníkům z tuzemska, tak i Německa, Slovenska, Polska a Rakouska. Daň ze služeb poskytovaných s místem plnění v tuzemsku přizná firma standardním způsobem. Daň ze služeb s místem plnění v jiných člensk ých státech musí v příslušné sazbě platné v dané zemi česká firma platit v jednotlivých členských státech, kde je místo plnění. Česká firma se rozhodne zaregistrovat se k zvláštnímu režimu jednoho správního místa v tuzemsku, které bude státem identifikace, a to přes daňový portál Finanční správy ČR, aby se nemusela registrovat jako plátce v členských státech EU, kam poskytuje vybrané služby. Finanční správě bude každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s prodejem softwarových aplikací osobám nepovinným k dani z jiných členských států, tj. Slovenska, Polska a Rakouska. Finanční správa ČR zajistí přeposlání přísluš ných částek daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako států spotřeby. Ve standardním přiznání k DPH, které firma podává v ČR, bude hodnotu vybraných služeb, z nichž bude přiznávat daň ve zvláštním režimu, uvádět v řádku 26, kam se vykazují ostatní plnění s nárokem na odpočet daně, včetně služeb s místem plnění mimo tuzemsko.