Obecná ustanovení o povinnostech a zároveň i možnostech podávání dodatečných daňových přiznání obsahuje daňový řád v Hlavě IV nazvané Nalézací řízení. Jedná se konkrétně o řízení doměřovací, které se vede za účelem stanovení změny poslední známé daně a může být zahájeno buď z úřední povinnosti, nebo z podnětu daňového subjektu, a to nejčastěji podáním dodatečného daňového přiznání. A právě důvody a podmínky pro podávání dodatečných daňových přiznání se zaměřením na praktické příklady, jsou předmětem tohoto článku.
Procesní pravidla pro podávání dodatečných přiznání a jejich aplikace na dani z příjmů fyzických osob
PhDr.
Jitka
Fučíková
Dodatečné daňové přiznání je institut umožňující daňovému subjektu v případě zjištění, že poslední známá daň byla stanovena v nesprávné výši, tuto chybu napravit, a to po celou dobu běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně (viz § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, dále jen „DŘ“). Procesní pravidla pro podávání dodatečných daňových přiznání nalezneme v daňovém řádu v ustanovení § 141, s některými dílčími omezeními se však můžeme setkat i v hmotně právních předpisech, zvláště pak v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Povinnost podat dodatečné daňové přiznání
Zákonné ustanovení § 141 odst. 1 DŘ, ve kterém jsou stanovena základní pravidla pro povinnost podávat dodatečná daňová přiznání, zní:
"Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani."
Na daň ve výše uvedeném textu je třeba nahlížet jako na legislativní zkratku, která vedle daně samotné, zahrnuje i daňovou ztrátu a daňový odpočet (viz § 2 odst. 3 a 4 DŘ). Povinnost podat dodatečné daňové přiznání tak vzniká daňovému subjektu nejen v případech zvyšování daně samotné, ale i v případech, kdy zjistí, že daňová ztráta, popř. nadměrný odpočet má být nižší oproti poslední známé dani.
V praxi pak může nastat řada situací (eventualit), kdy daňový subjekt (pro zjednodušení budeme hovořit o podnikající fyzické osobě) zjistí, nejčastěji po podání řádného daňového přiznání, že na dani z příjmů fyzických osob například:
*
nezdanil veškeré zdanitelné příjmy,
*
*
neoprávněně si od základu daně odečetl některou nezdanitelnou část základu daně, popř. ji uvedl ve vyšší než zákonné částce (viz § 15 zákona o daních z příjmů),
Pokud náprava výše uvedených, případně dalších nesrovnalostí povede ke zvýšení daně nebo snížení daňové ztráty, popř. snížení daňového bonusu na dítě, oproti posledně známým údajům, vzniká fyzické osobě povinnost podat dodatečné přiznání, a to v zákonné lhůtě, která se odvíjí právě od data zjištění těchto „nových“ skutečností. Dodatečné daňové přiznání je povinna podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo ke zjištění předmětné skutečnosti.
Příklad 1
Otec podnikatel zjistil dne 1. 6. 2011, že jeho dítě, student vysoké školy, v polovině prosince 2009 přerušil studia a zahájil je opět až v roce 2011, tj. v roce 2010 vůbec nestudoval. Přitom v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2010 si na něj otec uplatňoval daňové zvýhodnění na vyživované dítě, a to celých 12 měsíců.
Na základě tohoto zjištění vznikla otci zákonná povinnost podat dodatečné daňové přiznání a dodatečně zdanit neoprávněně uplatněné daňové zvýhodnění na dítě za celý kalendářní rok 2010 ve výši 11 604 Kč.
Povinnost podat dodatečné přiznání vzhledem k datu zjištění (tj. 1. 6. 2011) je stanovena do konce měsíce následujícího, tj. do 31. 7. 2011. S odkazem na ustanovení § 33 odst. 4 DŘ (citace zákonného textu:
"Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den."
) se lhůta posouvá v našem konkrétním případě na pondělí 1. 8. 2011. Ve lhůtě pro podání dodatečného přiznání je rozdílná částka daně rovněž splatná, tzn. zároveň vzniká povinnost do 1. 8. 2011 daň uhradit. Splatnost, která je v ustanovení § 141 odst. 1 DŘ stanovena, je však pouze splatnost náhradní, což se následně promítá do sankce za pozdní úhradu daně, neboť povinnost přiznat daň včas, ve správné výši a odvést ji, je spojena se zákonnou lhůtou pro podání řádného daňového tvrzení, tj. v našem konkrétním případě 1. 4. 2011.Dodatečné daňové přiznání na daň nižší, případně na daň shodnou s poslední známou daní
V § 141 DŘ je stanovena kromě povinnosti podat dodatečné daňové přiznání, také možnost, tj. právo daňového subjektu, podat dodatečné daňové přiznání, a to v případech specifikovaných v odst. 2 a 4. Daňový subjekt je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, pokud byla daň stanovena v nesprávné výši, popř. na daň stejnou, tzn. nemění-li se poslední známá daň, ovšem za předpokladu, že se mění údaje daňovým subjektem v přiznání dříve tvrzené.
