Početně i finančně nejvýznamnějším daňovým omezením jsou beze sporu výdaje (náklady) na hmotné a nehmotné investice, které nelze uplatnit okamžitě, ale až v delším nebo ještě delším čase postupně formou daňových odpisů, případně v zůstatkové ceně. Zjednodušující příznivá výjimka se týká pouze nehmotného majetku u neúčtujících fyzických osob, což je ale v praxi jen okrajovou záležitostí. A stejný neblahý daňový osud stíhá také následná vylepšení a rozšíření dlouhodobého majetku formou coby tzv. technická zhodnocení, pro které zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), stanoví pestrá a složitá pravidla.
Technické zhodnocení v daních z příjmů
Ing.
Martin
Děrgel
Technické zhodnocení hmotného majetku
Technické zhodnocení (dále jen „TZ“), a to jak pro účely daňové, tak i účetní, definuje § 33 odst. 1 ZDP jako výdaje na dokončené:
*
nástavby,
*
přístavby,
*
stavební úpravy,
*
rekonstrukce (zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu, nebo technických parametrů) a
*
modernizace (rozšíření vybavenosti, nebo použitelnosti majetku) majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč (tento limit platí počínaje zdaňovacím obdobím 1998, předtím byl nižší).
Příklad 1
Podmínka úhrnu výdajů
Podnikatel v únoru 2011 auto dovybavil palubním počítačem za 15 000 Kč, v červnu si do něj nechal zabudovat autorádio s CD přehrávačem za 10 000 Kč, a v prosinci 2011 dokoupil ještě klimatizaci za 20 000 Kč.
I když uvedené výdaje charakteru TZ (vesměs jde o dílčí modernizace) v jednotlivých případech nepřevýšily limitní částku 40 000 Kč, pro daňové posouzení je rozhodující jejich úhrn ve zdaňovacím období. Ten činí 45 000 Kč, a protože tedy přesáhl limit 40 000 Kč, jedná se povinně o TZ předmětného automobilu.
Proto nebudou takto vynaložené výdaje daňově uznatelné, ale zvýší se o ně vstupní (zůstatková) cena vozidla (hmotného majetku), a to již s účinností od zdaňovacího období kalendářního roku 2011. A proto už při výpočtu daňových odpisů za tento rok poplatník bude vycházet ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.
Jestliže by sice klimatizace byla uhrazena v prosinci 2011, ale dokončena - např. kvůli dovoleným v autoservisu - byla až v lednu 2012, tak by situace vypadala docela jinak. Protože se do úhrnu výdajů charakteru TZ započítávají jen dokončené modernizace, tak by jejich úhrn za rok 2011 činil 25 000 Kč a za rok 2012 pouze 20 000 Kč. Čili v žádném z těchto zdaňovacích obdobích nebyl překročen výdajový limit 40 000 Kč. Proto žádná z těchto modernizací nebude znamenat technické zhodnocení vozidla. Což má ten příznivý dopad, že všechny tyto výdaje budou pro poplatníka daňově uznatelné a nebude se o ně zvyšovat ocenění vozidla (hmotného majetku).
Příklad 2
Pozor na drobná TZ staveb
Firma provozuje rekreační chatu a bytový dům. V roce 2011 v pěti pokojích chaty provedla drobné stavební úpravy (nebo jiný typ TZ) jednotlivě za cca 10 000 Kč. Protože ale pokoje nejsou jednotlivým majetkem - tím je až celá chata - tak je nutno tyto dílčí výdaje sečíst na cca 50 000 Kč, a tedy šlo o TZ rekreační chaty.
Pronajímaný bytový dům firma koupila postupně po jednotlivých právně samostatných bytových a nebytových jednotkách od předešlých vlastníků. Ve své evidenci tak nemá jen jeden hmotný majetek - bytový dům - ale např. 10 samostatných hmotných majetku - bytových a nebytových jednotek vymezených podle zákona o vlastnictví bytů. V roce 2011 byly v pěti z těchto jednotek provedeny drobné stavební úpravy (nebo jiný typ TZ) jednotlivě za cca 10 000 Kč. Protože tentokrát představuje každá jednotka samostatný hmotný majetek, u něhož nedošlo k překročení „ročního“ limitu 40 000 Kč, nejedná se zde o žádné TZ v objektu, nýbrž o provozní výdaje.
Pokud by uvedené výdaje u majetku ve zdaňovacím období nepřevýšily limit 40 000 Kč, pak nemusí, ale mohou být považovány za TZ (hovoří se o tzv. „malém TZ“), to ale záleží na rozhodnutí poplatníka. Prakticky nikdo ale této možnosti nevyužívá, neboť je daňově nevýhodná. TZ (ať už malé nebo velké) totiž není považováno za daňově účinný výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP, ale pouze zvyšuje odpisovou základnu hmotného majetku.
Poznámka: Stojí za zmínku, že za TZ se považují výdaje, resp. jejich roční úhrn a ne předmětná součást věci nebo příslušenství. Takže – přesně vzato – technickým zhodnocením nově například půdní vestavba budovy ani nový přepravníkový pás výrobní linky nebo klimatizace auta, ale součet výdajů, které na ně byly vynaloženy.
