Téma daňové uznatelnosti nákladů vztahujících se k úvěrům a půjčkám nás provází v různých podobách již od vzniku zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). V téměř dvacetileté historii této problematiky jsme zažili i překotné a zpětné legislativní změny, které počátkem roku 2008 vyvolaly v oblasti testů nízké kapitalizace doslova paniku. Poté se situace postupně v několika krocích uklidňovala a to až do stavu, kdy jsme se testům prakticky přestali věnovat. Panika utichla s tím, že „problém vlastně problémem není“. Víme, jaké jsou současně platné podmínky pro testování finančních nákladů jako daňově účinného nákladu?
Daňová uznatelnost úroků z úvěrů a půjček v podmínkách roku 2012
Ing.
Ivana
Pilařová
1. Výčet testů daňové uznatelnosti finančních nákladů (včetně úroků) z úvěrů a půjček v roce 2012
Na úvod do problematiky si připomeňme výčet testů, které je třeba na danou oblast aplikovat:
a)
Zásady a testy plynoucí z účetních předpisů
*
rozhodování o zahrnutí finančních nákladů (zejména úroků) do vstupní ceny majetku - § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
*
zásada časové a věcné souvislosti - § 3 odst. 1 zákona o účetnictví.
b)
Testy vztahující se k finančním nákladům z úvěrů a půjček obecně
*
zaplacení úroků fyzické osobě, která není účetní jednotkou - § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP,
*
posouzení uznatelnosti finanční nákladů, specielně pak úroků vztahujících se k držbě dceřiné společnosti - § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP,
*
posouzení uznatelnosti finančních nákladů z úvěrů a půjček ze zisku - § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP.
c)
Testy vztahující se k finančním nákladům z úvěrů a půjček od spojených osob
*
posouzení obvyklé úrokové míry - § 23 odst. 7 ZDP,
*
posouzení testů nízké kapitalizace - § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,
*
zvážení povinnosti srážkové daně z překlasifikovaných úroků na dividendy - § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP.
Pro daňové uznání finančních nákladů je nutné:
*
respektovat účetní zásady a připustit vznik účetního nákladu,
*
vyrovnat se se všemi testy, které se k uznatelnosti daných nákladů váží.
2. Testy nízké kapitalizace v podmínkách roku 2012
Z výše uvedených testů budeme analyzovat test nízké kapitalizace a to z důvodů jeho poměrné složitosti. Pro zdaňovací období roku 2012 je podstatné znát nejen znění a aplikační postupy § 25 odst. 1 písm. w) a odst. 3 ZDP, ale také informace, které jsou součástí Pokynu D-6, který pro zdaňovací období roku 2012 bude správci daně v praxi uplatňován. A právě znění Pokynu D-6 vnáší do „klidných vod“ nízké kapitalizace nový rozruch, neboť zaběhané postupy jsou v některých momentech měněny.
Základní nezměněná pravidla posuzování
Shrňme si „jistoty“, tedy pilíře, na kterých výpočet a posuzování testu nízké kapitalizace stál i v minulosti a nic se na nich nezměnilo:
a)
Test nízké kapitalizace se vztahuje a posuzování daňové uznatelnosti úroků a jiných finančních nákladů z úvěrů a půjček
mezi spojenými osobami
. Propojenost těchto osob definuje zejména § 23 odst. 7 ZDP [včetně definice tzv. účelového propojení podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP], ale i samotné ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (tzv. back to back úvěry - viz níže). Pokud věřitel a dlužník v tomto vztahu nejsou, test nízké kapitalizace se na dané náklady nevztahuje.b)
Pro posuzování úvěrů a půjček mezi spojenými osobami nehraje žádnou roli
datum uzavření smlouvy
. Test nízké kapitalizace v dnešní podobě postihuje nerozdílně jak úvěry a půjčky sjednané mezi spojenými osobami v roce 2012, tak i v letech předcházejících bez ohledu na to, zda se v jednotlivých letech v minulosti test na úroky a další finanční náklady vztahoval, či nikoliv.c)
U všech úvěrů a půjček od spojených osob (bez ohledu na datum jejich uzavření) se testují nejen úroky z úvěrů a půjček, ale i Do skupiny nákladů souvisejících s úvěrem naopak nepatří například:
další finanční náklady
, které jsou definovány Pokynem D-6 v části k § 25 v bodu 7. Na možné testování ostatních finančních nákladů je nutné pamatovat již v účetnictví, které musí poskytnout požadované údaje o výši těchto nákladů. Do skupiny finančních nákladů, tj. nákladů souvisejících, s úvěry a půjčkami se zahrnují napříkad tyto náklady: *
náklady na zajištění ve smyslu nákladů na obstarání úvěru - například znalecký posudek vyhotovený bankou, nikoliv však jiným subjektem,
*
odměna ručiteli,
*
provize zprostředkovateli půjčky,
*
poplatky:
-
za zpracování úvěru, například za posouzení žádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady,
-
za bankovní záruky,
-
přímo související s úvěrem,
-
za vedení úvěrového účtu a správu úvěru,
-
za rezervaci zdrojů a poplatky za rezervované nečerpené prostředky,
-
za předčasné čerpání úvěru,
-
za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení,
-
za přechod k jiné bankovní instituci.
