Hospodářsko-právní forma občanského sdružení je mezi „neziskovými“ poplatníky daně z příjmů právnických osob početně naprosto dominantní. Kdy a za jakých podmínek musí občanské sdružení podat jako poplatník daně z příjmů přiznání k dani z příjmů právnických osob, je již obecně známo. Méně známá je skutečnost, jaké podmínky musí být naplněny pro registraci občanského sdružení jako daňového subjektu. Při zjišťování, za jakých okolností a kdy má občanské sdružení povinnost podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně, je nezbytné zabývat se nejprve nedaňovou stránkou dané problematiky.
Problematika registrace občanského sdružení u správce daně
Ing.
Ladislav
Pavlík
Zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o sdružování“), je právní normou upravující podmínky pro výkon sdružovacího práva ve smyslu čl. 20 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Dle citovaného zákona lze zakládat spolky, společnosti, svazy, hnutí, kluby a jiná občanská sdružení, jakož i odborové organizace (dále jen „občanské sdružení“) a sdružovat se v nich. Občanská sdružení jsou tak právnickými osobami, jejichž členy mohou být fyzické i právnické osoby.
Ze zákona o sdružování je zřejmé, že právnické osoby vznikající ve vazbě na dotčenou právní normu nejsou zcela konzistentní veličinou.
Část občanských sdružení vzniká:
*
na tzv. evidenčním principu
, kdy právnická osoba vzniká dnem následujícím poté, kdy byl Ministerstvu vnitra (dále jen „MVČR“) doručen návrh na jejich evidenci (např. odborové organizace a organizace zaměstnavatelů),*
tzv. registrací, která se uplatňuje u zbývající části občanských sdružení upravených zákonem o sdružování. V tomto případě je vznik právnické osoby vázán na den registrace, pod kterým se rozumí zahrnutí vzniklé právnické osoby do evidence vedené MVČR. Ta je společná jak pro občanská sdružení registrovaná, tak i evidovaná. Výsledkem registrace občanského sdružení dle zákona o sdružování je individuální správní akt, který nemá formu správního rozhodnutí.
Odlišnosti vzniku právní subjektivity u občanských sdružení však nejsou z hlediska registrace daňového subjektu u správce daně významné
a na uplatnění jednotlivých ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a dalších daňových předpisů nemají žádný vliv.Pro aplikaci daňového řádu je v případě občanských sdružení naopak významné to, že:
*
vznik právní subjektivity není vázán na jejich zápis do veřejného rejstříku.
Jak je z výše uvedeného zřejmé, v případě občanských sdružení uvedený systém uplatňovaný u veřejných rejstříků neplatí a evidence občanských sdružení vedená MVČR nemá s veřejným rejstříkem srovnatelné funkce ani náplň,*
výsledkem uplatnění evidenčního i registračního principu je výlučně získání právní subjektivity
a s ní spojeného práva vystupovat v právních vztazích svým jménem. Nejde tedy o proces srovnatelný se zápisem do veřejného rejstříku,*
zahrnutím vzniklé právnické osoby do evidence občanských sdružení zapsaná osoba nikdy nezískává další oprávnění či povolení.
Zatímco obchodní společnost zápisem do obchodního rejstříku získává obecné právo podnikat, se zápisem do evidence občanských sdružení není žádné další právo spojeno.Uvedené skutečnosti jsou pro aplikaci daňového práva zásadní
a jsou-li některá z jeho ustanovení postavena na registraci právnické osoby ve veřejném rejstříku nebo se opírají o získání povolení či oprávnění, pak nejsou v souvislosti s registrací občanských sdružení a jejich zápisem v rejstříku občanských sdružení uplatnitelná. Kdy a za jakých podmínek má daňový subjekt povinnost podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně, řeší .Provedeme-li rekapitulaci jednotlivých částí, pak první z podmínek uvedených v odst. 1 ustanovení § 125 daňového řádu je, že
daňový subjekt obdrží povolení nebo získá oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, které jsou předmětem daně, nebo jejíž výsledky jsou předmětem daně
.S ohledem na výše uvedené je proto zřejmé, že v souvislosti s registrací občanského sdružení u MVČR nevzniká povinnost podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně. Nepochybně lze doložit, že
realizací sdružovacího práva ani zápisem občanského sdružení do evidence sdružení není dotčenému daňovému subjektu poskytnuto žádné povolení nebo oprávnění vykonávat činnost
v tom smyslu, v jakém ji předpokládá daňový řád pro registraci daňového subjektu u správce daně.Uvedený výklad ustanovení § 125 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu lze zdůvodnit tím, že:
*
z kontextu právní úpravy je zřejmé, že daňový řád nepředpokládá registraci u správce daně v okamžiku vzniku právní subjektivity.