Zatímco TZ není okamžitým daňovým výdajem (nákladem), oprava a údržba ano. Je tedy pochopitelná snaha poplatníků o to, aby většina zásahů do majetku „vyzněla“ jako oprava a nikoli jako TZ. Zpravidla přitom nejde o vědomé zastírání skutečného TZ zdánlivou opravou, ale o důsledek nejednoznačného vymezení pojmů. Hranice mezi technickým zhodnocením a opravou totiž v praxi bývá často nejasná, zejména u stavebních prací.
Oprava a údržba jsou zpravidla chápány v souladu s § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů:
*
Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození
za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu, kterým se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.*
Údržbou se
rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám
a odstraňují se drobnější závady.Protože důsledky záměny TZ za opravu a naopak mají nemilé daňové dopady, lze u spornějších a dražších výloh doporučit posudek odborníka znalého nejen příslušné technické disciplíny, ale také daní z příjmů. Optimální je společný posudek dvou expertů, protože např. stavební technik může sice krásně pojmenovat dílčí práce a rozumět tomu, co je jejich podstatou, ale obvykle tápe v daňovém posouzení, a naopak daňový expert se nemusí vždy přesně orientovat v technických pojmech, a tak mu může po věcné stránce uniknout významná „drobnost“. Pro podporu důkazní situace poplatníka lze doporučit např. fotodokumentaci před a po zásahu apod.
Od roku 2008 může podle § 33a ZDP poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do hmotného majetku, požádat finanční úřad o vydání
rozhodnutí o závazném posouzení
, zda se jedná o TZ nebo ne. Stinnou stránkou je jednak nutnost předložit správci daně řadu písemných podkladů, a jednak poněkud přehnaný správní poplatek 10 000 Kč za toto rozhodnutí. Procesně se přitom postupuje zejména dle § 132 a 133 daňového řádu.Příklad 3
Opravy
versus
TZV budově byly provedeny následující stavební a montážní práce: vyměněny olověné rozvody studené vody za plastové, kotel na tuhá paliva nahrazen tepelným čerpadlem, litinové radiátory nahrazeny velkoplošnými hliníkovými a tlusté ocelové rozvody teplé vod za tenké měděné, vyměněn vyžitý záchod a nově doplněn o bidet.
V tomto případě jde o souběh oprav a TZ, čemuž by mělo odpovídat taktéž vyúčtování stavební, resp. instalatérské realizační firmy. TZ je výměna kotle za tepelné čerpadlo. Ale pozor na to, že do tohoto TZ je nutno započítat i související výměnu dalších součástí topného systému (radiátorů a trubek), protože z technického hlediska bylo nezbytné toto provést, jinak by výkon tepelného čerpadla na vytopení budovy nestačil. Dalším TZ bude bidet, který doposud na toaletě nebyl, tudíž jde o jasnou modernizaci (rozšíření vybavenosti).
Naopak opravou bude výměna rozvodů studené vody z olova do plastu a výměna záchodu. Opravy jsou okamžitými daňovými výdaji (náklady) bez ohledu na cenu nebo jejich roční úhrn, neplatí pro ně žádný limit.
Za opravu se běžně považuje také výměna oken - při zachování jejich rozměrů a počtu vrstev skel - přičemž se přehlíží fakt, že přitom dojde prakticky vždy k vylepšení technických parametrů. Potvrzuje to metodický pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-6. Opravou bude nahrazení klasické vápenaté vyžité omítky moderní ušlechtilou omítkou (akrylát, silikát, silikon, nanopor apod.), samozřejmě za předpokladu, že se přitom fasáda nezatepluje (polystyrenem, vatou, buničinou či jinak), což by představovalo naopak jasné TZ.
Jak již bylo uvedeno, TZ není daňově účinné, ale
zvyšuje se o něj vstupní, resp. zůstatková cena zhodnoceného majetku
, a to v tom zdaňovacím období, kdy je TZ dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání, nestanoví-li ZDP jinak (viz dále uváděné výjimky). Pročež se daňové odpisy poté počítají:
*
při rovnoměrném odpisování odpisovou sazbou pro zvýšenou vstupní cenu,
*
při zrychleném odpisování koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu.
Příklad 4
TZ rovnoměrně odpisovaného HM
Podnikatel v roce 2010 koupil za 100 000 Kč výrobní zařízení (stroj) patřící do odpisové skupiny 2, které v roce 2012 technicky zhodnotil za 50 000 Kč. Tento HM daňově odpisuje rovnoměrně podle § 31 ZDP.
Pokud by stroj nebyl technicky zhodnocen, vypadal by průběh jeho daňového odpisování následovně:
+-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Rok odpisu | Odpisová sazba | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | 2010 | 11 | 100 000 x 0,110 | 11 000 | 89 000 | | 2011 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 66 750 | | 2012 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 44 500 | | 2013 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 22 250 | | 2014 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 0 | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Celkem | – | – | 100 000 | – | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+
Při zadaném technickém zhodnocení se průběh daňového odpisování změní takto:
+-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Rok odpisu | Odpisová sazba | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | 2010 | 11 | 100 000 x 0,11 | 11 000 | 89 000 | | 2011 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 66 750 | | 2012 | 20 | (100 000 + 50 000) x 0,20 | 30 000 | 86 750 | | 2013 | 20 | 150 000 x 0,20 | 30 000 | 56 750 | | 2014 | 20 | 150 000 x 0,20 | 30 000 | 26 750 | | 2015 | 20 | 150 000 x 0,20 (maximálně ZC!) | 26 750 | 0 | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Celkem | – | – | 150 000 | – | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+
Je zřejmé, že došlo k prodloužení celkové doby odpisování o jeden rok (jedno zdaňovací období).
