Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, nabylo účinnosti 1. července 2011. Takzvané Prováděcí nařízení patří mezi ty právní předpisy Evropské unie (dále jen „EU“), které se nemusí transponovat („přepsat“) do českého zákona. To znamená, že neprochází standardní schvalovací procedurou v Poslanecké sněmovně a Senátu Parlamentu a je ihned po schválení Radou v plném rozsahu závazné a přímo účinné na celém území EU. Zde je nutné odlišovat od tzv. přímého účinku směrnice, neboť nařízení je účinné nejen vertikálně (mezi soukromou osobou a členským státem EU), ale i horizontálně, tj. dovolávat se ho mohou i např. dva plátci v soukromoprávním vztahu; dále také neplatí předpoklad užívaný při přímé účinnosti směrnice, totiž že přímým účinkem směrnice se nezhorší postavení jednotlivce. Pokud by se případně dostal text nařízení do rozporu s jiným národním předpisem stejné či nižší právní síly (zákon, pokyn D atd.), jsou zúčastněné subjekty v souladu s principem aplikační přednosti práva EU povinny postupovat dle textu nařízení.
Nařízení k provádění směrnice o DPH
Ing.
Gabriela
Magsumová
Prováděcí nařízení by však pro české DPH plátce nemělo být úplnou novinkou. Již od 1. července 2006 (a s jednou výjimkou od 1. ledna 2006) bylo účinné předcházející Nařízení Rady (ES) č. 1777/2005 ze dne 17. října 2005, kterým se stanovilo prováděcí opatření ke směrnici 77/388/EHS o společném systému daně z přidané hodnoty (tzv. 6. směrnice). Účinnost tohoto nařízení však skončila 30. června 2011. Odlišnost těchto dvou nařízení spočívá nejen v tom, že se vztahují k jiné verzi směrnice o společném systému daně z přidané hodnoty; Prováděcí nařízení je obsáhlejší, zaměřuje se zejména na změny vyvolané směrnicí Rady 2008/8/ES ohledně pravidel určení místa poskytnutí služby („DPH balíček“), reflektuje též novější judikaturu Evropského soudního dvora, některé formulace zjednodušuje a jiné definice rozvíjí.
Přehled rozdílů mezi nařízeními
+----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Pojem | Nařízení 1777/2008 | Prováděcí nařízení 282/2011 | Poznámka | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Evropské hospodářské | Článek 2 | Článek 5 | je osobou povinnou k dani | | zájmové sdružení (EEIG) | | | | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Prodejopce| Článek 3, bod 1. | Článek 9 | je službou | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Montážní služba | Článek 3, bod 2. | Článek 8 | montáž zákazníkem poskytnutých částí stroje je služba | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Pořádání pohřbu | Článek 4 | Článek 28 | základní pravidlo pro určení místa plnění | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Zboží se montáží nestává | Článek 5 | Článek 34 | v Prováděcím nařízení text zúžen na transakce B2C - místo | | součástí nemovitého majetku - B2C | | | plnění se určí podle místa, kde je služba skutečně poskytována | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Překlad textů | Článek 6 | Článek 29, 41 | základní pravidlo pro určení místa plnění | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Práva k televiznímu vysílání | Článek 7 | Článek 26 | v Prováděcím nařízení text zúžen na transakce | | fotbalových zápasů | | | B2B - základní pravidlo pro určení místa plnění | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Žádání o vracení DPH | Článek 8 | Článek 27 | v Prováděcím nařízení text zúžen na transakce B2B - základní | | | | | pravidlo pro určení místa plnění | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Zprostředkovatelské služby | Článek 9 | Článek 30, 31 | v Prováděcím nařízení text v článku 30 zúžen | | | | | na transakce B2C a v článku 31 doplněny zprostředkovací služby | | | | | ubytování v hotelnictví (B2B i B2C) | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Dopravní prostředky | Článek 10 | Článek 38 | v Prováděcím nařízení definice podstatně rozšířena, příkladný výčet, | | | | | definice co se nepovažuje za dopravní prostředky | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Elektronicky poskytované služby | Článek 11, 12 | Článek 7 | definice nezměněna | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Manipulační poplatek za platby kartou | Článek 13 | Článek 42 | je součástí základu daně | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Služby odborného výcviku nebo rekvalifikace | Článek 14 | Článek 44 | je osvobozenou službou | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Platinum nobles | Článek 15 | Článek 45 | osvobození se nevztahuje | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Dopravní prostředky pro soukromé použití | Článek 16 | Článek 47 | definice nezměněna | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Zboží v osobních zavazadlech cestujících | Článek 17 | Článek 48 | definice nezměněna | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Elektronické celní doklady | Článek 18 | Článek 52 | definice nezměněna | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Hmotnost pro investiční zlato, obvyklá cena | Článek 19 | Článek 56, 57 | definice nezměněna | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Poskytování elektronických služeb B2C | Článek 20 | Článek 58, 59, 60, 61, 62, 63 | v Prováděcím nařízení změna v textu z povinnosti | | | | | „být registrován“ na „být identifikován