V opačném případě by nepochybně měl každý daňový subjekt povinnost registrovat se ve stanovené době po svém vzniku a nezjišťovalo by se naplnění dalších, v zákoně stanovených podmínek. Provedením ohlášení ani registrací občanského sdružení v evidenci sdružení proto nelze naplnit podmínky pro vznik povinnosti jeho registrace u správce daně. Stejně tak oznámení o realizaci zápisu do evidence sdružení, které zasílá MVČR jako „správce“ evidence zapsaných sdružení, nepředstavuje z hlediska naplnění podmínek daňového řádu nijak významný dokument - potvrzuje se jím pouze vznik právní subjektivity a nejedná se o žádné další povolení nebo oprávnění vykonávat dani podrobenou činnost. Vznik právní subjektivity občanského sdružení tedy nenaplňuje žádnou z podmínek pro registraci daňového subjektu u správce daně dle § 125 odst. 1 daňového řádu,*
pro registraci u správce daně je významné až existujícím právním subjektem získané další povolení či oprávnění k výkonu zpoplatněné činnosti.
Tento výklad přímo podporuje i ustanovení § 125 odst. 2 daňového řádu, neboť v dané souvislosti je významný až den účinnosti povolení či oprávnění vydaného podle zvláštního zákona již existující osobě. Ustanovení § 125 odst. 2 daňového řádu jednoznačně konstatuje, že pro účely registrace již existujícího právního subjektu je rozhodující den, kdy jako existující daňový subjekt získá právo na základě povolení (vydaného podle zvláštního zákona) vykonávat činnost, jejíž výsledky jsou předmětem daně.V dané souvislosti je také významným
ustanovení § 125 odst. 3 daňového řádu
, které stanovuje povinnost podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně i pro ty daňové subjekty, které nepotřebují k výkonu své činnosti žádné povolení či oprávnění, pokud vykonávají
:*
činnost, jejíž výsledky jsou předmětem daně.
Protože fungování občanských sdružení je zpravidla spojeno s úhradou členských příspěvků, a ty jsou dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), předmětem daně z příjmů, je z hlediska daňového řádu nezbytné posoudit, zda členské příspěvky představují úhradu výsledků činnosti sdružení. Členský příspěvek není výsledkem činnosti občanského sdružení a také, že výběr členských příspěvků dle stanov sdružení nepředstavuje úhradu za činnost sdružení.
Naopak úhrada členského příspěvku je jedním ze způsobů finančního krytí výdajů spojených s výkonem sdružovacího práva. Ze zákona o sdružování je zřejmé, že podmínky ustanovení § 125 odst. 3 daňového řádu v daném případě naplněny nejsou proto, že výkon činnosti dle stanov občanského sdružení ve vztahu k jeho členům je realizací sdružovacího práva. Praktickou realizaci ústavním právem garantovaného sdružovacího práva nelze považovat za činnost zpoplatněnou členskými příspěvky a stejně tak úhrada členského příspěvku nepředstavuje výsledek činnosti sdružení.
Členské příspěvky nejsou smluvní veličinou. Proto ani neuhrazení členského příspěvku stanoveného stanovami či jiným způsobem není automaticky spojeno se vznikem pohledávky sdružení za členem sdružení. Stejně tak zproštění povinnosti člena hradit vnitřními předpisy stanovený členský příspěvek není nikdy spojeno s prospěchem člena a vznikem jeho zdanitelného příjmu. I když je tedy činnost občanského sdružení zpravidla spojena s úhradou členských příspěvků a členský příspěvek je předmětem daně z příjmů, z hlediska daňového řádu jsou uvedené skutečnosti nevyužitelné,*
nebo pobírají příjmy, které jsou předmětem daně.
