Bezmála dvacetiletá historie zákona o daních z příjmů je od samého počátku spojena jen s jedinou prováděcí vyhláškou (č. 146/1993 Sb. ) a jediným nařízením vlády (č. 238/1993 Sb. ) k definici zařízení na výrobu biologicky rozložitelných látek. Obě prováděcí nařízení vyšla v prvním roce účinnosti zákona o daních z příjmů a od té doby se již žádná prováděcí vyhláška ani nařízení vlády k zákonu o daních z příjmů neobjevilo. Důvodem jistě není přehlednost a jednoznačnost výkladu zákona, která si dalšího vysvětlení nežádá. Opak je pravdou - zákon prošel desítkami novel a o nejednoznačnosti výkladů svědčí mimochodem i množství projednávaných příspěvků na Koordinačním výboru.
Pokyn D-6 aneb důležité změny v pokynu D-300 po novelizaci
Ing.
Ivana
Pilařová
Generální finanční ředitelství (dříve ministerstvo financí) již od počátku účinnosti zákona vydává za účelem sjednocení výkladů pokyny řady D, a to jak obecně k celému zákonu, tak i k jeho částem. Pokyny, ačkoliv nejsou součástí legislativy a jejich texty nejsou právně závazné, v denní praxi účetních a daňových odborníků plní roli prováděcí vyhlášky k zákonu. Obsah pokynů je pro běžnou praxi neocenitelný, jedná se o názor Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFř“), dříve ministerstvo financí (dále jen „MF“), na výklad zákona a lze předpokládat, že tímto výkladem se budou závazně řídit i úřední osoby vykonávající kontrolu a správu daní. Zda se tímto výkladem budou řídit i daňoví poplatníci, to záleží především na nich. Bezpochyby je však nutné řídit se textem zákona. Při uplatňování odchylného postupu, než postupu popsaného v pokynu, lze očekávat problémy při daňové kontrole. Nezávislý soud však při svém rozhodování je vázán pouze obsahem zákona, nikoliv obsahem pokynu, je proto možné, že soud shledá i jiný postup, než ten který je popsaný v pokynu, v souladu se zákonem.
S účinností od 1. 1. 2011 - tedy pro zdaňovací období, která započala 1. 1. 2011, je Generálním finančním ředitelstvím vydán nový pokyn D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, č.j. 32320/11-31 ze dne 22. 11. 2011. Tento pokyn nahrazuje původně platný pokyn D-300, který platil do konce roku 2010.
Nový pokyn D-6 je prakticky novelizací pokynu D-300, který je bází, na které je pokyn D-6 postaven. Z původního textu pokynu D-300 byly především vypuštěny pasáže, které již byly zastaralé a nebyly v souladu s aktuálním textem zákona a dále jsou připojeny nové formulace a nové informace, který původní pokyn modernizují a činí z něj opětovně praktickou pomůcku při řešení daňových problémů.
Tento díl věnujeme základnímu přehledu obsahu pokynu D-6 s upozorněním na oblasti, které byly aktuálně změněny. V dalších pokračováních se specializujeme na jednotlivé oblasti změn, kterými se budeme zabývat podrobněji.
1. Ustanovení týkající se fyzických osob
Tradičním obsahem pokynu jsou podrobná ustanovení k:
*
§ 4 o době nabytí různého typu majetku. Tento den nabytí je rozhodující pro počítání času, který je nutné splnit pro osvobození příjmů z prodeje různých druhů majetku,
*
§ 6 odst. 6 až 9 o řešení různých typů zaměstnaneckých nepeněžních příjmů a zaměstnaneckých benefitů. Pokyn řeší podmínky pro osvobození různých typů příjmů,
*
§ 7 odst. 1 písm. a), zde je definován obsah pojmu zemědělská výroba,
*
§ 9, ve kterém jsou definována specifika příjmů z pronájmu zejména ve vztahu k zálohám na energie,
Poněkud
pozměněná úprava
se týká ustanovení k:*
§ 6 odst. 9 písm. g) - dary přijaté v souvislosti se závislou činností,
*
§ 15 - odčitatelná položka na odpočet úroků z hypotéčních úvěrů nebo úvěrů ze stavebního spoření,
*
§ 38l odst. 3 - uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě v případě svěření dítěte do střídavé péče obou rodičů.