pro účely DPH“ | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Pořízení zboží začíná přeprava | Článek 21 | Článek 16 | členský stát pořízení zboží nedbá na režim ve státě, ve kterém | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Zasílání zboží | Článek 22 | Článek 14 | důsledky překročení prahové hodnoty | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Nový dopravní prostředek | x | Článek 2 | ve kterých případech nedochází k pořízení zboží | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Sdělení identifikačního čísla pro DPH při | x | Článek 4 | Pokud příjemce sdělí dodavateli své identifikační číslo pro | | pořízení zboží osobou pod režimem | | | PH, dobrovolně se rozhodl pro běžný režim a má povinnost | | paušálu pro zemědělce, uskutečňující | | | přiznat a odvést daň | | pouze osvobozená plnění bez nárok u, | | | | | nebo nepovinnou k dani | | | | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Restaurační a cateringové služby | x | Článek 6 | dodání jídel a nápojů, včetně dostatečných podpůrných služeb | | | | | umožňujících jejich okamžitou spotřebu, v prostorách | | | | | poskytovatele (restaurační) nebo mimo prostory poskytovatele | | | | | (cateringové) se považuje za služby | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Sídlo ekonomické činnosti | x | Článek 10 | místo, kde dochází k výkonu ústřední správy podniku - | | | | | v úvahu se vezme, kde jsou (i) přejímána zásadní rozhodnutí, | | | | | kde je (ii) sídlo a kde (iii) se schází vedení podniku, přičemž (i) | | | | | je rozhodující; poštovní adresa není postačující | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Stálá provozovna | x | Článek 11 | odlišná od sídla ekonomické činnosti | | | | | vyznačuje se dostatečnou úrovní stálosti a vhodnou strukturou z hlediska | | | | | lidských a technických zdrojů; obdržení identifikačního čísla | | | | | pro DPH není postačující | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Bydliště | x | Článek 12 | adresa v evidenci obyvatelstva, nebo adresa poskytnutá | | | | | správci daně - pokud neexistuje důkaz, že tato adresa | | | | | neodpovídá skutečnosti | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Místo, kde se osoba obvykle zdržuje | x | Článek 13 | místo, kde osoba žije z důvodu osobních a profesních vazeb, | | | | | přičemž osobní vazby jsou rozhodující | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Úsek přepravy cestujících | x | Článek 15, 35 | určen cestou dopravních prostředků (nikoliv cestou | | | | | individuálního cestujícího) | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ |Statuspříjemce a jeho | x | Článek 17, 18 | poskytovatel se řídí sdělením příjemce usazeného v EU: | | prokázání poskytovatelem | | | (i) identifikační číslo pro DPH, (ii) informace, že o vydání | | | | | identifikačního čísla požádal + další důkaz + ověření | | | | | prostřednictvím kontrolních postupů běžně užívaných | | | | | v obchodní praxi, (iii) nesdělil identifikační číslo pro DPH + | | | | | poskytovatel nemá informace o opaku | | | | | poskytovatel může, pokud nemá informace o opaku, | | | | | považovat příjemce neusazeného v EU za osobu povinnou | | | | | k dani, pokud (i) obdržel osvědčení od správce daně příjemce | | | | | pro účely vrácení DPH, nebo (ii) má číslo pro DPH, nebo | | | | | (iii) má jakýkoliv jiný důkaz + ověření prostřednictvím | | | | | kontrolních postupů běžně užívaných v obchodní praxi | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Služby pro soukromou potřebu | x | Článek 19 | příjemce se považuje za osobu nepovinnou k dani; platí | | | | | i v případě, že služby jsou poskytnuty pro soukromé potřeby | | | | | zaměstnanců; pokud však příjemce poskytne identifikační číslo | | | | | pro DPH, má poskytovatelbona fideza to, že služba není pro | | | | | soukromou potřebu; při smíšeném užití se aplikuje základní pravidlo | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Povinnost ověřit informace | x | Článek 20, 23 | ověření prostřednictvím kontrolních postupů běžně užívaných | | poskytnuté příjemcem služby | | | v obchodní praxi | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Příjemce služby usazený | x | Článek 21, 22, 24 | rozhoduje sídlo ekonomické činnosti/provozovna/bydliště | | na více místech | | | či místo, kde se obvykle zdržuje | | | | | pro určení, zda se je příjemcem provozovna rozhoduje (i) povaha | | | | | a využití služeb, nelze-li určit, pak (ii) smlouva, objednávka, | | | | | sdělené identifikační číslo pro DPH, kdo za službu platí, pokud | | | | | nelze použít ani toto kritérium, pak (iii) sídlo ekonomické činnosti | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Okamžik, ke kterému se | x | Článek 25 | k okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění | | ověřujestatuspříjemce | | | | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Výhrada při zneužití | x | Článek 19, 25, 39 | soukromá potřeba, okamžik zjištění statutu příjemce, | | ustanovení Prováděcího nařízení | | | navazující smlouvy o krátkodobém pronájmu dopravního prostředku | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Ubytovací služby | x | Článek 31 | zprostředkování ubytovací služby v hotelnictví | | | | | (i) osobě povinné k dani - základní pravidlo B2B, | | | | | (ii) osobě nepovinné k dani - podle