Příklad 5
TZ zrychleně odpisovaného HM
Stejné zadání, jen podnikatel HM odpisuje zrychleně podle § 32 ZDP. Opět nejprve situace bez TZ:
+-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Rok odpisu | Odpisový koeficient | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | 2010 | 5 | 100 000 / 5 | 20 000 | 80 000 | | 2011 | 6 | 2 x 80 000 / (6 - 1) | 32 000 | 48 000 | | 2012 | 6 | 2 x 48 000 / (6 - 2) | 24 000 | 24 000 | | 2013 | 6 | 2 x 24 000 / (6 - 3) | 16 000 | 8 000 | | 2014 | 6 | 2 x 8 000 / (6 - 4) | 8 000 | 0 | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Celkem | – | – | 100 000 | - | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+
Při zadaném technickém zhodnocení se průběh daňového odpisování stroje změní následovně:
+-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Rok odpisu | Odpisový koeficient | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | 2010 | 5 | 100 000 / 5 | 20 000 | 80 000 | | 2011 | 6 | 2 x 80 000 / (6 - 1) | 32 000 | 48 000 | | 2012 | 5 | 2 x (48 000 + 50 000) / 5 | 39 200 | 58 800 | | 2013 | 5 | 2 x 58 800 / (5 - 1) | 29 400 | 29 400 | | 2014 | 5 | 2 x 29 400 / (5 - 2) | 19 600 | 9 800 | | 2015 | 5 | 2 x 9 800 / (5 - 3) | 9 800 | 0 | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Celkem | – | – | 150 000 | - | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+
I tentokrát došlo k prodloužení celkové doby odpisování o jeden rok (jedno zdaňovací období).
Poznamenejme, že pokud by TZ bylo provedeno, resp. dokončeno v pozdějších letech, kdy se odpisování majetku chýlilo ke konci, tak by se více protáhlo doodepsání zhodnoceného majetku při zrychleném odpisování.
Nebylo by to snad ani české daňové pravidlo, aby nemělo nějaké výjimky. Jako první si uvedeme tu nejmladší novinku, která navíc postupně v praxi odezní a její význam pomine. Jedná se o
TZ hmotného majetku odpisovaného tzv. mimořádnými odpisy
ve smyslu ustanovení § 30a ZDP. Připomeňme, že tyto mimořádné odpisy bylo a je možno uplatnit pouze u nového hmotného majetku spadajícího do 1. nebo 2. odpisové skupiny, pořízeného v době od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 a jeho odpisování trvá jen 12, resp. 24 měsíců.Pro tyto případy stanoví § 30a odst. 5 ZDP speciální postup, podle něhož takové
technické zhodnocení nezvýší vstupní ani zůstatkovou cenu
odpisovaného hmotného majetku, ale bude se jednat o samostatně odpisovaný hmotný majetek
, přičemž se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn zhodnocený hmotný majetek a TZ se začne samostatně daňově odpisovat rovnoměrnými nebo zrychlenými odpisy (nikoli mimořádnými odpisy § 30a ZDP).Příklad 6
TZ na hmotném majetku mimořádně odpisovaném
Nový hmotný majetek patřící do odpisové skupiny 2 poplatník pořídil v červnu 2010 za 120 000 Kč a v roce 2011 (kdykoli v jeho průběhu) dokončí jeho (první) technické zhodnocení za 60 000 Kč, které začne samostatně odpisovat zrychlenou metodu. V roce 2012 bude dokončeno další (druhé) TZ téhož HM za 50 000 Kč.
Bez ohledu na TZ bude předmětný nový HM mimořádně odpisován 24 měsíců od července 2010 takto:
*
Odpis za rok 2010 = 6 x 1/12 x 60 % ze 120 000 Kč = = 6 x 1/12 x 72 000 Kč = 6 x 6 000 Kč = 36 000 Kč,
*
Odpis za rok 2011 = 6 x 1/12 x 60 % ze 120 000 Kč + + 6 x 1/12 x 40 % ze 120 000 Kč = 6 x 1/12 x 72 000 Kč + + 6 x 1/12 x 48 000 Kč = 6 x 6 000 Kč + 6 x 4 000 Kč = = 36 000 Kč + 24 000 Kč = 60 000 Kč,
*
Odpis za rok 2012 = 6 x 1/12 x 40 % ze 120 000 Kč = = 6 x 1/12 x 48 000 Kč = 6 x 4 000 Kč = 24 000 Kč.
Jak bude daňově odpisováno technické zhodnocení? Nelze o něj zvýšit vstupní cenu hmotného majetku ani jej není možné odpisovat samostatně novými mimořádnými odpisy. Podle zadání si poplatník zvolil zrychlené odpisy tohoto TZ coby „jiného hmotného majetku“. Opakované (druhé, případně i další) TZ pak zvýší vstupní a zůstatkovou cenu takto odpisovaného „jiného hmotného majetku“ a bude pokračováno standardními postupy.