I když je členský příspěvek u občanských sdružení dle § 19 odst. 1 ZDP od daně z příjmů osvobozen, nepochybně je předmětem daně, což formálně naplňuje podmínku ustanovení § 125 odst. 3 daňového řádu. První pohled tak navozuje dojem
, že okamžikem přijetí členského příspěvku začíná pro občanské sdružení běžet 30denní lhůta pro povinnost podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně. Ve skutečnosti tomu tak není.
Při podrobnějším posouzení platného a účinného daňového řádu je zřejmé, že obecné , které je pro dotčené daňové subjekty ustanovením speciálním.
Zákonodárce speciálním ustanovením § 126 daňového řádu vytvořil odlišné podmínky pro registraci daňových subjektů „nepodnikatelského typu"
(fyzických a právnických osob).Pro povinnost registrace občanského sdružení u správce daně podle daňového řádu tedy platí stejné podmínky jako pro zaměstnankyni na mateřské dovolené, která v prvních letech prodává dětské prádlo svého rychle rostoucího potomka a následně pak jeho hračky a sportovní vybavení, důchodce prodávajícího pravidelně několik kilogramů medu svým sousedům či žáka základní školy, který se v průběhu své školní docházky několik let po sobě opakovaně účastní soutěže ve sběru druhotných surovin a v průběhu celého školního vždy dosahuje příjmu v místní sběrně. Pro registraci všech výše uvedených daňových subjektů není významné, že po delší dobu dosahují příjmů, které jsou předmětem daně, pokud jsou od daně osvobozeny.
Pro všechny uvedené je povinnost pro podání přihlášky k registraci u správce daně vázána nikoliv na dosahování příjmů, které jsou předmětem daně, ale na „nenahodilou" a tedy jinou než jednorázovou daňovou povinnost.
Daný závěr vyplývá nejen přímo ze speciálního ustanovení § 126 daňového řádu, ale lze jej dovodit i z kontextu celé úpravy.
Záměrem zákonodárce je zájem
u příslušného správce, eliminovat
povinnost registrace dotčených daňových subjektůkterým
, i když dosahují opakovaně zdanitelných příjmů, nevzniká ani základ daně, ani daňová povinnost
. Registrace takovéhoto typu daňových subjektů by tvořila zbytečnou administrativní zátěž při správě daně.Ustanovení § 126 daňového řádu bylo jako speciální uplatněno ve vztahu k „nepodnikatelským subjektům" záměrně, aby u tohoto typu daňových subjektů:
*
eliminovalo obecné podmínky ustanovení § 125 daňového řádu tak, že
registrační povinnost u správce daně již není vázána na počátek výkonu činnosti, jejíž výsledky jsou předmětem daně nebo na okamžik dosažení příjmu, který je předmětem daně. Pokud jsou uvedené příjmy od daně osvobozeny, stávají se z hlediska registrace nevýznamnými. Dominantními pro registraci u správce daně se stávají až zdanitelné příjmy, v důsledku nichž vznikne u dotčených daňových subjektů jiná než jednorázová nebo nahodilá daňová povinnost
. U občanského sdružení proto již v dané souvislosti není významným kritériem pro registraci příjem od daně z příjmů osvobozených členských příspěvků, ale až dosahování zdanitelných příjmů zdaňovaných v základu daně,*
nebyla využita vazba na zdanitelné příjmy od daně osvobozené, ale na daňovou povinnost.
Při aplikaci jednotlivých ustanovení daňového řádu je stejně jako v ostatních případech nezbytné vycházet nikoliv z jazykového výkladu, ale ze smyslu a vnitřních vazeb dotčené právní normy. S ohledem na to je zřejmé, proč zákonodárce využil v § 125 a 126 daňového řádu záměrně odlišné pojmy – „zdanitelné příjmy" a „daňová povinnost"
. Z kontextu dotčené právní úpravy, který v daném případě pomáhá vytvořit i náplň ustanovení § 3 daňového řádu, je zřejmé, že se náplň výše uvedených pojmů liší. I když není v daňovém řádu pojem daňová povinnost záměrně definován, jeho náplň je zřejmá nejen z kontextu celé právní úpravy, ale i z důvodové zprávy k daňovému řádu a komentářů prezentovaných v rámci legislativního procesu,*
daňová povinnost je chápána jako soubor povinností spočívajících v právech a povinnostech daňového subjektu spočítat si, přiznat a ve stanovené lhůtě zaplatit daň, popřípadě strpět její vymožení.
