V našem posledním setkání s Pokynem GFŘ č. D-6, který již ve třetím pokračování porovnáváme s původním Pokynem D-300, se zaměříme na oblast, která je na dani z příjmů nejčastěji skloňována a v praxi řešena - a to na oblast daňově účinných a daňově neúčinných nákladů. V zákonu č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je této problematice věnován především § 24 a 25 , proto i v pokynu se budeme pohybovat v částech, které se těmto paragrafům věnují.
Daňově účinné a daňově neúčinné náklady v Pokynu GFŘ č. D-6
Ing.
Ivana
Pilařová
1. Daňově účinné výdaje
Oblasti daňově účinných výdajů se pokyn D-6 věnuje velmi rozsáhle - je to již tradičně prakticky stěžejní část celého materiálu. V tomto přehledu se nebudeme podrobně zabývat daňově účinnými náklady, které byly stejným způsobem upraveny již v pokynu D-300, podrobněji se zastavíme pouze u nových bodů či výkladů.
Přestože důraz položíme na novinky, zmíním dvě základní pravidla, na která se počínaje rokem 2011 můžeme spolehnout:
1.
Vzájemná vnitřní vazba § 24 odst. 1 a odst. 2 ZDP
Ustanovení § 24 je z hlediska tohoto základního pravidla rozděleno na dvě rozdílné části. První je v odstavci 1, kde se uvádí základní podmínky daňově účinnosti nákladů, které bezpochyby platí v těch případech, které dále nejsou zmíněny ani v § 24 odst. 2, ani v § 25 ZDP. Druhou částí jsou náklady taxativně vyjmenované v § 24 odst. 2 ZDP. Jejich daňová uznatelnost je vázána na různé podmínky, které jsou zde uvedeny. Podle pokynu jsou náklady uvedené v § 24 odst. 2 ZDP automaticky považovány za daňově účinné náklady podle § 24 odst. 1 zákona bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu. 2.
Priorita
pravidel časového rozlišení a pravidla zaplaceníMezi oblasti daňově účinných výdajů, definované nově, patří:
*
Daňová účinnost
náhrady za neuplatnění daně
při nesplnění zákonné registrační povinnosti podle § 98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), nebo daň stanovená náhradním způsobem podle § 98 ZDPH, ve znění účinném od 1. 4. 2011. Pokyn tedy výslovně stanoví, že tato náhrada nemá být chápána pro účely daně z příjmů jako daňově neúčinná sankce, ale jako částka placené daně. V účetnictví se pak daňová účinnost váže k předpisu této daně, v daňové evidenci pak k zaplacení předmětné částky.*
Daňová účinnost
nákladů na stravování při školeních
. Je-li při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena bez ohledu na formu uvedení na pozvánce nákladem zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.Příklad
Pracovní cesta na školení
Zaměstnanec byl vyslán zaměstnavatelem na školení, které trvá dva celé dny a na kterém je poskytnuto celodenní stravování ve výši 550 Kč na den. Zaměstnavatel ve své vnitřní směrnici platné pro rok 2011 nemá podchyceno krácení stravného na pracovní cestě při poskytnutí bezplatného stravování, ani toto krácení stravného před započetím pracovní cesty zaměstnanci neoznámil. Stravné je podle vnitropodnikové směrnice zaměstnavatele vypláceno vždy v nejnižší možné výši - tedy u pracovní cesty trvající nad 18 hodin činí stravné 149 Kč. S touto směrnicí jsou seznámeni všichni zaměstnanci.
Řešení
Částka stravného ve výši 298 Kč, stejně jako částka 1 100 Kč na faktuře za stravování zaměstnance na školení, jsou daňově účinné náklady zaměstnavatele.
Uznatelnost výše uvedených nákladů na stravování je možné použít i v roce 2012, kde však dochází vlivem novelizace zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, k zásadním změnám v krácení stravného na pracovní cestě.
