Automobil v podnikání, 2. část

Při nákupu pohonných hmot má plátce DPH nárok na odpočet daně, pokud použije toto plnění pro svoje ekonomické činnosti při splnění podmínek § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Odpočet daně uplatní na základě daňového dokladu. Vzhledem k tomu, že cena včetně daně většinou nepřesahuje částku 10 000 Kč a platba bývá provedena v hotovosti nebo kartou, musí daňový doklad obsahovat minimálně náležitosti dle § 28 odst. 4 zákona o DPH (zjednodušený daňový doklad). Problematické často bývá dodržení archivační lhůty těchto dokladů dle § 27 zákona o DPH po dobu 10 let od konce období, kterého se týkají. Po tuto dobu plátce odpovídá za věrohodnost původu, neporušitelnost obsahu a jejich čitelnost. Tyto doklady bývají často tisknuty na tzv. termopapíru, u kterého působením světla dojde po velmi krátké době k vyblednutí a nečitelnosti tisku. Tato situace se obvykle řeší pořízením fotokopie dokladu, kterou však již nelze považovat za daňový doklad vystavený plátcem, který uskutečnil zdanitelné plnění. Finanční úřady zde však použití kopií zpravidla tolerují.

U parkovného je situace obdobná jako při nákupu pohonných hmot. Plátce má nárok na odpočet daně v případě, že přijaté plnění použil pro svoje ekonomické činnosti při splnění podmínek § 72 a 73 zákona o DPH. Nájem prostor a míst k parkování vozidel vždy podléhá dani a nevztahuje se na něj osvobození podle § 56 zákona o DPH.

Pro prokázání nároku na odpočet daně u pohonných hmot a parkovného musí plátce vést evidenci jízd, například ve formě knihy jízd vedených podle jednotlivých vozidel. Tato kniha jízd by měla obsahovat alespoň náležitosti uvedené v pokynu GFŘ č. D-6 v části k § 24, bod 23, tj. datum jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry a dále stav tachometru k 1. 1. a k 31. 12. kalendářního roku (resp. ke dni ukončení používání vozidla), údaje o typu vozidla a SPZ. V praxi se často stává, že správce daně při kontrole zpochybňuje údaje uvedené v knihách jízd a formou vydání výzvy k prokazování určitých skutečností požaduje po plátci doložení dalších dokumentů, které prokazují, že se jím uvedené jízdy uskutečnily. Obvykle správce daně požaduje důkazy ve formě zápisů z jednání, uzavřených smluv, dokladů o nákupech apod. Zde je však třeba poznamenat, že takovou výzvu může správce vydat pouze v případě, že sám jednoznačně prokáže existenci skutečností, které vyvracejí věrohodnost nebo správnost zápisů v účetnictví nebo v evidenci pro účely DPH. V případě, že plátce řádně vede knihu jízd, může správce daně zahájit další dokazovací řízení zejména v případě, že zjistí při místním šetření neodpovídající stav tachometru, neodpovídající spotřebu u daného vozidla, neodpovídající časové údaje o pracovních cestách.

V případě, že plátce daně použije nakoupené pohonné hmoty, jak pro svoje ekonomické činnosti, ze kterých mu plyne nárok na odpočet daně, tak pro soukromé činnosti svoje nebo svých zaměstnanců, musí postupovat v souladu se zněním § 75 zákona o DPH. Toto ustanovení zákona mu dává dvě možnosti: Buď uplatní v souladu s odstavcem 1 odpočet daně v poměrné výši, odpovídající rozsahu použití vozidla pro ekonomické činnosti, nebo uplatní dle odstavce 2 plný odpočet daně a část přijatého zdanitelného plnění, kterou použije pro soukromé účely, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že plátce v okamžiku účtování přijatého daňového dokladu za nákup PHM zpravidla ještě neví, v jakém poměru bude uvedené plnění použito pro ekonomické činnosti, může stanovit poměrnou část odpočtu pomocí koeficientu, který stanoví odborným odhadem. Skutečný poměrný koeficient pak vypočítá po skončení kalendářního roku a v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období provede opravu odpočtu daně na řádku 45 daňového přiznání. Jestliže plátce poskytuje vozidlo i pro soukromou potřebu zaměstnanců a za spotřebované PHM na soukromých cestách požaduje od zaměstnanců úhradu, uplatní zpravidla při nákupu plný odpočet DPH. Na pohonné hmoty spotřebované při soukromých cestách pak vystaví zaměstnanci daňový doklad a odvede daň na výstupu z takto poskytnutého plnění.