V obou případech se jedná o oprávnění podat dodatečné přiznání, záleží tedy pouze na rozhodnutí daňového subjektu, zda této možnosti využije.
Lhůty pro podání přiznání (subjektivní i objektivní) jsou shodné pro všechny tři výše popsané varianty.
Zákonné sankce, související se změnou daně
Úrok z prodlení
Z částky dodatečně přiznané daně zaplatí daňový subjekt úrok z prodlení dle ustanovení § 252 DŘ. Úrok se počítá za každý den prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni splatnosti (tzv. liberační lhůta) až do dne platby včetně, nejdéle však po dobu pěti let a jeho výše odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Původní datum splatnosti daně se odvozuje od zákonného data pro podání daňového přiznání (viz § 136 DŘ), tzn., že např. u daní z příjmů pro zdaňovací období 2010 (viz příklad 1) byla lhůta stanovena na 1. 4. 2011.
Příklad 2
Ve výše popsaném příkladu 1 dojde k úhradě dodatečně přiznané daně 22. 6. 2011 a úrok z prodlení z částky 11 604 Kč (rozdíl na daňovém zvýhodnění) se bude vypočítávat od pátého pracovního dne (liberační lhůta), tj. konkrétně pro rok 2011 od 8. 4. (1. 4. 2011 byl pátek) až do 22. 6. 2011. Od 8. 4. 2011 do 22. 6. 2011 (včetně) činí prodlení 76 dnů, roční repo sazba pro rok 2011 byla 0,75, po zvýšení o 14 procentních bodů (viz § 252 odst. 1 DŘ) činí 14,75 % ročně.
Výpočet úroku: Původní splatnost 1. 4. 2011 Úhrada 22. 6. 2011 Částka 11 604 Kč Sazby v % 14,75 Počet dnů 365 Úrok 76 356 Kč
Penále
Pokud by dodatečné daňové přiznání nebylo podáno a rozdíl na dani zjistil správce daně v doměřovacím řízení z moci úřední, tj. na základě provedené kontroly, zaplatí daňový subjekt kromě úroku z prodlení ještě další sankci, a tou je penále z částky doměřené daně ve výši:
a)
20 %, je-li daň zvyšována,
b)
20 %, je-li snižován daňový odpočet,
c)
1 %, je-li snižována daňová ztráta (viz § 251 DŘ).
Příklad 3
Z částky rozdílu na daňovém zvýhodnění ve výši 11 604 Kč (případný doměrek na dani u příkladu 1) by penále při sankci 20 % činilo částku 2 321 Kč.
Pokuta za opožděné tvrzení daně
V případě, že daňový subjekt podá dodatečné přiznání po stanovené subjektivní lhůtě (tj. konec měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo ke zjištění, které má za následek změnu, resp. zvýšení daně), a toto zpoždění bude delší než pět pracovních dnů (rovněž liberační lhůta), zaplatí daňový subjekt ještě další sankci, kterou je pokuta za pozdní podání dodatečného daňového přiznání dle ustanovení § 250 DŘ. Pokuta se počítá za každý den prodlení ve výši:
a)
0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,
b)
0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu,
c)
0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.
Minimální částka pokuty je 500 Kč, maximální pak 300 000 Kč.
Příklad 4
„Náš“ podnikatel (viz příklad 1) sice doplatil dodatečně stanovenou daň ve výši 11 604 Kč již 22. 6. 2011, ze subjektivních důvodů však na podání přiznání zapomněl a dodatečné přiznání podal až 9. 9. 2011, tj. po zákonem stanovené lhůtě (zákonná subjektivní lhůta by byla stanovena na 1. 8. 2011 viz výše) a zároveň také po pětidenní liberační lhůtě. Podnikateli tudíž vzniká povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem. První den prodlení bude úterý 2. 8. 2011, pokuta se však začne počítat až po pěti pracovních dnech, tj. od úterý 9. 8. 2011 až do dne podání, tj. do 9. 9. 2011.
Dodatečně stanovená daň 11 604 Kč Počet dní prodlení 32 Sazba 0,05 % Výše pokuty 145 Kč
Platební výměr na pokutu, který vystaví správce daně, bude na částku 500 Kč, neboť dle ustanovení § 250 odst. 3 DŘ pokud je vypočtená částka pokuty nižší než 500 Kč, činí výše pokuty za opožděné tvrzení daně 500 Kč.