místa plnění | | | | | zprostředkovávané služby | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Vstup na akce | x | Článek 32 | vstup - použití vstupenky, úplaty, předplatného, sezónní | | | | | vstupenky, pravidelného poplatku | | | | | vyloučena - zařízení typu tělocvičny | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Vedlejší služby se vstupem | | Článek 33 | poskytované osobě účastnící se akce samostatně za protiplnění | | související | | | zejména - používání šaten, hygienických zařízení | | | | | vyloučeny - služby zprostředkování související s prodejem vstupenek | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Restaurační a cateringové | x | Článek 35, 36, 37 | poskytované během úseku přepravy - místo plnění | | služby v dopravním prostředku | | | dle zahájení přepravy poskytované mimo úsek přepravy | | | | | - místo, kde je služba skutečně poskytnuta | | | | | poskytování částečně během, částečně mimo úsek přepravy | | | | | - určí se podle stavu při počátku poskytování služby | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Doba trvání nájmu dopravního prostředku | x | Článek 39 | smlouva slouží jako vyvratitelná domněnka; zásah vyšší moci | | | | | nemá vliv; navazující smlouvy se sčítají; pokud dojde | | | | | k výměně dopravních prostředků, nepovažují se za navazující smlouvy | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Místo, kde je dopravní | x | Článek 40 | místo, kde zákazník fyzicky přebírá | | prostředek dán k dispozici | | | | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Pronájem stanů, obytných | x | Článek 43 | pokud jsou umístěny v tábořištích a používány k ubytování, | | přívěsů a mobilních domů | | | vztahuje se na jejich pronájem snížená sazba | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Služby vztahující se k dovozu zboží | x | Článek 46 | osvobození se vztahuje i na přepravu v rámci místa, | | | | | kde se osoba zdržuje | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Elektronicky poskytované | x | Článek 49 | elektronické služby poskytované pod zvláštním režimem jsou | | služby osvobozené jako vývoz | | | osvobozené, pokud se poskytují EU, mezinárodním | | | | | organizacím, NATO apod. | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ |Konsorciumevropské | x | Článek 50 | osvobozený dovoz zboží uskutečněný mezinárodními organizacemi, | | výzkumné infrastruktury (ERIC) | | | osvobozené dodání zboží a služeb mezinárodním organizacím | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Osvědčení o osvobození od daně | x | Článek 51 | vzor v příloze II Prováděcího nařízení | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Povinnost odvést DPH | x | Článek 53 | pokud je na faktuře uvedeno identifikační číslo provozovny | | stálou provozovnou | | | pro DPH, má se za to, že se provozovna účastní poskytnutí | | | | | zdanitelného plnění, není-li prokázán opak | | | | | účast provozovny na poskytnutí zdanitelného plnění - (i) | | | | | dostatečná úroveň stálosti, (ii) vhodná struktura lidských | | | | | a technických zdrojů a (iii) jejich zapojení k uskutečnění plnění | | | | | - před nebo během uskutečnění | | | | | činnosti správní podpory (účetnictví, fakturace, vymáhání | | | | | pohledávek) se nepovažují za účast na poskytnutí | | | | | zdanitelného plnění | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Povinnost odvést DPH v sídle | x | Článek 54 | pravidla pro provozovnu se neužijí | | ekonomické činnosti | | | | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Povinnost sdělit identifikační | x | Článek 55 | příjemce zboží a služeb, které podléhají vykazování | | číslo pro DPH | | | v souhrnném hlášení, má povinnost dodavateli sdělit | | | | | identifikační číslo pro DPH | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Dlouhodobý nájem | x | Článek 3, písm. a) | Pravidla platná od 1. 1. 2013 | | dopravního prostředku | | | | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+ | Elektronicky poskytované služby | x | Článek 3, písm. b) | Pravidla platná od 1. 1. 2015 | +----------------------------------------------+---------------------+--------------------------------+---------------------------------------------------------------------------+
Za nejvýznamnější body Prováděcího nařízení lze považovat:
1.
vymezení pojmů sídla, bydliště a místa obvyklého zdržování - zdá se, že se DPH v tomto ohledu poněkud přibližuje pojetí těchto pojmů v přímých daních,
2.
definice provozovny - dosud jsme tuto definici postrádali, resp. byla zmiňována a postupně upřesňována v judikátech Evropského soudního dvora (např. C-168/84 Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting, C-190/95 ARO Lease, C-260/95 DFDS, C-390/96 Lease Plan),
3.
přednost sídla příjemce před provozovnou při určení místa plnění u B2B služeb, resp. zkoumání, jak je provozovna zapojena,
4.
zkoumání statutu příjemce - dodavatel má povinnost ověřit prostřednictvím kontrolních postupů běžně užívaných v obchodní praxi, jako jsou postupy týkající se kontroly totožnosti nebo platby.
Text Prováděcího nařízení naleznete na webových stránkách Evropské unie: http://eur-
lex
.europa.eu/LexUriServ/ LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:0 77:0001:0022:cs:PDF, případně též některé z edic aktuálních znění zákonů dostupných na knižním trhu.