*
penále či jiná sankce za nesplácení úvěru,
*
kursové rozdíly,
*
náklady na zajištění úvěrového rizika věřitele (například sepsání zástavní smlouvy),
*
náklady na zajištění úrokového, měnového rizika dlužníka (například zjišťovací deriváty),
*
náklady na poradenství (například bankovní, daňové, finanční).
d)
„Back to back" úvěry
je označení konstrukce, ve které nespojená osoba je pouze formálním věřitelem, přes kterého úvěr formálně „proteče“ od skutečného věřitele, který je osobou s dlužníkem spojenou. Hodnota těchto úvěrů, pokud jsou poskytnuté spojenými osobami, se započítává do hodnoty úvěrů a půjček pro testy nízké kapitalizace.e)
Výpočet nízké kapitalizace může být komplikován ještě ustanovením § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP, na základě kterého jsou plně neuznatelné úroky a ostatní finanční náklady z úvěrů a půjček, u nichž je výše či splatnost úvěru či půjčky navázána
na zisk poplatníka
, se nyní váží na všechny úvěry a půjčky bez ohledu na datum jejich vzniku. Za tyto úvěry však nejsou považovány případy, kdy zisk není jediným ukazatelem, a jsou používány standardní ukazatele finančních analýz. Za úvěry vázané na zisk se nepovažují také situace, kdy závislost úroků a zisku je nepřímo úměrná (čím vyšší zisk, tím nižší úrok). Komplikace spočívá v tom, že se hodnota těchto úvěrů, pokud jsou poskytnuté spojenými osobami, dále započítává do hodnoty úvěrů a půjček pro testy nízké kapitalizace. Zde hrozí dvojí nebezpečí - úroky a ostatní finanční náklady z takových úvěrů a půjček se stanou daňově neuznatelné a ještě může dojít ke zhoršení vztahu úvěrů a půjček od spojených osob k vlastnímu kapitálu, čímž by mohla vzniknout vyšší daňově neuznatelná hodnota úroků a ostatních finančních nákladů z úvěrů a půjček, které do kategorie „ze zisku“ vůbec nepatří. Stávající pravidla a novinky ve výpočtu vyplývající z Pokynu D–6
a)
Stejně jako předchozí Pokyn D-300, i Pokyn D-6 v části k § 25 v bodu 8 předkládá doporučený
návrh na výpočet
s přihlédnutím ke konkrétním podmínkám daňového subjektu. Návod se sestává z postupu o čtyřech krocích a jsou připojeny také vzorce a legenda, která obsah vzorců objasňuje. V praxi se jedná o obdobu stávajícího postupu platného v podmínkách roku 2010.b)
Průběh výpočtu je standardní, až na jednu významnou změnu, a tou je Je třeba si uvědomit, že určení způsobu výpočtu průměru vlastního kapitálu může velmi zásadně ovlivnit konečnou výši vlastního kapitálu a tím i celkový výpočet.
výpočet průměru vlastního kapitálu
. Došlo tím k vyrovnání „logiky výpočtu“, neboť jsou poměřovány dva průměry, přičemž oba jsou počítány jako vážené aritmetické průměry: *
vážený aritmetický průměr vlastního kapitálu, kdy váhou je počet dni, po které daný stav vlastního kapitálu trvá, a
*
vážený aritmetický průměr stavu úvěrů a půjček od spojených osob s tím, že váhou je opět počet daní, po které daný stav jistiny úvěru či půjčky trvá.