*
Postavení
daňového režimu ekonomického zaměstnavatele
v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly podle § 6 odst. 2 ZDP na úroveň právního zaměstnavatele, který uzavírá pracovní smlouvy.*
Mezi daňově účinné náklady se řadí také
zůstatková cena technického zhodnocení
provedeného nájemcem při uvedení pronajatého majetku při skončení nájmu do původního stavu (toto téma jsme rozebírali v minulém čísle časopisu).*
Odpisy staveb na dobu určitou
– omezená doba trvání dočasných staveb stanovená stavebním úřadem se nevztahuje na samostatné movité věci
, které jsou ve stavbě umístěny. Omezená doba trvání dočasné stavby se vztahuje pouze na stavební část tohoto majetku. Domnívám se, že se jedná pouze o výklad upevňující právní jistotu poplatníků, kteří tak postupovali i v minulosti.2. Daňově neúčinné výdaje
Stejně tak i oblasti daňově neúčinných výdajů se pokyn D-6 věnuje velmi rozsáhle. Mezi nově upravené oblasti patří:
*
Detailnější výklad ustanovení ve vztahu k částkám vyplaceným právnickou osobou členovi statutárních orgánů na základě pracovněprávního nebo obdobného vztahu. Tento důraz na rozdělování různých typů příjmů (mzdy, odměny za výkon funkce jednatele a odměny za výkon funkce člena kolektivního orgánu) je vysoce aktuální pro zdaňovací období roku 2011, neboť se s jednotlivými složkami pracuje odlišně pro účely povinného pojistného a pro účely daňově účinnosti nákladů u zaměstnavatele. Pro rok 2012 však toto členění již není nutné, neboť placení povinného pojištění i daňová účinnost částek u zaměstnavatele, je u všech jmenovaných složek shodná.
*
Novinkou pokynu D-6 je popis daňového nakládání s
pojistnými náhradami přijatými v souvislosti s porušením odpovědnosti za výkon funkce
statutárního orgánu právnické osoby. Ustanovení přináší podrobný a návodný rozbor daňového určení výnosu z náhrady škody přijaté společností od člena statutárního orgánu, případně od pojistitele v důsledku toho, že člen statutárního orgánu nejednal s péčí řádného hospodáře či nesplnil své další povinnosti vztahující se k výkonu své funkce. Konstrukce je vystavěna na neuznatelnosti nákladů odpovědnostního pojištění členů statutárních orgánů právnických osob a jednatelů s. r. o. V této souvislosti lze aplikovat ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, kdy za nezdaňované výnosy lze považovat jak pojistná plnění přijatá společností od pojistitele
, tak náhradu škody přijatou společností od člena statutárního orgánu
, a to do výše neuznatelného pojistného minulých let.*
Upřesnění týkající se úroků z úvěrů a půjček, konkrétního
výčtu finančních nákladů
a novelizovaného popisu výpočtu testu nízké kapitalizace
. Základní způsob výpočtu
testu nízké kapitalizace je shodný, ke změně dochází v případě, kdy je nutné počítat průměrnou hodnotu vlastního kapitálu. K tomu dochází tehdy, pokud stav vlastního kapitálu k prvnímu dni účetního období se dále v průběhu roku mění s výjimkou změny hodnoty výsledku hospodaření. Tato povinnost výpočtu průměru vlastního kapitálu platila i v minulosti. Věcná změna se týká způsobu výpočtu průměru vlastního kapitálu. Pokyn výslovně vyžaduje použití váženého aritmetického průměru
, přičemž váhou jednotlivých hodnot vlastního kapitálu je počet dní v roce, po které daný stav vlastního kapitálu trvá. V tomto bodu dochází ke zlomovému výkladu, který v řadě případů povede ke zhoršení výsledku výpočtu testu nízké kapitalizace.*
Další informace a upřesnění postupu k ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, a to jak ve vztahu k určení ekonomicky zdůvodnitelného kritéria při určení
nepřímých nákladů mateřské společnosti
spojených s držbou dceřiné společnosti, tak i k výběru způsobu stanovení nepřímých nákladů. Pokyn výslovně uvádí, že způsob stanovení nepřímých nákladů mateřské společnosti související s držbou dceřiné společnosti je možné meziročně měnit
a je tedy možné pro každé zdaňovací období originálně vybírat mezi stanovením výše nepřímých nákladů ve skutečné výši a mezi paušální výší nepřímých nákladů ve výši 5 % z vyplácených dividend a podílů na zisku.3. Závěr
O závaznosti a platnosti pokynu GFŘ D-6 bylo již pojednáno v prvním dílu, nebudeme se proto opakovat. Pro řešení každodenních daňových problémů lze učinit praktický závěr: pokud si nejsme jisti výkladem některého ustanovení zákona o daních z příjmů, nahlédněme do pokynu GFŘ č. D-6, který se pro mnohé může stát velmi užitečným návodem k pochopení a vyřešení dané situace.
Pokud si výkladem jisti jsme, není od věci zkonfrontovat své názory s názorem na výklad patřičného ustanovení zákona ze strany státní správy. Všem přeji, aby v pokynu co nejčastěji nacházeli jen shodná řešení se svými vlastními postupy.