Jak tedy bude daňově odpisováno TZ předmětného hmotného majetku, coby „jiný hmotný majetek“:
*
Odpis za rok 2011 = 60 000 Kč / 5 = 12 000 Kč, (zůstatková cena = ZC = 48 000 Kč),
*
Odpis za rok 2012 = 2 x 48 000 Kč / (6 - 1) = 96 000 Kč / / 5 = 19 200 Kč, (ZC = 28 800 Kč),
*
Odpis za rok 2013 = 2 x (28 800 Kč + 50 000 Kč) / 5 = = 157 600 Kč / 5 = 31 520 Kč, (ZC = 47 280 Kč),
*
Odpis za rok 2014 = 2 x 47 280 Kč / (5 - 1) = 94 560 Kč / / 4 = 23 640 Kč, (ZC = 23 640 Kč),
*
Odpis za rok 2015 = 2 x 23 640 Kč / (5 - 2) = 47 280 Kč / / 3 = 15 760 Kč, (ZC = 7 880 Kč),
*
Odpis za rok 2016 = 2 x 7 880 Kč / (5 - 3) = 15 760 Kč / / 2 = 7 880 Kč, (ZC = 0 Kč).
Druhou výjimkou je
TZ provedené
po uvedení hmotného majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování
. V tomto případě toto TZ nebude zvyšovat vstupní a zůstatkovou cenu hmotného majetku, ale stane se přímo součástí (výchozí) vstupní ceny.Nejde přitom o pouhé slovíčkaření. Tento věcně odlišný přístup totiž má významné daňové dopady proto, že se po takovémto TZ nebudou roční odpisy počítat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny speciálními odpisovými sazbami, resp. koeficienty, ale využijí se standardní odpisové sazby, resp. koeficienty platné pro první rok odpisování předmětného hmotného majetku, resp. jemu odpovídající odpisové skupiny. Dodejme, že zákon zde sice hovoří o TZ nejpozději v prvním roce odpisování, nikoli nejpozději v roce pořízení daného hmotného majetku.
Příklad 7
TZ v prvním roce odpisování HM
Využijeme výše uvedený příklad stroje koupeného v roce 2010 za 100 000 Kč, který patří do odpisové skupiny 2. Tentokrát jej ale technicky zhodnotíme - opět za 50 000 Kč - již v roce zahájení odpisování 2010.
Rovnoměrné odpisování s TZ v prvním roce
+-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Rok odpisu | Odpisová sazba | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | 2010 | 11 | (100 000 + 50 000) x 0,11 | 16 500 | 133 500 | | 2011 | 22,25 | 150 000 x 0,2225 | 33 375 | 100 125 | | 2012 | 22,25 | 150 000 x 0,2225 | 33 375 | 66 750 | | 2013 | 22,25 | 150 000 x 0,2225 | 33 375 | 33 375 | | 2014 | 22,25 | 150 000 x 0,2225 | 33 375 | 0 | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Celkem | – | – | 150 000 | – | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+
Jak vidno, tentokrát TZ celkovou dobu odpisování, ba ani odpisovou sazbu, nijak nezměnilo.
Zrychlené odpisování s TZ v prvním roce
+-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Rok odpisu | Odpisový koeficient | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | 2010 | 5 | 150 000 / 5 | 30 000 | 120 000 | | 2011 | 6 | 2 x 120 000 / (6 - 1) | 48 000 | 72 000 | | 2012 | 6 | 2 x 72 000 / (6 - 2) | 36 000 | 36 000 | | 2013 | 6 | 2 x 36 000 / (6 - 3) | 24 000 | 12 000 | | 2014 | 6 | 2 x 12 000 / (6 - 4) | 12 000 | 0 | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+ | Celkem | – | – | 150 000 | – | +-------------+----------------------+---------------------------------+--------------+------------------+
Ani při této metodě TZ vůbec neovlivnilo celkovou dobu odpisování ani odpisové koeficienty.
Další výjimky se týkají
technického zhodnocení najatého majetku hrazeného nájemcem
. Pokud vlastník svůj hmotný majetek pronajme nájemci k podnikání, je pochopitelné, že na případných změnách, úpravách a zhodnocení majetku má zájem nejen vlastník, ale také nájemce. Při jejich vzájemné dohodě nic nebrání tomu, aby TZ na najatém majetku realizoval, financoval a také daňově i účetně odpisoval nájemce
.Aby nájemce mohl TZ cizího majetku daňově odpisovat, musí splnit tyto podmínky (§ 28 odst. 3 ZDP):
*
TZ nájemce hradí, resp. zajišťuje jeho financování (z vlastních prostředků nebo úvěru apod.),
*
nájemce má od vlastníka souhlas s příslušnými změnami charakteru TZ na věci - jde totiž o zásahy do majetku nad rámec obvyklého udržování ve smyslu nájemního práva,
*
nájemce má písemnou smlouvu s pronajímatelem, v níž
vlastník umožňuje TZ
daňově odpisovat,*
z této smlouvy je zřejmé, že
vlastník nezvýší o výdaje na TZ vstupní cenu
najatého hmotného majetku,*
nájemce zatřídí TZ do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek
, metodu odpisování (rovnoměrně versus
zrychleně) si nájemce zvolí nezávisle na volbě pronajímatele.S ohledem na pořizovací charakter smluv o finančním leasingu a jejich dlouhodobost, je právě u nich častější snaha nájemců technicky zhodnotit (prozatím) cizí najatou věc. Pro tyto případy stanoví speciální postup § 29 odst. 4 ZDP.