Z uvedeného je zřejmé, že pojem daňová povinnost je podstatně širší a nelze jej zaměňovat s pojmem daň. V případě daně z příjmů je tedy pojem daňová povinnost spojen mimo jiné s povinností zjistit základ daně a tento vykázat na daňovém přiznání. Speciálním ustanovením § 126 daňového řádu tak zákonodárce zjevně reaguje na situaci, kdy daňový subjekt sice formálně naplní obecné podmínky ustanovení § 125 daňového řádu, nikdy mu však v dané souvislosti nevznikne daň a tím i jeho registrace u správce daně postrádá věcný smysl, což je právě mj. příklad občanských sdružení dosahujících pouze od daně osvobozených příjmů z členských příspěvků či darů a nezdaňovaných úroků z běžného účtu. Tento výklad potvrzuje i jednoznačný záměr zprostit povinnosti podat přihlášku k registraci dokonce i ty daňové subjekty, u nichž již daňová povinnost skutečně vznikla, byla-li však pouze nahodilá anebo jednorázová,*
pokud se nemusí registrovat u správce daně
v § 126 daňového řádu vymezených případech ani daňový subjekt s nahodilou daňovou povinností, je vyloučeno předpokládat vznik povinnosti registrace u osob, které pouze vznikly a „trvale" dosahují pouze od daně osvobozených příjmů.
A právě občanské sdružení jako „neziskový“ poplatník může nepochybně dlouhodobě fungovat tak, že bude dosahovat výhradně příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů anebo příjmů od daně z příjmů osvobozených (tedy členských příspěvků). Registrace takovýchto poplatníků u správce daně by byla nepochybně zbytečná a administrativu daně zatěžující. Takovýto poplatník nejen nepodává přiznání k dani z příjmů, ale nenaplní ani podmínky související s daňovou povinností
, jimiž je soubor povinností spočívajících v právech a povinnostech daňového subjektu spočítat si, přiznat a ve stanovené lhůtě zaplatit daň, popřípadě strpět její vymožení. U dotčeného poplatníka tedy dokonce nemusí nikdy vzniknout ani jednorázová a natož pak „opakovaně“ nahodilá daňová povinnost (tedy sice povinnost opakovaná, ale jen „zřídka“ a „občas“). Nejen od daně osvobozené příjmy, ale ani příjmy jednorázově zdaňované v základu daně
u ojediněle ziskové hlavní činnosti „neziskového poplatníka", nezakládají povinnost dotčenému daňovému subjektu
dle ustanovení § 126 daňového řádu podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně
.Odlišný výklad nelze aplikovat proto, že jinak by uplatnění práva „neregistrovat se"
podle ustanovení § 126 písm. a) daňového řádu musel vždy „zkoumat" u správce daně již dávno registrovaný daňový subjekt
, kterému by povinnost registrace vznikla automaticky dle ustanovení § 125 odst. 1 daňového řádu s výkonem zpoplatněné činnosti či pobíráním zdanitelných příjmů dle ustanovení § 125 odst. 3 daňového řádu. Takovýto závěr by nejen zcela eliminoval speciální ustanovení § 126 daňového řádu, ale byl by zcela nepochybně i v rozporu se smyslem zákona.
Pokud by neplatilo, že registrační povinnost nevzniká u daňového subjektu občanského sdružení při dosahování od daně z příjmů osvobozených členských příspěvků
, které nejsou povinným a s činností sdružení povinně spojeným a vždy dosahovaným příjmem, pak (kromě výše uvedených závěrů) by byly naplněny podmínky pro logicky zcela nesmyslnou povinnou registraci prakticky všech fyzických a právnických osob.