2. Ustanovení týkající se právnických osob a konstrukce základu daně
Tradičním obsahem pokynu jsou podrobná ustanovení k:
*
§ 19, a to zejména k části týkající se osvobození dividend a podílů na zisku mezi mateřskými a dceřinými společnostmi,
*
§ 20, který se týká odčitatelné položky na dary,
*
§ 22, který se týká příjmů ze zdrojů na území české republiky,
*
§ 23 odst. 2, zde jsou probírány základní daňové zásady časového rozlišení, vztahu k dohadným položkám, daňové posouzení kursových rozdílů, „rozhodná data“ pro zahrnutí různých právních úkonů do základu daně,
*
§ 23 odst. 4, ve kterém jsou definovány příjmy již zdaněné v základu daně,
*
§ 23 odst. 8 týkající se různých situací týkajících se přerušení a ukončení činnosti.
Poněkud
pozměněná úprava
se týká ustanovení k:*
§ 19 odst. 1 písm. ze) až zi) - posouzení osvobození či zdanění podílů na zisku a dividend, kde se nově vymezuje:
-
den rozhodnutí valné hromady, který je rozhodující pro přiznání osvobození,
-
počítání doby 12 měsíců držby akcií či podílů v případě přeměn společností,
*
§ 23 odst. 6 - daňové nakládání s technickým zhodnocením pronajatého majetku nájemcem, kde se nově vymezuje:
-
kdy u pronajímatele nevzniká nepeněžní příjem,
-
jak je nepeněžní příjem modifikován v případě poskytnutí částečné úhrady nájemci.
3. Daňově účinné výdaje
Oblasti daňově účinných výdajů se pokyn věnuje velmi rozsáhle. Je to již tradičně prakticky stěžejní část celého materiálu. V tomto přehledu se nebudeme zabývat daňově účinnými náklady, které byly stejným způsobem upraveny již v pokynu D-300, ale zastavíme se pouze u nových bodů. Mezi oblasti daňově účinných výdajů, které jsou
definovány nově
, patří:*
*
daňová účinnost nákladů na stravování při školeních,
*
postavení daňového režimu ekonomického zaměstnavatele v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly podle § 6 odst. 2 ZDP na úroveň právního zaměstnavatele, který uzavírá pracovní smlouvy,
*
mezi daňově účinné náklady se řadí také zůstatková cena technického zhodnocení provedeného nájemcem při uvedení pronajatého majetku při skončení nájmu do původního stavu.
4. Daňově neúčinné výdaje
Stejně tak i oblasti daňově neúčinných výdajů se pokyn D-6 věnuje velmi rozsáhle. Mezi nově upravené oblasti patří:
*
detailnější výklad ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) ZDP ve vztahu k částkám vyplaceným právnickou osobou členovi statutárních orgánů na základě pracovněprávního nebo obdobného vztahu,
*
podrobný rozbor daňového určení výnosu z náhrady škody přijaté společností od člena statutárního orgánu, případně od pojistitele v důsledku toho, že člen statutárního orgánu nejednal s péčí řádného hospodáře či nesplnil své další povinnosti vztahující se k výkonu své funkce,
*
upřesnění týkající se obecně neuznatelných úroků, konkrétního výčtu finančních nákladů a novelizovaného popisu výpočtu testu nízké kapitalizace s věcnou změnou týkající se způsobu výpočtu průměru vlastního kapitálu,
*
další informace a upřesnění postupu k ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP a to jak ve vztahu k určení ekonomicky zdůvodnitelného kritéria při určení nepřímých nákladů spojených s držbou dceřiné společnosti, tak i k výběru způsobu stanovení nepřímých nákladů.
5. Další změny
Kromě výše uvedených klíčových oblastí se pokyn dále zabývá například:
*
možností odpisování dočasných staveb na dobu určitou ve vztahu k samostatným movitým věcem, které jsou ve stavbě umístněny. Pokyn konstatuje, že omezená doba trvání dočasné stavby se vztahuje pouze na stavební část tohoto majetku,
*
definicí příjmu plynoucího ze zisku po zdanění z fondu vytvořeného ze zisku po zdanění ve vztahu ke zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP.
V dalších pokračováních budeme postupně podrobněji rozebírat jednotlivá ustanovení pokynu D-6.