Z hlediska daně z příjmů jsou pohonné hmoty i parkovné spotřebované v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením příjmů, daňově účinným výdajem. Souvislost spotřeby s dosažením, zajištěním a udržením příjmů prokazuje poplatník daně z příjmů knihou jízd s náležitostmi uvedenými v pokynu GFŘ č. D-6, stejně jako v případě odpočtu DPH. U vozidel, která nemá fyzická osoba zahrnuta do svého obchodního majetku, není třeba nákup pohonných hmot prokazovat dokladem, ale je možné dle § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů uplatňovat náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Při výpočtu této náhrady za spotřebované pohonné hmoty vychází poplatník z průměru ze tří spotřeb daného vozidla, které jsou uvedeny ve velkém technickém průkazu a z počtu kilometrů ujetých za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů. Není-li spotřeba pohonných hmot v technickém průkazu uvedena, lze použít spotřebu uvedenou v pokynu GFŘ č. D-6. Při jízdě s přívěsným vozíkem se průměrná spotřeba zvyšuje o 15 % pouze v případě výplat cestovních náhrad zaměstnancům. Poplatník daně (např. podnikatel) nemůže takto zvýšenou spotřebu do daňově účinných výdajů uplatnit. Ceny pohonných hmot může doložit buď dokladem o jejich nákupu, nebo lze použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování náhrad zaměstnancům v pracovním poměru. Pro rok 2012 je tímto předpisem vyhláška č. 429/2011 Sb. ze dne 13. 12. 2011. Vzhledem k prudce rostoucím cenám PHM lze však doporučit doložení ceny dokladem o nákupu. U vozidel na alternativní plynový pohon, tj. LPG a CNG je třeba vždy doložit cenu dokladem o nákupu. Pro určení průměrné spotřeby vozidla přestavěného na LPG či CNG je možno využít údaje o spotřebě benzínu.

Od roku 2009 má poplatník možnost uplatnit výdaje na pohonné hmoty a parkovné také formou paušálních výdajů dle § 24 odst. 2 písm. zt) zákona o daních z příjmů.

Paušální výdaje na PHM a parkovné lze uplatnit maximálně na 3 vozidla, které poplatník vlastní nebo je má v pronájmu. V případě, že poplatník používá vozidlo výhradně k dosažení, zajištění a udržení příjmů, může uplatnit paušální výdaj ve výši 5 000 Kč za každý měsíc takového používání vozidla. Jestliže poplatník využívá vozidlo jak pro účely související s dosažením, zajištěním a udržením příjmů, tak pro účely „soukromé“, může uplatnit paušální výdaj ve výši 4 000 Kč za každý měsíc. V takovém případě pak musí veškeré ostatní výdaje související s provozem vozidla včetně odpisů uplatňovat pouze do výše 80 %. Rozsah použití vozidla nemusí poplatník správci daně nijak prokazovat. Pokud poplatník prohlásí, že vozidlo používá výhradně k dosažení, zajištění a udržení svých příjmů, musí to správce daně akceptovat, pokud není prokázán opak. Paušální výdaj na nákup PHM a parkovné nelze použít v případě, že je vozidlo poskytnuto jiné osobě, například zaměstnanci pro soukromé použití. Paušální výdaje nelze v průběhu zdaňovacího období kombinovat s uplatňováním výdajů ve skutečné výši. U vozidel, která nejsou zahrnuta v obchodním majetku poplatníka, je však možné slučovat paušální výdaje na dopravu se sazbou základní paušální náhrady ve výši 3,70 za 1 km jízdy dle § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů. Podmínkou však je vedení evidence jízd prokazující rozsah použití vozidla pro dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Cílem aplikace tohoto ustanovení do zákona bylo snížení administrativní zátěže malých a středních podnikatelů spojené s vedením knihy jízd. Povinnost vedení evidence jízd však vyplývá nejen ze zákona o daních z příjmů, ale také z pracovně právních předpisů, pokud s automobilem jezdí na pracovní cesty zaměstnanci. Knihu jízd také musí vést, jak bylo výše uvedeno, i plátce DPH za účelem prokázání rozsahu použití vozidla pro ekonomické činnosti. Ustanovení zákona tak plní účel pouze u podnikatelů, kteří neuplatňují odpočet DPH z nakoupených pohonných hmot a nepřenechávají vozidlo k řízení svým zaměstnancům. V ostatních případech jde pouze o nástroj legálního snižování základu daně z příjmů.

