Problematika zdanění dědictví ze zahraniční v rámci Evropské unie v kontextu EU a judikatury Soudního dvora EU

Článek 18, 21, 45 a násl., 49 až 55, 56, 63 až 66, 67 a násl., 114 a násl. Smlouvy o fungování Evropské unie.

Již v březnu 2005 vydala Evropská komise (dále jen „Komise“) t², z níž mimo jiné vyplývá, že zvýšená mobilita osob v prostoru bez vnitřních hranic, stejně jako rostoucí počet svazků mezi příslušníky různých členských států, které jsou často doprovázeny nabýváním majetku, který se nachází na území několika členských států EU, značně komplikují dědictví. Za hlavní důvod těchto obtíží byly označeny zejména odlišnosti právních úprav jednotlivých členských států. O čtyři roky později, dne 14. října 2009 předložila Komise ³, Hlavním cílem tohoto návrhu bylo podstatně zjednodušit vypořádání dědictví mezinárodního rozměru v Evropské unii, a to prostřednictvím společných předpisů, které určí pro tyto případy příslušný orgán a rozhodné právo, které se použije na veškerý majetek tvořící dědictví nezávisle na místě jeho polohy. Z hlediska postojů Rady EU vyplývající z tiskové zprávy k zasedání č. 3135 je zřejmé, že Rada, pokud se týče znění tohoto nařízení, dosáhla velmi široké obecné shody.⁴ V současné době se tento návrh nachází ve fázi po prvním čtení Evropským parlamentem⁵, které proběhlo dne 13. března 2012.⁶

Vrátím-li se ještě o několik let zpět, a to do roku 2006, tak již v této době Komise v rámci ⁷ konstatovala názor, že vnitrostátní daňové předpisy navržené výhradně nebo přednostně s ohledem na situaci daného členského státu EU mohou v přeshraničních případech vést k nejednotnému daňovému zacházení. V prosinci 2010 vydala Komise sdělení, ve kterém za nejzávažnější problémy v daňové oblasti, jimž jsou občané EU při přeshraničních záležitostech nejčastěji vystaveni, označila případy dvojího zdanění, nemožnost získání daňových zvýhodnění, úlev a odpočtů u zahraničních daňových orgánů, ukládání vyšších daní než tuzemcům a jiné. Problematiku dvojího zdanění na jednotném trhu pak Komise blíže popsala ve svém sdělení pro Evropský parlament, Radu EU a Evropský hospodářský a sociální výbor z listopadu 2011.⁸

Již ve Strategii Evropa 2020⁹ pro inteligentní a udržitelný růst podporující začleněni v EU Komise uvádí, že občané a podniky se musí stále častěji vyrovnávat s existencí dvaceti sedmi rozdílných právních systémů. S tímto závěrem nelze nesouhlasit.

Pokud se týče otázky nabytí dědictví získané ze zahraničí, označila Komise tuto oblast v jiném svém sdělení o odstranění přeshraničních daňových překážek ve prospěch občanů EU¹⁰ ze dne 20. prosince 2010 za problémovou. Jak jsem již výše uvedla, zejména se v této souvislosti projevila otázka dvojího zdanění či diskriminační daňové zacházení. V srpnu 2012 Komise zveřejnila přehled problémů občanů a podniků na vnitřním trhu, který potvrdil, že daň dědická patří mezi hlavních dvacet, jimž občané či podniky působící v zahraničí musí čelit.¹¹ V prosinci loňského roku Komise přijala prozatím poslední kroky, jimiž jsou zejména sdělení pro Evropský parlament, Radu EU a Evropský hospodářský a sociální výbor o způsobu řešení problémů se zdaněním dědictví ze zahraničí v rámci EU¹² a doporučení k zamezení dvojího zdanění dědictví.¹³ V této souvislosti je třeba zdůraznit, že snahou Komise v tuto chvíli není v oblasti daně dědické docílit harmonizačních kroků. Způsob současného vhodného řešení Komise vidí v tom, že některé problémy v oblasti přeshraničního zdanění dědictví lze účinně vyřešit prostřednictvím koordinaci vnitrostátních právních předpisů či formou jednostranných opatření ze strany členských států EU.

