Problematika technického zhodnocení pronajatého majetku nájemcem se vyskytuje v podnikatelském prostředí velmi často. Otázky s tím spojené řeší nájemci i pronajímatelé, přičemž společným rysem obou stran je častý výskyt chyb, přehlédnutí a nepochopení, což je zdrojem daňových doměrků na obou stranách. Tento článek má přispět ke shrnutí této problematiky v zákonu o daních z příjmů a podtrhnout nové informace z Pokynu D-6, podle kterého budou daňové subjekty postupovat již ve zdaňovacím období roku 2011, či ve zdaňovacím období započatém počínaje 1. 1. 2011. Vzhledem k tomu, že pro rok 2012 v této oblasti nedošlo v zákonu k žádným změnám, jsou informace plně použitelné i pro rok 2012. Předmětem našeho zamyšlení bude technické zhodnocení, které splňuje podmínky § 33 ZDP, nebudeme se zabývat takovým technickým zhodnocením, které nedosahuje částky stanovené v § 33 odst. 1 ZDP a může být alternativně považováno za daňově účinné výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Technické zhodnocení provedené nájemcem na pronajatém majetku v Pokynu D–6
Ing.
Ivana
Pilařová
1. Hledisko nájemce
Nájemce provádějící technické zhodnocení pronajatého majetku se dostane postupně do situace, kdy technické zhodnocení na pronajatém majetku vybudoval, uvedl do užívání, pravděpodobně také odpisuje, přičemž pronajatý prostor stále podle nájemní smlouvy užívá. Vzhledem k tomu, že podnikání je nepřetržitým tokem změn, lze předpokládat, že nájemní smlouva jednou skončí, přičemž není zaručeno, že technické zhodnocení na pronajatém majetku bude daňově zcela odepsáno. Před nájemcem v tom okamžiku stojí další problémy ohledně daňově uznatelnosti zůstatkové ceny technického zhodnocení a to ve vztahu k případným výnosům a dalším okolnostem. Postupně probereme situace od započetí nájemního vztahu s provedeným technickým zhodnocením až po ukončení nájemního vztahu v různých situacích.
a) Průběh nájemního vztahu s technickým zhodnocením
Z hlediska zákona o daních z příjmů jsou základní informace uvedeny v:
*
§ 28 odst. 3 ZDP - udělení souhlasu pronajímatele s odpisováním nájemci písemně ve smlouvě, zařazení do odpisové skupiny a stanovení způsobu odpisování. Stojí za povšimnutí, že se jedná výslovně o vztah nájemní, nikoliv podnájemní, kde uvedené možnosti odpisování neplatí,
*
§ 26 odst. 3 písm. c) ZDP - definice technického zhodnocení na pronajatém majetku jako „jiného majetku“,
*
§ 25 odst. 1 písm. u) ZDP - vazba technického zhodnocení na majetek, který je součástí obchodního majetku.
Podle Pokynu D-6 v části „K § 26“ bod 7 je jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona i technické zhodnocení podle § 33 zákona provedené na účetně neodpisovaném
drobném hmotném majetku
. Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle zákona. Takto postupuje i fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci.Podle Pokynu D-6 v části „K § 25“ v bodu 6 se ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) ZDP nevztahuje na výdaje či náklady spojené s opravou, údržbou nebo technickým zhodnocením
najatého majetku
, pokud je nájemce podle smlouvy k opravě, údržbě nebo technickému zhodnocení najatého majetku vázán nebo tak stanoví zvláštní právní předpis. Jedná se o důležité doplnění zákona, který mimo nájemní vztahy trvá na daňové účinnosti oprav a technického zhodnocení jen u majetku, který je součástí obchodního majetku.b) Ukončení nájemní smlouvy
V okamžiku ukončení nájemního vztahu, pokud je u technického zhodnocení dosud evidována daňová zůstatková cena, je nejdůležitějším ustanovením § 24 odst. 1 písm. t) ZDP, na základě kterého je zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem daňově účinná jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení. Stejná situace nastává v okamžiku, kdy pronajímatel odejme nájemci souhlas s odpisováním technického zhodnocení.
Příklad
Technické zhodnocení s poskytnutím částečné náhrady výdajů
K datu ukončení nájemního vztahu eviduje nájemce technické zhodnocení pronajatého majetku (nebytového prostoru) v těchto hodnotách:
*
daňová zůstatková cena 60 000 Kč,
*
účetní zůstatková cena 20 000 Kč,
*
hodnota protiplnění poskytnutá pronajímatelem zaúčtovaná nájemcem do výnosů 50 000 Kč.