Při ukončení finančního leasingu
nájemce zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného (hmotného) majetku, a pokračuje v započatém odpisování
.Příklad 8
Odpisovaní TZ nájemcem
Nájemce uzavřel smlouvu o finančním leasingu 1. 3. 2008 (jde rovněž o den nabytí účinnosti) výrobního zařízení, které bylo ihned předáno nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Předmět nájmu spadá do odpisové skupiny 2, kde byla tehdy stanovena minimální doba daňového odpisování 5 let. Tomu odpovídá i pětiletá doba nájmu, takže k odkoupení výrobního zařízení dojde až v roce 2013, a to za kupní cenu 10 000 Kč.
V roce 2009 chtěl nájemce v zájmu zefektivnění výroby provést modernizaci najatého výrobního zařízení (TZ). Pronajímatel (leasingová společnost) s touto změnou na věci souhlasila a byla sepsána smlouva, která umožnila nájemci toto TZ coby hmotný majetek v kategorii tzv. jiný majetek daňově odpisovat. TZ celkově za 100 000 Kč bylo dokončeno a uvedeno do užívání v závěru roku 2010. Po skončení finančního leasingu nájemce o kupní cenu předmětu nájmu zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného TZ na tzv. změněnou vstupní (zůstatkovou) cenu a bude pokračovat v započatém daňovém odpisování tohoto jiného (hmotného) majetku odpisovou sazbou/koeficientem „v dalších letech odpisování“. Na rozdíl od změny ocenění vlivem dokončeného TZ, kdy dochází k tzv. zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny, pročež je nutno použít daňově méně výhodnou odpisovou sazbu/koeficient pro „zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu“.
Ukažme si obě varianty daňového odpisování tohoto TZ nájemcem - rovnoměrně a zrychleně.
a) Rovnoměrné odpisy TZ hrazeného nájemcem (částky v Kč) +---------+-------------------+------------------------------------+-------------------+------------------------------------+ | Rok | Vstupní cena | Výpočet ročního odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena | +---------+-------------------+------------------------------------+-------------------+------------------------------------+ | 2010 | 100 000 | 100 000 x 11 / 100 | 11 000 | 89 000 | | 2011 | 100 000 | 100 000 x 22,25 / 100 | 22 250 | 66 750 | | 2012 | 100 000 | 100 000 x 22,25 / 100 | 22 250 | 44 500 | | 2013 | 100 000 + 10 000 | (100 000 + 10 000) x 22,25 / 100 | 24 475 | 30 025 (44 500 + 10 000 – 24 475) | | 2014 | 100 000 + 10 000 | (100 000 + 10 000) x 22,25 / 100 | 24 475 | 5 550 | | 2015 | 100 000 + 10 000 | (100 000 + 10 000) x 22,25 / 100 | 5 550 (max. ZC!)| 0 | +---------+-------------------+------------------------------------+-------------------+------------------------------------+ | Celkem | 110 000 | – | 110 000 | 0 | +---------+-------------------+------------------------------------+-------------------+------------------------------------+
b) Zrychlené odpisy TZ hrazeného nájemcem (částky v Kč) +---------+-------------------+------------------------------------+-------------------+------------------------------------+ | Rok | Vstupní cena | Výpočet ročního odpisu | Odpis | Zůstatková cena | +---------+-------------------+------------------------------------+-------------------+------------------------------------+ | 2010 | 100 000 | 100 000 / 5 | 20 000 | 80 000 | | 2011 | 100 000 | 2 x 80 000 / (6 - 1) | 32 000 | 48 000 | | 2012 | 100 000 | 2 x 48 000 / (6 - 2) | 24 000 | 24 000 | | 2013 | 100 000 + 10 000 | 2 x (24 000 + 10 000) / (6 – 3) | 22 667 | 11 333 (24 000 + 10 000 – 22 667) | | 2014 | 100 000 + 10 000 | 2 x 11 333 / (6 - 4) | 11 333 | 0 | +---------+-------------------+------------------------------------+-------------------+------------------------------------+ | Celkem | 110 000 | – | 110 000 | 0 | +---------+-------------------+------------------------------------+-------------------+------------------------------------+
Naproti tomu u operativního leasingu (pronájmu), kdy se najatá věc nakonec vrací pronajímateli (nepřevádí se na nájemce) a obvykle trvá kratší dobu, se s TZ hrazeným nájemcem setkáme prakticky pouze v případě nemovitého majetku (staveb a nebytových prostor), které bývají sjednány na relativně dlouhou dobu.
Zde se nabízí celá řada variant v případě technického zhodnocení hrazeného nájemcem, zejména:
1)
Pronajímatel výdaje za TZ nájemci ihned uhradí.
2)
Výdaje na TZ se započtou na úhradu nájemného.
3)
Nájemce TZ odpisuje a nakonec jej „prodá“ pronajímateli.
4)
Nájemce TZ odpisuje a nakonec jej „prodá“ svému nástupci, novému nájemci.
5)
Nájemce TZ odpisuje a pronajímatel jej „neodkoupí“.
6)
Nájemce TZ odpisuje a při ukončení nájmu TZ odstraní (věc uvede do původního stavu).
7)
Nájemce TZ neodpisuje a pronajímatel mu nic neuhrazuje.
8)
Nájemci je nahrazena pouze určitá část jeho výdajů na TZ.
Poznámka: Jak bylo předesláno, "prodat" TZ nelze, je možno uvažovat pouze o náhradě těchto výdajů.