U vlastních silničních motorových vozidel, která nejsou zahrnuta do obchodního majetku podnikatele, lze uplatňovat do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů sazbu základní náhrady za použití vozidla. Sazba základní náhrady za použití automobilu je stanovena vyhláškou č. 429/2011 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad. Pro rok 2012 činí sazba základní náhrady 3,70 Kč/1 km jízdy pro osobní silniční motorová vozidla. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit do daňově účinných výdajů u vozidel, která byla dříve zahrnuta do obchodního majetku, u vozidel, která byla předmětem finančního leasingu u poplatníka (pokud byly náklady nebo jejich část uplatněny do daňově účinných výdajů) a u vozidel vypůjčených. U nákladních vozidel a autobusů se použije sazba základní náhrady vymezené pro osobní silniční motorová vozidla, tj. 3,70 Kč/1 km. Pouze pro účely vyplácení náhrad zaměstnancům se sazba základní náhrady za nákladní vozidlo zvyšuje na dvojnásobek dle ustanovení zákoníku práce.

Pojištění automobilu je plněním osvobozeným od daně. U majitele automobilu tedy nevzniká nárok na odpočet DPH ze zaplaceného pojistného. V případě vzniku pojistné události spočívající v poškození vozidla pojištěného, hradí pojišťovna z havarijního pojištění náhradu skutečně vzniklé škody, sníženou o částku sjednané spoluúčasti pojištěného. Podobně postupuje pojišťovna v případě vzniku škody na cizím majetku způsobené provozem vozidla pojištěného. Poskytnutá náhrada škody není předmětem DPH. V pojistných podmínkách zpravidla bývá ujednání, že náhrada škody se poskytuje do výše skutečně vzniklých nákladů spojených s uvedením poškozené věci do původního nebo provozuschopného stavu a to bez DPH. Pokud si pojištěný majitel nechá poškozený automobil opravit v servisu, může si, pokud je plátcem DPH, uplatnit odpočet DPH dle příslušných ustanovení zákona o DPH. Někdy bývá v pojistných podmínkách stanoveno, že pojistné plnění není poskytováno na účet poškozeného, ale přímo na účet servisu, který provedl příslušnou opravu. V takovém případě vystaví zpravidla servis majiteli vozidla daňový doklad za provedenou opravu. Majiteli vozidla tak vzniká závazek vůči servisu a současně pohledávka za pojišťovnou na poskytnutí pojistného plnění. Tyto pohledávky a závazky se vzájemně započtou a rozdíl, zpravidla ve výši DPH a sjednané spoluúčasti, uhradí pojištěný servisu.

Pokud je automobil používán výhradně za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, je hrazené pojistné vždy zahrnováno do daňově účinných výdajů. Není přitom rozhodující, zda je automobil vložen do obchodního majetku podnikatele. V případě, že je automobil používán zčásti i k účelům nesouvisejícím s dosahováním, zajištěním a udržením příjmů, musí uplatněné výdaje na pojistné krátit stejně jako ostatní výdaje spojené s používáním vozidla. Uplatňuje-li poplatník paušální výdaje na dopravu dle § 27 odst. 2 písm. zt) v plné výši, pojistné se nekrátí. Jestliže uplatňuje poplatník paušální výdaje na dopravu v krácené výši, lze uplatnit do daňově účinných výdajů 80 % pojistného.