Obecně lze říci, že s ohledem na neexistenci celounijního právního předpisu, který by upravoval zdanění nabytí dědictví, přijímají v této oblasti členské státy vlastní pravidla. Členské státy však musí respektovat a vycházet ze všeobecného zákazu diskriminace na základě národnosti a současně nesmí používat neopodstatněná omezení uplatňování svobod zaručených Smlouvou o fungování EU (dále jen „SFEU“). Přestože přímé daně, mezi které se řadí i daň dědická, spadají do pravomoci členských států EU, Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) již dříve obecně konstatoval, že při výkonu této pravomoci musí členské státy dodržovat právo Evropských společenství, resp. právo EU.¹⁴

Podle zjištění Komise osmnáct států z dvaceti sedmi v případech nabytí majetku v důsledku úmrtí tyto případy zdaňuje. Pouze zbývající třetina členských států tento druh daně nevybírá. Nicméně i z této skupiny devíti států některé z nich určité zdanění majetku nabytého dědictvím uskutečňuje. Nejčastěji se jedná o zdanění daní z příjmů.

Komise v této souvislosti učinila průzkum v právních úpravách daně dědické v jednotlivých členských státech EU, jehož výsledkem je zjištění, že z pohledu těch států, které majetek nabytý v dědictví zdaňují, lze rozlišovat dva druhy událostí podléhajících zdanění daní dědickou. První touto zdanitelnou událostí je nabytí majetku příjemcem, tj. dědicem, zatímco jiné členské státy uplatňují daň na základě pozůstalosti. V těchto případech je zdanitelnou událostí převod majetku. Dá se říci, že ve většině právních úprav členských států se uplatňuje zohledňování osobní vazby dědice a zůstavitele. Tato osobní vazba se pak případně projevuje ve vztahu k místu pobytu, domicilu či státní příslušnosti zesnulého či dědice. V některých úpravách se dokonce uplatňuje kombinace hned několika těchto faktorů. Je tomu tak i v případě daně dědické uplatňované v České republice, pro jejíž účely jsou poplatníci této daně rozděleni do tří skupin poplatníků právě z hlediska příbuzenského vztahu mezi zůstavitelem a dědicem. Otázka občanství zůstavitele v den smrti je pak hlediskem, které se uplatňuje v souvislosti s vymezením předmětu daně dědické. Vrátím-li se zpět ke kritériu osobní vazby, lze konstatovat, že v těch právních řádech, v nichž je příbuzenský vztah mezi zůstavitelem a dědicem zohledňován, se uplatňují u příbuzných v řadě přímé, podstatně nižší sazby daně dědické, popř. částečné či úplné osvobození těchto poplatníků od této daně. Na druhou stranu však nutno poznamenat, že většina členských států uplatňuje dědickou daň na majetek nacházející se v jejich jurisdikci, a to i v případech, kdy zesnulý ani dědic k dotčené jurisdikci osobni vazbu neměl.

Jak jsem již výše uvedla, v současné době se projevují zejména dvě hlavní otázky, v nichž dochází k největším nedostatkům či obtížím při zdaňování dědictví ze zahraniční v rámci EU. První z nich je otázka diskriminace dědictví nabytého ze zahraniční vůči dědictví nabytém v tuzemsku. V těchto situacích se objevují případy vyššího zdanění u majetku nabytého dědictvím od zůstavitele, který sice po určitou část svého života pobýval v daném členském státě, ale v den úmrtí již pobýval v jiném členském státě. Obdobně se stává v případě dědice. Druhou sledovanou otázkou je pak případné nebezpečí dvojího, popř. i vícenásobného zdanění tohoto majetku. Tato situace může nastat v případech, kdy právo zdanění majetku nabytého na základě dědictví náleží více členským zemím EU. Běžně užívaným právním opatřením v této otázce je uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Charakteristickým znakem při zdaňování dědictví je fakt, že v této daňové oblasti uzavřelo jen velmi malé množství států příslušné dohody o zamezení dvojího zdanění. Počet uzavřených smluv, které by přímo otázku zdanění dědictví konkrétně řešilo, je tudíž velmi malý. Na druhou stranu nutno říci, že většina členských států řeší tuto situaci prostřednictvím jednostranně přijatých vnitrostátních opatření v rámci svých právních předpisů.