Úkolem je upravit účetní výsledek hospodaření na správný základ daně.
Řešení
Na řádek 160 daňového přiznání nájemce - právnické osoby, bude uveden rozdíl mezi vyšší daňovou a nižší účetní zůstatkovou cenou. Daňová zůstatková cena však může být uplatněna jen do výše výnosově zaúčtované protihodnoty vynaložených nákladů. Údaj na řádku 160 daňového přiznání bude činit částku 30 000 Kč.
Varianta
V případě, že by pronajímatel žádné protiplnění neposkytl, úprava základu daně by byla odlišná. Na řádek 40 daňového přiznání by byla uvedena hodnota účetní zůstatkové ceny ve výši 20 000 Kč a s hodnotou daňové zůstatkové ceny by se dále nepracovalo.
c) Ukončení nájemní smlouvy s uvedením pronajatého majetku do původního stavu
Podle Pokynu D-6 v části „K § 24 odst. 2“ bod 39 se mezi daňově účinné náklady řadí také
zůstatková cena technického zhodnocení
provedeného nájemcem při uvedení pronajatého majetku při skončení nájmu do původního stavu a to ve zdaňovacím období, kdy byl majetek uveden do původního stavu.Příklad
Technické zhodnocení provedené nájemcem
Nájemce se souhlasem pronajímatele provedl technické zhodnocení pronajatého nebytového prostoru tím, že vybudoval systém příček, a velkou místnost tak rozdělil na několik menších. Hodnotu technického zhodnocení s písemným souhlasem pronajímatele uvedeným ve smlouvě, také nájemce odpisoval. K datu ukončení nájemního vztahu činila daňová zůstatková cena u nájemce hodnotu 120 000 Kč. Vzhledem k tomu, že v souladu s uzavřenou smlouvou nájemce příčky odstranil a prostor uvedl do původního stavu, je zůstatková hodnota technického zhodnocení u nájemce daňově účinným nákladem. Pokud byly uplatňovány shodné účetní a daňové odpisy, účetní zůstatková cena bude v souvislosti s ukončením nájmu zúčtována do nákladů a následně nedojde k žádné úpravě základu daně. Pokud by se účetní a daňová zůstatková cena lišila, dojde k úpravě základu daně o rozdíl obou cen tak, aby základ daně byl ovlivněn celou daňovou zůstatkovou cenou.
2. Hledisko pronajímatele
Stejně jako nájemce, i pronajímatel se postupně dostává do různých stádií trvání uzavřeného nájemního vztahu, a i jemu tento vztah přináší různé daňové problémy.
a) Obvyklý průběh nájemního vztahu
V souvislosti s trváním nájemního vztahu, opravami, údržbou a správou majetku nájemce, případně i s provedením a financováním technického zhodnocení nájemce na majetku pronajímatele, dochází reálně ke zvýšení hodnoty tohoto majetku ve vlastnictví pronajímatele ještě za dobu trvání nájemního vztahu. Toto zvýšení hodnoty se však do základu daně pronajímatele za doby trvání nájemního vztahu promítá různými způsoby a v různou dobu - jako různě oceňovaný nepeněžní příjem (někdy i zároveň jako nepeněžní výdaj), případně ke vzniku nepeněžního příjmu vůbec nedochází. Pokyn D-6 se tímto zabývá v části „K § 23 odst. 6“ a to v bodu 1 a 2.
Za nepeněžní plnění se
nepovažují
daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitostí a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.Naopak zdanitelným příjmem pronajímatele je také
nepeněžní plnění
od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to:a)
u pronajímatele, který vede účetnictví v tom zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí výnosů podle předpisů upravujících účetnictví, při respektování věcné a časové souvislosti,
b)
u ostatních pronajímatelů, kteří nejsou účetní jednotkou v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo. Na tuto situaci je třeba dát pozor, neboť daňová evidence nezná časové rozlišení výnosů a jednorázový zápočet finančně významného technického zhodnocení na nájemné na několik let dopředu vyvolá v daňové evidenci jednorázový zdanitelný příjem, který bude na druhé straně vyvážen jen odpisy technického zhodnocení v jednotlivých letech. Naopak zápočet hodnoty oprav na hodnotu nájemného nevyvolá u pronajímatele s daňovou evidencí žádný dopad do základu daně, neboť proti nepeněžnímu příjmu bude postaven nepeněžní výdaj (viz dále).