c)
Máme-li počítat průměr vlastního kapitálu, je důležité Naopak změny Existují i změny vlastního kapitálu, které probíhají v rámci jednotlivých účtů s tím, že
analyzovat změny
, které výkyvy hodnot vlastního kapitálu vyvolávají. V této oblasti Pokyn neobsahuje žádné další informace, proto je nutné vyhledat změny vlastního kapitálu v účetnictví. Vlastní kapitál
je definován jako souhrn stavů účtů účtové skupiny 41 až 43, přičemž k hodnotě aktuálního výsledku hospodaření daného roku se při výpočtu nízké kapitalizace nepřihlíží a nepovažuje se za změnu hodnoty vlastního kapitálu. Je nutné si uvědomit, že druhů změn hodnoty vlastního kapitálu je celá řada a jednotlivých změn může být v jednom zdaňovacím období zřetězeno hned několik. Namátkou uveďme změny zvyšující
hodnotu vlastního kapitálu: *
zvýšení základního kapitálu vkladem společníka,
*
oceňovací rozdíl při přeměnách společností,
*
oceňovací rozdíly z kapitálových účastí,
*
poskytnutí příplatku mimo základní
kapitál
,*
opravy chyb minulých let proúčtované jako zvýšení základního kapitálu,
*
první účtování o odloženém daňovém závazku,
*
počínaje rokem 2012 také dopady ze změny účetních metod.
snižující
hodnotu vlastního kapitálu jsou následující: *
rozdělení zisku na dividendy či podíly na zisku,
*
vrácení příplatku mimo základní
kapitál
,*
oceňovací rozdíly z kapitálových účastí,
*
opravy chyb minulých let proúčtované jako snížení základního kapitálu,
*
první účtování o odloženém daňovém závazku,
*
počínaje rokem 2012 také dopady ze změny účetních metod.
celková hodnota vlastního kapitálu se nemění
: *
příděl do rezervního fondu či jiných fondů tvořených ze zisku,
*
úhrada ztráty z rezervního fondu,
*
úhrada ztráty ze zisku minulých let,
*
zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů.
Příklad
Společnost s ručením omezeným je vlastněna třemi společníky - dvěma fyzickými osobami A a B a jednou právnickou osobou C, a. s. Podíly na základním kapitálu jsou u všech společníků shodné.
Společnost s r. o. má ve svém účetnictví evidovány tyto závazky z úvěrů a půjček:
a)
Úročenou peněžní půjčku na zásoby od společníka A (společník A je účetní jednotkou a půjčku poskytl z obchodního majetku) uzavřenou 14. 7. 2009, úrok je stanoven v obvyklé výši ke dni poskytnutí půjčky. Výše půjčky činila po celý rok konstantní částku 12 000 000 Kč, splátky byly nulové. Celkové časově rozlišené úroky z půjčky za rok 2012 činí 240 000 Kč. Úroky byly společníkovi zaplaceny 23. 12. 2013 ve výši 230 000 Kč.
b)
Úvěr od ČSOB uzavřený 4. 12. 2011 - počáteční stav činí 7 000 000 Kč. Úvěr se pravidelně měsíčně splácí ve výši 200 000 Kč. K 31. 12. 2012 činí zůstatek 4 600 000 Kč. Výše ročních úroků činí 85 000 Kč, bankovní poplatky pak 4 000 Kč. Tento úvěr je kromě majetku společnosti také ručen blankosměnkou jednatele,
c)
Úvěr od ČSOB leasing uzavřený dne 3. 12. 2012 na nákup osobního automobilu ve výši 460 000 Kč, roční úroky z tohoto úvěru činí 8 000 Kč. Do konce roku nebyla splacena žádná splátka. Úvěr je ručen zajišťovacím převodem vlastnického práva k tomuto automobilu s následnou výpůjčkou.
d)
Úvěr poskytnutý KB dne 14. 12. 2010 na získání obchodního podílu dceřiné společnosti ve výši 1 200 000 Kč. Úvěr je splatný dne 14. 12. 2013, do konce roku 2012 byla splacena částka 800 000 Kč. Úvěr je ručen jednatelem společnosti. Úroky za rok 2012 činí 70 000 Kč.
e)
Úvěr poskytnutý společnosti vlastním společníkem -právnickou osobou C v roce 2011 ve výši 3 500 000 Kč. Podmínky splácení úvěru jsou navázány na ziskovost společnosti, přičemž splátky včetně úroků jsou splatné jedině v případě, pokud je společnost v účetním zisku minimálně ve výši 12 000 000 Kč. V roce 2011 ani 2012 tak nebyly splaceny žádné splátky ani úroky. Úroky z tohoto úvěru za rok 2012 činí 400 000 Kč.
f)
Bezúročná půjčka poskytnutá společníkem - fyzickou osobou ve výši 5 000 000 Kč k 16. 7. 2011 s jednorázovou splatností v roce 2012.