Speciální úprava z hlediska ustanovení zákona o daních z příjmů
1. Výjimky související se změnou způsobu uplatňování výdajů
Daňový subjekt, který pobírá příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, si může zvolit dva způsoby uplatnění výdajů, a to výdaje:
*
prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu (o těchto výdajích, které musí být řádně doloženy, vede podnikatel účetnictví nebo daňovou evidenci),
*
tzv. procentuální výdaje, kdy se výdaje vypočítávají procentem z dosažených příjmů a jejich výše je stanovena v § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
První výjimka
souvisí právě s uplatňováním procentuálních výdajů, kdy výše citované ustanovení (§ 7 odst. 7) obsahuje rovněž větu, o tom, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit. V podstatě se jedná o situaci, kdy podnikatel v řádném daňovém přiznání uplatnil procentuální výdaje a zákon mu neumožňuje změnit je, za stejné zdaňovací období, na výdaje skutečné, tj. prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, a to ani podáním dodatečného daňového přiznání.Druhá výjimka
se netýká přímo samotného dodatečného daňového přiznání, ale případné sankce za pozdní platbu daně, která s jeho podáním souvisí, tj. úroku z prodlení. Základ výjimky je rovněž ve změně způsobu uplatňování výdajů, změna se však týká po sobě následujících zdaňovacích obdobích. Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 23 odst. 8 stanoví povinnost upravit výsledek hospodaření (je-li vedeno účetnictví) nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji (je-li vedena daňová evidence), z něhož se vychází pro zjištění základu daně, poplatníkům při změně způsobu uplatňování výdajů
podle § 24 (skutečné výdaje) na způsob podle § 7 odst. 7 (procentuální výdaje u příjmů z podnikání) nebo § 9 odst. 4 (procentuální výdaje u příjmů pronájmu) pokud vedou daňovou evidenci o: *
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem,
*
hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
*
o cenu nespotřebovaných zásob,
*
o zůstatky vytvořených rezerv.
Základ daně se přitom upraví za zdaňovací období
předcházející
zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo; v tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.Jestliže se tedy podnikatel rozhodne přejít z uplatňování skutečných výdajů na procentuální, je povinen upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji o výše popsané skutečnosti, a to v předchozím zdaňovacím období, tedy v roce, kdy ještě naposledy uplatňoval výdaje skutečné. Tuto úpravu provede podáním dodatečného daňového přiznání, a pokud je předmětné přiznání podáno a zároveň je daň uhrazena (jedná se o dvě podmínky a obě musí být splněny) nejpozději do lhůty pro podání přiznání, ve kterém už jsou uplatňovány výdaje procentuální, má se za to, že poplatník není v prodlení a výše popsaná sankce dle ustanovení § 252, tj. úrok z prodlení, nevzniká.
Příklad 5
Podnikatel vedl v roce 2010 daňovou evidenci a v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2010 uplatňoval skutečné výdaje. Při zpracování podkladů pro zdanění příjmů za rok 2011 zjistil, že je pro něj daňově výhodnější uplatnit si výdaje procentuální. Protože koncem roku 2010 vykazoval pohledávky ve výši 100 000 Kč, podal dne 3. 3. 2012 dodatečné daňové přiznání za rok 2010 a ve stejný den dodatečně stanovenou daň ve výši 15 000 Kč doplatil (viz sazba daně 15 % dle § 16 zákona o daních z příjmů).
Protože splnil obě zákonné podmínky, podal dodatečné daňové přiznání za rok 2010 a dodatečně stanovenou daň uhradil do termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok 2011 (rok, kdy si uplatňuje výdaje procentem), nevznikla mu povinnost uhradit úrok z prodlení z dodatečně přiznané daně.
V případě, že by splnil pouze jednu podmínku, tj. dodatečné daňové přiznání za rok 2010 podal do 2. 4. 2012 (vzhledem ke skutečnosti, že v letošním roce lhůta pro podání přiznání daní z příjmů, tj. 1. 4. 2012, připadá na neděli, posouvá se tato lhůta na pondělí 2. 4.), ale dodatečně přiznanou daň uhradil až 10. 4. 2012, nebo nesplnil ani jednu z výše uvedených podmínek (dodatečné daňové přiznání by podal 10. 4. 2012 a daň z něj vyplývající by zaplatil rovněž 10. 4. 2012), potom by se při výpočtu úroku z prodlení dle § 252 DŘ vycházelo z původního data splatnosti daně pro zdaňovací období 2010, tj. 1. 4. 2011.
2. Omezení související se základem daně
Další speciální úprava
pro podávání dodatečných přiznání se nachází v zákoně o daních z příjmů v ustanovení § 38p a omezuje pro fyzické osoby uplatňování vyšších částek: *
odčitatelných položek podle § 34 (zde se u fyzických osob bude nejčastěji jednat o odečet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, a kterou lze odečítat nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících po vyměření ztráty),
*
položek snižujících základ daně podle § 15 odst. 1, tj. hodnot poskytnutých darů,
*
uplatněné hodnoty zásob a pohledávek postupně zahrnovaných do základu daně podle § 23 odst. 14.
Výše uvedené změny lze uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé, ovšem v takovém případě musí rozdíl mezi nově stanoveným základem daně a původním základem daně činit alespoň 100 Kč.
Na základě výše uvedených skutečností a naznačených příkladů lze jednoznačně konstatovat, že je třeba dbát zvýšené pozornosti při podávání řádných daňových přiznání co do obsahu, tak lhůty podání. Zároveň je evidentní, že vlastní náprava výše přiznané daně dodatečným daňovým přiznáním je pro subjekty finančně výhodnější, byť i v tomto případě nastupují sankce. Tyto jsou ovšem nesrovnatelně nižší, než v případě dodatečného stanovení daňové povinnosti správcem daně z moci úřední.