Vnitrostátní daňové předpisy navržené výhradně nebo přednostně s ohledem na situaci daného členského státu EU mohou dle názoru Komise v případě přeshraničního kontextu vést k nejednotnému daňovému zacházení. Daňoví poplatníci z řad fyzických nebo právnických osob v přeshraniční situaci mohou být vystaveni diskriminaci nebo dvojímu zdanění či čelit dodatečným nákladům na plnění požadavků.¹⁵ Uplatňování základních svobod při přeshraničních činnostech na vnitřním trhu EU ze strany podniků a občanů by nikdy dle stanoviska Komise nemělo samo o sobě vést k vyššímu zdanění v porovnání se zdaněním daňových poplatníků ve vlastním členském státě. Dvojí zdanění v přeshraničním kontextu jako výsledek nejednotného vzájemného působení jednotlivých vnitrostátních daňových systémů představuje pro vnitřní trh překážku, které je třeba čelit.¹⁶ Pravdou je, že řada jednotlivců, kteří zdědili majetek v jiném členském státě EU, se již v minulosti obrátila na Komisi se svými stížnostmi ohledně absence ustanovení ve vnitrostátních úpravách, jež by nejenom případné situace dvojího zdanění dědictví ze zahraničí osvobozovala, ale která by také bránila uplatňování vyšších sazeb daně dědické pro nerezidenty. Všechny tyto a další důvody proto vedly Komisi k hledání vhodného řešení, jak zamezit nebo alespoň omezit počet případů, v nichž by mohlo, ať již potencionálně či skutečně, dojít k dvojímu či vícenásobnému zdanění ze stran několika členských států EU. Jak jsem již výše uvedla, v této otázce vydala Komise nakonec v prosinci loňského roku doporučení12, které si klade za cíl stanovit jakási obecná pravidla pro poskytování daňových úlev v případech dvojího zdanění tak, aby celková výše daně dědické v případě konkrétního případu zdanění dědictví nebyla vyšší než daň, která by byla uplatněna na veškeré dědictví v daňové jurisdikci členského státu s nejvyšší úrovní zdanění mezi dotčenými subjekty. Dle názoru Komise by tedy dotčené členské státy v těchto situacích měly poskytovat určitou daňovou úlevu. V tomto ohledu doporučení Komise rozlišuje čtyři různé situace, konkrétně poskytování daňových úlev v případech:

Za kritéria osobní vazby pak doporučení označuje místo trvalého pobytu, tzv. „centrum životních zájmů“ neboli místo užších osobních a ekonomických vztahů, případně místo obvyklého pobytu či státní příslušnost jednotlivce, popř. místo skutečného vedení organizace.

Jako doporučující je též uváděno určité časové hledisko. Tímto hlediskem je doba, po kterou by měly členské státy EU výše uvedené daňové úlevy poskytovat. Doporučení hovoří o pouze obecně o 10letitém období, aniž by bylo blíže specifikováno. Nabízí se tedy otázka, od kterého okamžiku se má tato lhůta počítat? Zda od okamžiku vzniku zdanitelného plnění, či od okamžiku vyměření daně, popř. jinak? Druhým momentem může být zamyšlení nad tím, zda tato doba není příliš dlouhá? Pravdou je, že v jednotlivých daňových právních úpravách se vyskytují lhůty různé, např. pokud se týče lhůt pro vyměření daně, ve většině zemí EU se jejich délky v průměru pohybují v rozmezí 4 až 5 let od okamžiku vzniku daňové povinnosti. Z tohoto pohledu se proto osobně domnívám, že doporučením stanovená lhůta pro poskytování daňových úlev je možná až příliš dlouhá. Absenci stanovení okamžiku počátku běhu této lhůty rovněž nepovažuji za nejšťastnější.