K
nepeněžním výdajům
se vyjadřuje Pokyn D-6 v části „K § 24 odst. 1“ v bodu 1. Zde se stanoví, že u pronajímatele se za daňově účinný výdaj považuje hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů (např. oprav). Má-li nepeněžní plnění nájemného formu technického zhodnocení majetku, může pronajímatel jako daňový výdaj uplatnit odpisy ze zvýšené vstupní ceny tohoto majetku, pokud jej podle § 28 odst. 3 ZDP neodpisuje nájemce. I přes text Pokynu nelze doporučit takovouto „výměnu“ pronájmu a oprav bez vystavení příslušných dokladů nájemcem (na opravy) a pronajímatelem (na nájemné) s následným zápočtem hodnot a to zejména z důvodu DPH. Existence vzájemných účetních a daňových dokladů nic nemění na daňové uznatelnosti oprav u pronajímatele.b) Ukončení nájemní smlouvy bez poskytnutí náhrady výdajů
V okamžiku ukončení nájemního vztahu či v okamžiku odebrání souhlasu s odpisováním technického zhodnocení nájemci, vzniká pronajímateli zdanitelný nepeněžní příjem. V ustanovení § 23 odst. 6 ZDP je specifikována jak výše uvedená doba vzniku nepeněžního příjmu, tak i jeho ocenění. Pro tyto případy pronajímatel použije ocenění ve výši daňové zůstatkové ceny, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP], nebo znaleckým posudkem. Výběr varianty ocenění provede pronajímatel a není přitom vázán žádným zákonným omezením.
Pokud by pronajímatel neudělil nájemci souhlas s odpisováním technického zhodnocení, pak by realizoval zdanitelný nepeněžní příjem ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, tedy v momentě, kdy by pronajímatel zvýšil o hodnotu technického zhodnocení hrazeného nájemcem svoji vstupní cenu. Toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů vynaložených nájemcem.
c) Ukončení nájemní smlouvy s poskytnutím částečné náhrady výdajů
Jedná se o velmi podobnou situaci uvedenou výše pod bodem b), rozdíl je pouze v modifikaci výše nepeněžního příjmu pronajímatele v případě poskytnutí částečné úhrady nájemci. Tuto situaci upřesňuje Pokyn D-6 v části „K § 23 odst. 6“ v bodu 7 takto: pokud pronajímatel poskytne nájemci pouze
částečnou úhradu
hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u pronajímatele nepeněžním příjmem podle § 23 odst. 6 ZDP rozdíl
mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 zákona písm. a) ZDP nebo znaleckým posudkem.d) Ukončení nájemní smlouvy z důvodu prodeje pronajatého majetku nájemci
K takové situaci dochází po vzájemné dohodě poměrně často. Pro bývalého vlastníka pronajímaného majetku i pro bývalého nájemce vznikají nové, v jiných případech dosud neřešené situace.
Pokyn v části „K § 23 odst. 6“ v bodu 3 stanoví, kdy u
pronajímatele nevzniká nepeněžní příjem
. Jedná se o případy, kdy dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.Bývalý
nájemce
je v daném okamžiku postaven před situaci, kdy eviduje dosud neodepsanou část technického zhodnocení a nyní kupuje celý majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno. Stojí před otázkou, zda bude evidovat dva kusy majetku (technické zhodnocení a novou investici), nebo zda dojde k poměrně logickému sloučení. Odpověď hledejme v § 29 odst. 1 písm. a) ZDP. Výslovně se zde stanoví povinnost zvýšení vstupní ceny nově nabývaného majetku o (daňovou) zůstatkovou cenu odpisovaného technického zhodnocení pronajatého majetku.3. Závěr
Závěrem nezbývá nic jiného, než podtrhnout důležitost sledování vzniku nepeněžních příjmů a výdajů, které velmi často neprochází účetnictvím, čímž se jen zvyšuje pravděpodobnost přehlédnutí jejich existence. Všichni nájemci a pronajímatelé tedy musí k této problematice přistupovat aktivně a vznik nepeněžních příjmů vyhledávat zejména mimo účetnictví, neboť analýza zaúčtovaných nákladů a výnosů k jejich objevení často nestačí.