Pro uplatnění výdajů spojených s opravou vozidla neplatí omezení, že tyto výdaje jsou daňově účinné jen do výše souvisejících příjmů. Jestliže není vozidlo v důsledku takové škody vyřazeno, není naplněna definice škody uvedená v § 25 odst. 2 a neplatí zde omezení v uznatelnosti výdajů spojených se škodou (do výše náhrad, dle potvrzení policie o neznámém pachateli nebo v důsledku živelné pohromy). Náklady na provedenou opravu je však třeba uplatnit pouze v poměrné výši, pokud je vozidlo používáno i pro účely nesouvisející s dosažením, zajištěním a udržením příjmů.

Přijatá náhrada škody je zdanitelným příjmem, pokud škoda vznikla na majetku zařazeném do obchodního majetku podnikatele nebo na majetku sloužícímu v době vzniku škody k pronájmu. Přijatá náhrada škody je zdanitelným příjmem i v případě, že vozidlo nebylo zahrnuto do obchodního majetku podnikatele, ale jde o náhradu škody z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností nebo pronájmem [§ 4 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů].

V případě, že je oprava automobilu hrazena v jednom zdaňovacím období a uplatněné výdaje jsou kráceny podle poměru použití vozidla k soukromým účelům a pojistná náhrada je přijata v následujícím období, postupuje se dle § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z příjmů. Dle tohoto ustanovení se základ daně snižuje o částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích.

U provedených oprav, údržby i technického zhodnocení osobních i nákladních automobilů je možno uplatnit odpočet DPH při splnění podmínek daných v § 72 až 79 zákona o DPH. V případě, že je automobil používán pouze zčásti k ekonomickým činnostem s nárokem na odpočet, je třeba uplatnit odpočet DPH v poměrné výši. Koeficient poměrného odpočtu stanoví plátce u oprav a údržby prováděné v průběhu roku kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, opraví plátce koeficient podle skutečného použití automobilu pro uskutečňování zdanitelných plnění a rozdíl promítne na řádku 45 daňového přiznání. V případě technického zhodnocení automobilu podléhá uplatněný odpočet úpravě podle § 78 a § 78a až 78d zákona o DPH každý rok a to po dobu 5 let. Pětiletá lhůta pro odpočet daně začíná běžet v roce, ve kterém byl odpočet daně uplatněn.

Opravy a údržbu lze z hlediska daně z příjmů uplatňovat do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud je automobil zahrnut do obchodního majetku podnikatele. U majetku, který není součástí obchodního majetku podnikatele, nelze výdaje na opravu ani údržbu považovat za daňově uznatelné dle § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů. Opravou se rozumí uvedení automobilu do původního nebo provozuschopného stavu. Údržbou se preventivně předchází možným poruchám a znehodnocením vozidla. Jestliže je automobil, který je součástí obchodního majetku podnikatele, používán i pro účely nesouvisející s podnikáním, může podnikatel uplatnit výdaje na opravy a údržby v poměrné výši podle skutečného rozsahu používání vozidla pro podnikání. Rozsah použití vozidla pro podnikání prokazuje správci daně prostřednictvím knihy jízd. Používá-li paušální výdaje na pohonné hmoty a parkovné ve snížené výši 4 000 Kč/měsíc, uplatní tyto výdaje do výše 80 % skutečných výdajů.

Technickým zhodnocením automobilu se rozumí takové vynaložené výdaje, které rozšiřují nebo mění použitelnost automobilu nebo mění účel jeho použití. Může se jednat o jeho přestavbu (například přestavba na plyn, přestavba osobního automobilu na nákladní a naopak), o modernizaci (např. zabudování vestavěné navigace či satelitního vyhledávání vozu) nebo o rozšíření jeho použitelnosti (např. zabudováním tažného zařízení). Technickým zhodnocením není pořízení náhradních dílů na automobil, například nákup nových litých kol s jiným typem pneumatik. Pokud součet všech technických zhodnocení provedených v průběhu zdaňovacího období na jednom automobilu nepřesáhne částku 40 000 Kč, lze tato technická zhodnocení uplatnit jednorázově do daňově účinných výdajů. V případě, že součet všech provedených technických zhodnocení v průběhu roku na jednom automobilu přesáhne částku 40 000 Kč, musíme o toto technické zhodnocení zvýšit vstupní či zůstatkovou cenu. Tím se nám změní uplatňované daňové odpisy automobilu.