Dle samotného vyjádření Komise toto doporučení vyjadřuje její postoj k výše uvedené problematice zdanění dědictví ze zahraničí s cílem zamezení případům dvojího či vícenásobného zdanění. Komise si v současné době neklade za cíl dosáhnout harmonizace této oblasti. Její snahou je určitá míra koordinace úprav či jakýsi základní návod pro členské státy, jak těmto situacím zamezit. Domnívám se, že v tomto ohledu by případné harmonizační snahy Komise pravděpodobně narazily na nesouhlasné postoje ze strany jednotlivých členských států EU, neboť snahy o harmonizaci v daňové oblasti, zejména pak oblasti přímých daní, nebývají ze strany členských států z pochopitelných důvodů obvykle vítány.

S otázkou zdanění dědictví nabytého ze zahraničí nepochybně souvisí otázka svobody usazování podle článku 49 a násl. SFEU. Pojem „usazování“ je však v pojetí práva EU velmi široký a zahrnuje možnost občana členského státu EU účastnit se trvale a nepřetržitě hospodářského života v jiném členském státě než ve státě původu. Soudní dvůr EU v této věci dospěl k názoru, že ustanovení smlouvy týkající se svobody usazování jsou za určitých okolností použitelná, pokud státní příslušník jednoho členského státu, ve kterém měl rovněž své bydliště, vlastní 100% podíl na kapitálu společnosti se sídlem v jiném členském státě¹⁷. Soudní dvůr EU své rozhodnutí odůvodnil tím, že takový podíl poskytuje společníku vliv na rozhodování společnosti v takové míře, že může určovat její činnosti.

Pokud se týče právní úpravy řešící situace přímého zdanění, tedy zdanění přímými daněmi, náleží tato oblast obecně do pravomoci samotných členských států EU. Nicméně i přes tento fakt, vyslovil Soudní dvůr EU opakovaně názor, že členské státy při výkonu této své pravomoci jsou povinny dodržovat unijní právo (dříve právo Společenství).¹⁸ Dle názoru Soudního dvora EU zanechá-li osoba, která v okamžiku své smrti měla bydliště v členském státu, svým dědicům majícím bydliště ve stejném členském státě nemovitost nacházející se v jiném členském státě, nejedná se v žádném případě o čistě vnitrostátní skutkové okolnosti.¹⁹ Totéž musí platit i v takových případech, kdy zůstavitel odkázal jedinému dědici 100 % podílu na kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státě. Dědicové podílů společnosti se sídlem ve třetím státě mimoto v zásadě náležejí do působnosti volného pohybu kapitálu, jelikož volný pohyb kapitálu je podle čl. 63 odst. 1 SFEU zaručen i vůči třetím státům. Toto konstatování uvedla ve svém stanovisku generální advokátka Trstenjak.²⁰