g)
Úročenou peněžní půjčku na krytí pohledávek od společníka B uzavřenou 4. 7. 2011, úrok je stanoven ve výši PRIBOR + 3 % p.a. (tato úroková míra je shodná s aktuální obvyklou úrokovou mírou v bance, kde má společnost běžný účet). Výše půjčky činila po celý zbytek roku konstantní částku 3 000 000 Kč, splátky byly nulové, neboť splatnost půjčky je k datu 1. 5. 2013. Na zajištění pohledávky byla sepsána zástavní smlouva na nemovitost společnosti ve prospěch společníka B. Náklady spojené s tímto zajištěním platila společnost a činily 7 000 Kč. Celkové časově rozlišené úroky z půjčky za rok 2012 činí 95 000 Kč. Úroky byly společníkovi zaplaceny do konce roku 2012 v plné výši.
h)
Společnost má sjednaný rámec kontokorentního úvěru u ČSOB ve výši 5 000 000 Kč, který čerpá pouze výjimečně. K datu splatnosti podílů na zisku a srážkové daně v celkové výši 2 790 000 Kč však došlo k částečnému čerpání tohoto limitu (dne 7. 7. 2012) a to ve výši 2 400 000 Kč. Do doby splacení úvěru (14. 9. 2012) byly vyúčtovány úroky ve výši 5 600 Kč.
i)
Společnost uzavřela jako dlužník investiční úvěr poskytnutý společníkem B - fyzickou osobou dne 14. 10. 2012 ve výši 1 900 000 Kč na výstavbu nové prodejny, která ihned započala (předpokládaná
kolaudace
je v roce 2013). Úvěr je splatný dne 14. 12. 2019. Do konce roku 2012 byla splacena částka 180 000 Kč. Úroky za rok 2012 činí 29 000 Kč, byly účtovány souvztažností 042/379 a společníkovi vyplaceny v hotovosti dne 30. 12. 2012.Vlastní
kapitál
k 1. 1. 2012 činil 3 950 000 Kč, dne 5. 4. 2012 bylo rozhodnuto o výplatě podílů na zisku ve výši celkem za všechny společníky v hrubé výši 2 790 000 Kč. Výplata proběhla 7. 7. 2012. Dne 17. 12. 2011 poskytl společník příplatek mimo základní kapitál
ve výši 3 000 000 Kč.Úkolem je stanovit výši daňově účinných a daňově neúčinných úroků a finančních nákladů z úvěrů a půjček.
Řešení
Výpočet testu nízké kapitalizace pro závazek a), e) a g)
Výpočet čtyřnásobku váženého aritmetického průměru vlastního kapitálu: 4 x [(3 950 000 x 96 + 1 160 000 x 256 + + 4 160 000 x 14 ) / 366] = 8 026 230 Kč.
Průměrná denní výše úvěrů a půjček [součet jistin z bodů a), e) a g)]: [(12 000 000 x 366) + ( 3 500 000 x 366) + (3 000 000 x x 182)] / 366 = 16 991 803 Kč.
Výpočet koeficientu daňově účinných nákladů: 8 026 230 / 16 991 803 = 0,47.
Určení koeficientu daňově neúčinných nákladů: 1 - 0,47 = 0,53.
Výpočet výše neuznatelných nákladů [součet úroků z bodů a) a g)]: (240 000 + 95 000) x 0,53 = 177 550 Kč.
+----------+----------------------------------------------+---------+ | Závazek | Řádek daňového přiznání | Kč | +----------+----------------------------------------------+---------+ | a) a g) | 40 - § 25 odst. 1 písm. w) ZDP | 177 550 | | b) | bez úpravy - účinné náklady | 89 000 | | c) | bez úpravy - účinné náklady | 8 000 | | d) | 40 - § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP | 70 000 | | e) | 40 - § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP | 400 000 | | f) | bez úpravy a bez vlivu na předchozí výpočty | | | g) | bez úpravy - účinné náklady na zajištění | 7 000 | | h) | bez úpravy - účinné náklady | 5 600 | | i) | bez úpravy - nejedná se o náklad | 29 000 | +----------+----------------------------------------------+---------+
3. Závěr
Z výše uvedeného vyplývá, že problematika si žádá důkladnou analýzu, kde hlavní důraz neklademe jako v minulosti na datum uzavření smlouvy, ale na vzájemný vztah dlužníka a věřitele. Pokud se jedná o spojené osoby, počítáme test nízké kapitalizace, pokud se však o uvedený vztah nejedná, není možné učinit unáhlený závěr o daňově účinnosti předmětných úroků, ale podrobit je dalším testům, které jsou popsány v úvodu této kapitoly.