Příklad 9
TZ hrazené nájemcem započtené na úhradu nájemného
Pronajímatel uzavřel nájemní smlouvu s Nájemcem na skladiště na 7 měsíců (1. 11. 2011 - 31. 5. 2012) za měsíční nájemné 40 000 Kč placené vždy do 20. dne běžného měsíce. Smluvní strany se dohodly, že nájemce uhradí technické zhodnocení skladiště spočívající v jeho zateplení za 166 000 Kč, které si započte na nájemné.
Technické zhodnocení (TZ) bylo dokončeno a tzv. uvedeno do užívání v prosinci 2011, takže si jej nájemce započetl plně na nájemné za prosinec 2011 až březen 2012, a ze zbývající části (6 000 Kč) i na dubnové nájemné. U pronajímatele jde o nepeněžní příjem (výnos) z titulu nájemného, a současně o nedaňový nepeněžní výdaj (náklad) za TZ, o který zvýší vstupní cenu (VC) majetku, z níž počítá rovnoměrné daňové odpisy.
Zbylé tři výjimky již v praxi přicházejí do úvahy spíše jen výjimečně, uveďme si je proto pouze stručně:
*
TZ provedené na nemovité kulturní památce nezvyšuje ocenění daného hmotného majetku, ale odpisuje se samostatně ročně ve výši 1/15 vstupní ceny TZ, navíc každé takovéto TZ se eviduje a odpisuje samostatně.
*
TZ provedené na hmotném majetku vyloučeném z daňového odpisování (§ 27 ZDP) nezvyšuje ocenění daného hmotného majetku, ale odpisuje se samostatně ročně v rámci odpisové skupiny, do níž patří zhodnocený hmotný majetek, každé další TZ zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu toho prvního TZ.
*
TZ technologické části fotovoltaických (slunečních) elektráren sice standardně zvyšuje vstupní cenu, a poplatník od měsíce následujícího pokračuje v započatém odpisování z takto zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy rovnoměrně a bez přerušení po zbývající dobu odpisování tohoto typu HM (tedy celkem 240 měsíců), nejméně však po dobu následujících 120 měsíců.
Technické zhodnocení nehmotného majetku
Nehmotný majetek (dále také „NM“) a zvláště pak jeho technické zhodnocení se v praxi týká jen mála firem, a to zejména ohledně softwarového vybavení a jeho postupného vylepšování, rozšiřování a vyšší verze (up-grade).
V letech 2004 a 2005 nebyla v § 32a ZDP samostatná definice TZ pro NM, proto se u NM postupovalo obdobně jako u TZ u hmotného majetku, tedy dle § 33 ZDP (obsahové vymezení TZ) a § 29 odst. 3 ZDP (TZ zvyšuje vstupní cenu).
Od roku 2006 došlo k osamostatnění problematiky TZ nehmotného majetku
v rámci „jeho“ § 32a ZDP, pročež bylo nutno použít tato speciální pravidla a nepřebírat ta pro TZ hmotného majetku. Výjimka se týká pouze fyzických osob, které nevedou účetnictví
a uplatňují skutečné výdaje, pro které je bez omezení okamžitým daňovým výdajem nejen pořízení NM ale také každé jeho TZ
, viz § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP.Technické zhodnocení sice jako u hmotného majetku zvyšuje vstupní cenu NM, ale limit
40 000 Kč se posuzuje samostatně za každé dílčí technické zhodnocení NM zvlášť
, a nikoli jejich úhrn za celé zdaňovací období.Režim daňového odpisování takto zhodnoceného NM upravuje § 32a ZDP samostatně pro NM, takže se neuplatní principy obecně platné pro hmotný majetek.
Po TZ se pokračuje v odpisování NM ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné daňové odpisy
od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo TZ ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování
stanovenou pro daný majetek, nejméně však
:*
audiovizuální díla po dobu 9 měsíců,
*
software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,
*
do konce doby sjednané smlouvou, je-li právo užívání sjednáno na dobu určitou,
*
ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců.
Poznámka: Jedná se o polovinu doby daňového odpisování předmětného (zhodnoceného) nehmotného majetku.
Příklad 10
Když TZ neprodlužuje dobu odpisování NM
Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2010 za 72 000 Kč. Daňově tedy bude odpisován 36 měsíců od března 2010 do února 2013 měsíčně ve výši = = 72 000 Kč / 36 = 2 000 Kč.
Tento NM byl technicky zhodnocen (jednalo se o tzv. upgrade, čili o přechod na vyšší verzi programu s rozšířenou vybaveností a použitelností, a nikoli o tzv. update, coby uvedení do aktuálního provozuschopného stavu, což je považováno za opravu a tudíž za okamžitý daňový náklad bez ohledu na cenu, viz dále) za 50 000 Kč v červnu 2011. Technické zhodnocení začalo být odpisováno od měsíce následujícího, tedy od července 2011.
Protože do konce odpisování NM (únor 2013) čekalo od července 2011 ještě 20 měsíců (36 měsíců - 10 měsíců roku 2010 -- 6 měsíců roku 2011), což je více než minimálních 18 měsíců, bude TZ spolu se zůstatkovou cenou tohoto NM doodpisováno (rovnoměrně a bez přerušení) po 20 měsíců zbývajících z původních 36 měsíců.