Podle judikatury Soudního dvora představuje nabytí majetku děděním jednu z forem pohybu kapitálu19, na kterou se, až na výjimky ryze vnitrostátních případů, vztahuje článek 63 SFEU²¹. Podle této judikatury představuje právní úprava dědické daně, v jejímž důsledku dochází ke snížení hodnoty pozůstalosti, omezení volného pohybu kapitálu. Avšak pro určení, zda určitá vnitrostátní právní úprava spadá do volného pohybu kapitálu nebo svobody usazování, je v konečném důsledku rozhodné, který předpis unijního práva je tím dotčen především.²² Soudní dvůr dále konstatoval, že dědění, na základě kterého majetek zanechaný zesnulou osobou přechází na jednu či více osob, spadá do části XI přílohy I směrnice 88/361, nadepsané . Generální advokát Mischo ve svém stanovisku vyslovil názor, že ačkoli účinky dědické daně na výkon práva volného pohybu kapitálu již nejsou z povahy věci přímým zájmem dotčené zesnulé osoby, přesto tyto účinky mohou představovat překážku výkonu uvedeného práva. Tyto účinky patří mezi okolnosti, které musí vzít v úvahu jakákoli osoba, která se rozhoduje, zda vykoná právo volného pohybu kapitálu, či nikoli.²³ Je tedy zřejmé, že volný pohyb kapitálu je vnitrostátními právními předpisy v oblasti dědické daně dotčen, neboť je nabýván majetek, který se nachází v jiném státě. V nabytí majetku z důvodu smrti Soudní dvůr EU spatřuje přeshraniční transakci, která je předpokladem pro uplatnění volného pohybu kapitálu²⁴. Podstata dědění totiž spočívá v přechodu majetku zanechaném zesnulým na jednu nebo více osob. Jinými slovy se jedná o přechod práv a povinností na dědice, které tvoří určitý majetek. Pokud se podíváme dále, pak z ustálené judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že opatřeními, která jsou zakázána ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU, jsou v případě zdanění dědictví taková opatření, jejichž následkem se snižuje hodnota pozůstalosti osoby s bydlištěm v jiném státě, než je členský stát EU, kde se dotyčný majetek nachází a který nabytí dědictví tohoto majetku zdaňuje.²⁵

Dá se říci, že dosavadní Soudního dvora EU se zaměřila v případech zdanění dědictví ze zahraničí zejména na posuzování případné existence některé z forem diskriminace. V jednom ze sporů mezi Komisí a členským státem dospěl Soudní dvůr EU k názoru, že pravidlo o rovném zacházení svou podstatou zakazuje nejenom zjevnou diskriminaci (např. na základě státní příslušnosti občana), ale také všechny formy skryté diskriminace, které vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku, a to i v případě použití jiných rozlišovacích kritérií.²⁶ Za neslučitelné s principem volného pohybu kapitálu ve svém stanovisku označil generální advokát Ján Mazák takové vnitrostátní právní předpisy členského státu EU, které pro účely stanovení základu daně dědické, například z nemovitosti nabyté na základě dědictví, která se nachází se na území tohoto členského státu, umožňují odečtení pouze některých závazků (například dluhy zajištěné právem poskytnutým věřiteli zřídit na zděděném nemovitém majetku hypotéční úvěr), a to za podmínky, že zůstavitel měl v době úmrtí bydliště v tomto členském státu EU, nikoliv však měl-li zůstavitel bydliště v jiném členském státu EU.²⁷

Soudní dvůr EU také opakovaně zdůraznil²⁸, že článek 58 odst. 1 písm. a) SES²⁹ musí být jako odchylka od základní zásady volného pohybu kapitálu předmětem striktního výkladu a že ne všechny daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či členského státu EU, kde investují svůj , jsou automaticky slučitelné s unijním právem. Aby vnitrostátní daňové předpisy, které rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa, kde je investován jejich , byly slučitelné s ustanoveními SES týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, jako jsou nezbytnost udržení soudržnosti daňového systému nebo účinnost daňového dohledu.³⁰

V jiném z případů došla generální advokátka k názoru, že článek 63 odst. 1 SFEU ve spojení s článkem 65 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že tyto články nebrání takovým vnitrostátním právním úpravám, které pro výpočet dědické daně z pozůstalosti stanoví, že podíl jediného společníka na kapitálové společnosti se sídlem a obchodním vedením ve třetí zemi, který patří do soukromého majetku, bude do základu pro výpočet daně zahrnut v plné výši, zatímco v případě dědění takového podílu na kapitálové společnosti se sídlem nebo obchodním vedením v tuzemsku bude v určité výši osvobozen od daně a zbývající hodnota bude zahrnuta do základu pro výpočet daně.³¹ Tato zvýhodnění platila dříve pouze v případech, kdy se sídlo nebo obchodní vedení společnosti nacházelo v tuzemsku, avšak nikoli v případě společností, které měly sídlo a obchodní vedení v zahraničí.