Během provozu se automobil fyzicky opotřebovává a morálně zastarává. Toto snížení hodnoty promítáme v účetnictví formou účetních odpisů. Účetní odpisy mohou být počítány buď jako rovnoměrné na základě předpokládané doby použitelnosti automobilu, nebo jako výkonové, kdy vycházíme z předpokládaného počtu kilometrů, které automobil najede do úplného opotřebení. Rovnoměrné časové odpisy počítáme a účtujeme zpravidla měsíčně, odhadovaná doba použitelnosti automobilu může přitom být shodná s dobou odepisování stanovenou dle zákona o daních z příjmů, tedy 5 let (60 měsíců). Výkonové odpisy počítáme na jeden ujetý kilometr a vycházíme ze skutečného stavu tachometru ke konci příslušného měsíce. Tyto odpisy jsou přesnější a mají význam zejména tam, kde má účetní jednotka velký automobilový park či tam, kde se účetní jednotka zabývá poskytováním dopravních služeb. Účetní odpisy automobilu nelze za žádných okolností přerušit.

V běžných situacích, kdy nedochází v průběhu roku k vyřazení automobilu, počítáme daňové odpisy jedenkrát ročně, vždy k poslednímu dni zdaňovacího období. Výše daňových odpisů se tak zpravidla vždy musí lišit od odpisů uplatněných v účetnictví poplatníka. Poplatník, který vede daňovou evidenci dle § 7b zákona o daních z příjmů uplatňuje pouze daňové odpisy. Daňové odpisy uplatňujeme podle § 26 až 32 zákona o daních z příjmů. Pokud nejsou uplatňovány mimořádné odpisy dle § 30a zákona, lze tyto odpisy kdykoliv přerušit a v následujících letech pokračovat v odepisování tak, jako kdyby k přerušení odpisování nedošlo.

Automobily zařazujeme pro účely výpočtu daňových odpisů do 2. odpisové skupiny, která má stanovenu dobu odepisování 5 let. Odepisovat automobil můžeme buď rovnoměrným způsobem dle § 31 zákona o daních z příjmů, nebo zrychleným způsobem dle § 32 zákona o daních z příjmů. U automobilů pořízených v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 mohou ještě do 30. 6. 2012 dobíhat mimořádné odpisy upravené v § 30a zákona o daních z příjmů. Dle tohoto ustanovení bylo možno uplatnit měsíční časové odpisy po dobu 24 měsíců s tím, že prvních 12 měsíců se odepsalo 60 % vstupní ceny automobilu a druhých 12 měsíců pak 40 % vstupní ceny automobilu. Pokud pořídíme nový automobil a jsme jeho prvními vlastníky, musíme si uvědomit rozdíl mezi odepisováním osobního automobilu a nákladního automobilu (včetně automobilu s označením N1). Jestliže pořídíme osobní automobil, který má v technickém průkazu označení M1 nebo M1G (terénní), nemůžeme v souladu se zněním § 31 odst. 5 zákona použít v prvním roce odepisování vyšších sazeb odpisů, pokud není tento automobil využíván provozovateli silniční motorové dopravy, taxislužby nebo provozovateli autoškol. Rozdíl v odepisování nového osobního a nákladního automobilu pořízeného v roce 2012 za pořizovací cenu ve výši 300 000 Kč uvádíme na následujícím příkladu:

 +------+-------------------+---------------------+ | Rok  | Osobní automobil  | Nákladní automobil  | +------+-------------------+---------------------+ | 2012 | 33 000            | 63 000              | | 2013 | 66 750            | 59 250              | | 2014 | 66 750            | 59 250              | | 2015 | 66 750            | 59 250              | | 2016 | 66 750            | 59 250              | +------+-------------------+---------------------+

 +------+-------------------+---------------------+ | Rok  | Osobní automobil  | Nákladní automobil  | +------+-------------------+---------------------+ | 2012 | 60 000            | 90 000              | | 2013 | 96 000            | 84 000              | | 2014 | 72 000            | 63 000              | | 2015 | 48 000            | 42 000              | | 2016 | 24 000            | 21 000              | +------+-------------------+---------------------+