+------------+----------------------------------------------------------------+-----------------+---------+--------+ | Datum | Výpočet daňového odpisu NM po TZ | Doba odpisu | Odpis | ZC | +------------+----------------------------------------------------------------+-----------------+---------+--------+ | 31.12.2010 | 72 000 / 36 měs. x 10 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 10 měsíců | 10 měsíců | 20 000 | 52 000 | | 30. 6.2011 | 72 000 Kč / 36 měs. x 6 měsíců = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců | 6 měsíců | 12 000 | 40 000 | | 1. 7.2011 | Nový měsíční odpis = (72 000 + 50 000 - 20 000 - 12 000) Kč / | - | - | 90 000 | | | / (36 - 16) měsíců = 90 000 Kč / 20 měsíců = 4 500 Kč | | | | | 31.12.2011 | Od července do prosince, tedy po šest měsíců á 4 500 Kč | 6 měsíců | 27 000 | 63 000 | | 31.12.2012 | Po celý rok stejně, tedy po 12 měsíců měsíčně á 4 500 Kč | 12 měsíců | 54 000 | 9 000 | | 28. 2.2013 | NM po TZ byl doodepsán již za dva měsíce roku á 4 500 | 2 měsíce | 9 000 | 0 | +------------+----------------------------------------------------------------+-----------------+---------+--------+ | Celkem | | 36 měsíců | 122 000 | - | +------------+----------------------------------------------------------------+-----------------+---------+--------+
Příklad 11
Když TZ prodlužuje dobu odpisování NM
Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2010 za 72 000 Kč. Daňově tedy bude odpisován 36 měsíců od března 2010 do února 2013 měsíčně ve výši = 72 000 Kč / 36 = 2 000 Kč.
NM bude technicky zhodnocen za 47 000 Kč v červnu 2012, což ovlivní jeho odpisy od července 2012.
Protože do konce daňového odpisování NM (únor 2013) zbude od července 2012 už jen 8 měsíců, což je méně než minimálních 18 měsíců, bude TZ spolu se zůstatkovou cenou tohoto NM doodpisováno po danou minimální dobu 18 měsíců, čímž se prodlouží doba odpisování zhodnoceného programu na celkových 46 měsíců.
+------------+----------------------------------------------------------------+-----------------+---------+--------+ | Datum | Výpočet daňového odpisu NM po TZ | Doba odpisu | Odpis | ZC | +------------+----------------------------------------------------------------+-----------------+---------+--------+ | 31.12.2010 | 72 000 / 36 měs. x 10 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 10 měsíců | 10 (celkem 10) | 20 000 | 52 000 | | 31.12.2011 | 72 000 / 36 měs. x 12 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 12 měsíců | 12 (celkem 22) | 24 000 | 28 000 | | 30. 6.2012 | 72 000 / 36 měs. x 6 měsíců = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců | 6 (celkem 28) | 12 000 | 16 000 | | 1. 7.2012 | Nový měsíční odpis = (72 000 + 47 000 - 20 000 - 24 000 - | - | - | 63 000 | | | - 12 000) Kč / 18 měsíců = 63 000 Kč / 18 měsíců = 3 500 Kč | | | | | 31.12.2012 | Od července do prosince, tedy po šest měsíců á 3 500 Kč | 6 (celkem 34) | 21 000 | 42 000 | | 31.12.2013 | Celý rok, tedy po 12 měsíců, měsíčně 3 500 Kč | 12 (celkem 46) | 42 000 | 0 | +------------+----------------------------------------------------------------+-----------------+---------+--------+ | Celkem | | 46 měsíců | 119 000 | - | +------------+----------------------------------------------------------------+-----------------+---------+--------+
Pokud by TZ proběhlo kdykoli před koncem srpna 2011, tedy v době, kdy by do odepsání programu zbývalo alespoň 18 měsíců (od září 2011 do února 2013), tak by se zhodnocený NM doodepsal v původní lhůtě 36 měsíců (tj. do února 2013), a to rovnoměrně ze zvýšené vstupní ceny 119 000 Kč snížené o dosavadní odpisy.
Až do konce roku 2008 platilo, že TZ ukončené na již odepsaném NM se odpisuje samostatně
po výše stanovenou dobu (9, 18 nebo 36 měsíců). Toto pravidlo bylo od 1. 1. 2009 zrušeno, přičemž podle přechodného ustanovení se na TZ ukončené na NM
, jehož samostatné daňové odpisování bylo započato před 1. 1. 2009
, až do doby ukončení odpisování použije ZDP ve znění do 31. 12. 2008, neboli se doodepíše samostatně.Zrušením této speciální úpravy odpisování TZ na odepsaném NM se sjednotila metodika odpisování nehmotného a hmotného majetku v obdobné situaci. Zjednodušila se také administrativní zátěže, protože na
každé dokončené TZ NM již není nutné
vést samostatnou evidenční kartu a odpisovat jej zvlášť
. Nyní je tedy TZ v těchto případech odpisováno tak jako při ukončení na neodepsaném majetku. Pro srovnání stejný příklad před a po této změně.Příklad 12
TZ na odepsaném NM před a po 1. 1. 2009
Poplatník vede účetnictví [jinak by pro něj NM a jeho TZ byly okamžitým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP a speciální úprava NM v § 32a ZDP by jej nezajímala]. NM - software za 100 000 Kč zcela daňově odepsal v květnu 2008. Ukažme si ve dvou variantách situaci, kdy poté došlo ke dvěma jeho TZ krátce po sobě.