Jako doklad lze uvést pouze několik z mnoha případů, kdy zdanitelný příjem osvobozený od daně dosahuje například:
*
prakticky každá fyzická osoba – zaměstnanec
, který správce daně z hlediska registrace „nezajímá“ i přesto, že v průběhu svého života sice dlouhodobě a opakovaně dosahuje v různých souvislostech od daně z příjmů osvobozených příjmů, avšak pouze v hodnotově zanedbatelné úrovni pod limitem stanoveným v ZDP [viz § 10 odst. 3 písm. a) ZDP],*
každá žena či muž pečující o nezaopatřené dítě
dosahují dlouhodobě příjmu od daně osvobozeného v podobě plnění vyživovací povinnosti nebo náhrady za tento příjem dle zákona o rodině [viz § 4 odst. 1 písm. ch) ZDP],*
každá osoba čerpající dávky sociální péče, dávky pomoci v hmotné nouzi, dávky státní sociální podpory atd.
dosahuje často i dlouhodobě příjmu od daně osvobozeného v rámci výše uvedených plnění [viz § 4 odst. 1 písm. i) ZDP],*
každý student splňující podmínky pro přiznání sociálního, prospěchového či jiného stipendia
dosahuje dlouhodobě příjmu od daně osvobozeného v rámci výše uvedených plnění [viz § 4 odst. 1 písm. k) ZDP],*
každý důchodce, který naplní podmínky a je mu průběžně vypláceno např. plnění pro případ dožití z důchodového pojištění
, neboť i ten dosahuje dlouhodobě příjmu od daně osvobozeného [viz § 4 odst. 1 písm. l) ZDP],*
každá fyzická osoba, která získává státní podporu stavebního spoření
, neboť i tímto daňový subjekt dosahuje opakovaně a dlouhodobě příjmu od daně osvobozeného [viz § 4 odst. 1 písm. s) ZDP],*
každá z dobročinných organizací
, která dosahuje od daně osvobozených úrokových příjmů z prostředků veřejných sbírek pořádaných dle zákona o veřejných sbírkách k sociálním, humanitárním, charitativním a dalším, v zákoně vymezeným účelům [viz § 19 odst. 1 písm. y) ZDP],*
každá z nadací
od svých podporovatelů dlouhodobě a zpravidla pravidelně získává od daně osvobozené příjmy v podobě darů a sama dosahuje od daně z příjmů osvobozených příjmů [viz § 19 odst. 1 písm. r) ZDP].Praktickou neaplikovatelnost výkladu
, že by se u správce daně mělo registrovat každé občanské sdružení pouze proto, že jednou ročně pobírá od daně z příjmů osvobozené členské příspěvky, lze tak srovnat s nesmyslnou povinnou registrací každého zaměstnance
pouze proto, že v průběhu prvních třech let prodává dětské oblečení svých rychle rostoucích dětí, registrací každé z fyzických osob získávající státní podporu stavebního spoření anebo pečující o nezaopatřené dítě či registraci každého studenta se stipendiem. Všechny uvedené daňové subjekty totiž opakovaně dosahují s občanským sdružením srovnatelného příjmu od daně osvobozeného.
Neexistují indicie
k tomu, že by správce daně právě uvedený okruh daňových subjektů zajímal natolik, aby jim přidělil daňové identifikační číslo a zaregistroval je.Proč takto označovat osobu, která se správcem daně nepřijde do styku – nevznikne jí nejen povinnost zaplatit daň, ale ani povinnost zjistit základ daně a nebude ani podávat daňové přiznání právě proto, že dosahuje pouze příjmů od daně osvobozených.
Závěrem lze proto konstatovat, že s ohledem na výše uvedené
občanskému sdružení nevzniká povinnost registrovat se u správce daně v případě, kdy:
*
dosáhne pouze zdanitelných příjmů od daně osvobozených v podobě členských příspěvků,
*
dosáhne v příslušném zdaňovacím období pouze nahodile nebo jednorázově zdanitelných příjmů zdaňovaných v základu daně
- například ze ziskově realizované hlavní činnosti, a to i když mu tím vznikne povinnost podat přiznání k dani z příjmů dle ustanovení § 38m ZDP.Naplnění výše uvedených skutečností totiž nepředstavuje automaticky naplnění podmínek daňového řádu pro povinnost registrace občanského sdružení u správce daně.
Činnost občanského sdružení tedy není z hlediska nedaňového práva nezbytně spojena s existencí trvalého výběru členských příspěvků a na rozdíl od podnikatelů nelze u tohoto typu poplatníka z hlediska daňového práva systémově předpokládat vznik opakující se daňové povinnosti.