V jiném ze zajímavých případů Soudní dvůr EU řešil otázku paralelního výkonu daňových pravomocí dvou členských států EU a dospěl k názoru, že dvojí zdaněni způsobené souběžným uplatňováním práva zdanění dvěma či více členskými státy nepředstavuje porušení SFEU, resp. porušení svobody volného pohybu kapitálu.³² V uvedeném případě se jednalo o spor ohledně výpočtu dědické daně z kapitálových pohledávek, které měl zůstavitel i dědic s bydlištěm v Německu vůči daňovým orgánům se sídlem ve Španělsku. V tomto případě totiž došlo ke zdanění zděděného majetku jak ve státě, kde se majetek nacházel, tak i v zemi, kde měl dědic své bydliště. Soudní dvůr EU byl toho názoru, že články 56 a 58 SES³³ nebrání takové právní úpravě členského státu EU, podle níž výpočet dědické daně, kterou má zaplatit dědic s bydlištěm v jednom členském státě EU, jež má vůči daňovým orgánům se sídlem v jiném členském státě EU, neumožňuje, pokud měl zůstavitel v okamžiku své smrti bydliště v jednom členském státě, započtení dědické daně odvedené v jiném členském státě na dědickou daň, která je splatná v členském státě, kde se zděděný majetek nacházel.18 V uvedeném případě používání odlišných hraničních ukazatelů při zdaňování kapitálových pohledávek daní dědickou označil Soudní dvůr EU za slučitelné s právem EU. Tento názor pak odůvodnil absencí obecných kritérií pro rozdělení pravomocí mezi členské státy EU, jejichž účelem by bylo zabránit dvojímu zdanění. Domnívám se, že z tohoto rozsudku lze nepochybně dovodit názor Soudního dvora EU, že v oblasti přímých daní právo určení pravidel zdanění je plně v rukou samotných členských států EU.

Záměrem tohoto příspěvku nebylo vyčerpávajícím způsobem vystihnout všechny souvislosti, které se otázek kolem zdanění dědictví nabytého ze zahraničí dotýkají. Toto nelze už jen s ohledem na rozsáhlost této problematiky v jednom článku obsáhnout. Cílem tohoto příspěvku bylo upozornit na aktuální otázky, které s sebou nese existence vnitřního trhu EU společně se svobodou volného pohybu osob a kapitálu ve vazbě na problematiku zdaňování dědictví majetku nabytého ze zahraniční, resp. z jiných členských států EU. Obecně lze konstatovat, že jednotlivé členské státy EU volí různé způsoby řešení této otázky. Asi nejčastěji se jako možné řešení dané situace nabízí zejména hledání vhodného řešení v rámci jednotlivých vnitrostátních úprav, zejména odstraněním ustanovení, která zvýhodňují residenty vůči nerezidentům, ať již ve formě nižších sazeb daně dědické pro rezidenty či zvýšené uplatňování jednotlivých kritériích osobních vazeb zůstavitele a dědice u nerezidentů či jinak. Osobně vítám postoj Komise zatím současnou situaci kolem této otázky neřešit snahou o harmonizaci, ale naopak prostřednictvím doporučujících opatření nechat výběr vhodného řešení na samotných členských státech EU. Efektivnost, popř. neefektivnost tohoto kroku bude více zřejmá až s určitým odstupem času. Z hlediska dalšího vývoje této otázky bude jistě též zajímavé, zda se dotčené členské státy vydají spíše cestou přijetí jednostranných opatření či budou hledat cestu prostřednictvím rozšíření počtu smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti nabývání dědictví.