První varianta: Starý postup odpisu TZ na odepsaném NM
*
První TZ za 54 000 Kč dokončeno v červnu 2008, druhé TZ za 63 000 Kč dokončeno v listopadu 2008. Obě TZ již odepsaného NM je nutno daňově odpisovat samostatně, a to rovnoměrně po dobu 18 měsíců.
*
1. TZ se bude odpisovat od 07/2008 do 12/2009 měsíčními odpisy 54 000 Kč / 18 měsíců = 3 000 Kč.
*
2. TZ se bude odpisovat samostatně (!) od 12/2008 (proto se také na něj ještě vztahuje přechodné ustanovení o samostatném odpisování) do 5/2010 měsíčními odpisy 63 000 Kč / 18 měsíců = 3 500 Kč.
Druhá varianta: Nový postup odpisu TZ na odepsaném NM
*
První TZ za 54 000 Kč dokončeno v lednu 2012, druhé TZ za 63 000 Kč v březnu 2012. Obě TZ již odepsaného NM se budou odpisovat ze zvýšené vstupní ceny snížené o uplatněné odpisy, a to 18 měsíců.
*
1. TZ od 02/2012 zvýší vstupní cenu NM na 154 000 Kč, od níž se odečtou již uplatněné odpisy (100 000 Kč). Zbylých 54 000 Kč se odpisuje rovnoměrně po 18 měsíců do 07/2013 á 54 000 Kč / 18 = 3 000 Kč.
*
2. TZ od 03/2012 zvýší dosavadní vstupní cenu NM (154 000 Kč) na 217 000 Kč, od níž se odečtou již uplatněné odpisy = 100 000 Kč (odepsaná původní vstupní cena NM) + 3 000 Kč (únorový odpis po 1. TZ) + 3 000 Kč (březnový odpis po 1. TZ) = 106 000 Kč. Takže zbývající zůstatková cena NM po druhém TZ = 217 000 Kč -- 106 000 Kč = 111 000 Kč se bude rovnoměrně odpisovat po 18 měsíců od 04/2012 do 09/2013, přičemž měsíční daňový odpis bude činit 111 000 Kč / 18 měsíců = = 6 167 Kč.
Poprvé od zdaňovacího období započatého v roce 2009 zákon výslovně řeší situaci, kdy účetní dlouhodobý nehmotný majetek (dále jen „DNM“) s pořizovací cenou do 60 000 Kč, který tedy nebyl daňovým NM, se stane daňovým NM díky technickému zhodnocení. Než se takto z „drobného DNM“ stal NM, byly daňovým nákladem účetní odpisy (prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. v) ZDP). Poté, co
se díky TZ takovýto „drobný DNM" stane NM
, již účetní odpisy nelze daňově uplatnit. NM se bude standardně daňově odpisovat ze vstupní ceny (při splnění obecných podmínek pro daňové odpisování § 32a ZDP), a to jako nově pořízený NM. Přitom daňové odpisy lze vcelku logicky uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy (u poplatníka již byly daňovým nákladem).Dodejme, že prakticky stejně se postupovalo i před rokem 2009, a to v návaznosti na obdobnou situaci u DHM, z něhož se po technickém zhodnocení stal HM, kterou řeší § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. A to ve vazbě na § 32a odst. 7 ZDP, který stanoví obecné pravidlo, že není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro NM obdobně ustanovení pro HM. Nicméně výslovná právní úprava zde jistě přispěla ke srozumitelnosti zákona.
Příklad 13
Technické zhodnocení „drobného" DNM
V červnu 2011 s. r. o. koupila software (SW) za 50 000 Kč (nešlo o NM, protože je to pod limitem 60 000 Kč), který v souladu s vnitropodnikovou účetní směrnicí zařadila jako „drobný“ DNM. Účetní odpisy byly podle odpisového plánu firmy 4 % pořizovací ceny měsíčně (tj. 2 000 Kč) počínaje červencem, a byly daňově účinné.
V dubnu 2012 byl zakoupen upgrade SW za 50 000 Kč, tedy TZ, účetní odpisy jsou dál stanoveny podle odpisového plánu. Protože se tímto stal z „drobného“ DNM daňový NM (vstupní cena 50 000 Kč + 50 000 Kč = 100 000 Kč), u něhož se uplatňují daňové odpisy, nejsou od května 2012 již jeho účetní odpisy daňově účinné.
Daňové odpisy tohoto NM započnou od měsíce následujícího po dokončení TZ (vznik NM), tj. od května 2012, přičemž se vypočtou ze vstupní ceny rovnoměrně pro 36 měsíců jako u nově pořízeného NM (nikoli pouze pro 18 měsíců jako u NM po TZ, ani se od 36 měsíců nebude odečítat doba dosavadního účetního odpisování).
Takže měsíční daňové odpisy budou 100 000 Kč / 36 = = 2 778 Kč. Přitom je ale třeba pamatovat na omezení, že tyto daňové odpisy je možno uplatnit jen do výše vstupní ceny (100 000 Kč) snížené o již uplatněné účetní odpisy, které byly daňovým nákladem (tj. za rok 2011 ve výši 6 x x 2 000 Kč a za rok 2012 4 x 2 000 Kč, celkem tedy 20 000 Kč). Měsíčními daňovými odpisy á 2 778 Kč proto bude technicky zhodnocený SW odpisován jen do zbývající „daňové hodnoty“ 80 000 Kč. Což znamená dobu odpisování 29 měsíců počínaje květnem 2012.