Daň z přidané hodnoty ve stavebnictví od 1. 1. 2012

Vzhledem k tomu, že § 92e zákona o DPH upravuje režim přenesení daňové povinnosti v oblasti stavebnictví, je tudíž nutno nejprve se zmínit v kapitole 1 obecně o režimu přenesení daňové povinnosti. Pokud to bude daná oblast uplatnění DPH vyžadovat, bude zmíněna i specifická úprava vztahující se ke stavebnictví.

Dne 9. 11. 2011 byla na stránkách České daňové správy zveřejněna informace týkající se režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví. V kapitole 3 tohoto článku uvedeme ve stručnosti některé body obsažené v této informaci.

Režim přenesení daňové povinnosti, se kterým se již odborná veřejnost několik let setkává při transakcích mezi jednotlivými členskými státy, se vžil pod názvem „reverse charge“ a my jej z tohoto důvodu budeme dále v tomto článku používat. Nyní se budeme zabývat otázkou, co je vlastně principem tohoto systému a jak tento systém v praxi aplikuje.

Specifikem a zároveň podstatou tohoto systému obecně je přenesení daňové povinnosti z dodavatele (poskytovatele zdanitelného plnění) na odběratele (příjemce zdanitelného plnění) a to u zákonem stanoveného zboží a služeb. Zákon o DPH podmínky pro uplatnění systému reverse charge vymezuje v ustanovení § 92a.

V případě, že příjemcem zdanitelného plnění je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě či zahraniční osoba povinná k dani, stává se tato v souladu s ustanovením § 94 odst. 16 zákona o DPH plátcem DPH, a to dnem poskytnutí tohoto plnění. Je však nutno upozornit, že se musí opravdu jednat pouze o zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nikoliv o plnění intrakomunitární (dodání zboží či poskytnutí služby do jiného členského státu, vývoz zboží), jelikož v takovém případě se osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, případně zahraniční osoba povinná k dani, plátcem DPH nestává. Pokud je zdanitelné plnění poskytnuto osobě povinné k dani, která není plátcem DPH, je třeba, aby poskytovatel zdanitelného plnění postupoval standardním způsobem a zatížil toto plnění daní na výstupu. Zákon o DPH dále stanoví, že .

Tento článek se zaměřuje na uplatňování DPH ve stavebnictví, tedy na správnou aplikaci zákona o DPH při poskytování stavebních a montážních prací, tj. hovoříme o poskytování služeb.

Jak je již výše uvedeno, v systému reverse charge přechází povinnost přiznat a zaplatit daň na plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno. Tato povinnost vznikne plátci - příjemci zdanitelného plnění, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje dle ustanovení § 21 odst. 5 písm. a) a b) zákona o DPH za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu, s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve. Zdanitelné plnění se také považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití. Pokud je sjednán způsob stanovení úplaty a k uvedenému dni není známa její výše, zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné ke dni přijetí úplaty. Při poskytování stavebních a montážních prací jsou velmi často mezi obchodními partnery uzavírány také smlouvy o dílo. Při zdanitelném plnění uskutečněném podle smlouvy o dílo se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem převzetí a předání díla nebo jeho dílčí části.

Formát a struktura výpisu z evidence pro daňové účely je stanovena pokynem Generálního finančního ředitelství D-4 č.j.: 7353/11-3210-011021 ze dne 1. 4. 2011. Podle ustanovení § 92a odst. 4 a 6 zákona o DPH je povinen vést a předložit plátce, který v daném zdaňovacím období uskutečnil zdanitelné plnění, výpis z evidence pro daňové účely. Obdobně je výpis z evidence pro daňové účely povinen předložit plátce, pro kterého bylo v daném zdaňovacím období uskutečněno zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti.

Výpis z evidence pro daňové účely podle § 92a zákona o dani z přidané hodnoty musí plátce předložit ve lhůtě pro podání daňového přiznání k DPH za dané zdaňovací období a to pouze elektronicky. Generální finanční ředitelství v souladu s ustanovením § 92a odst. 6 zákona o DPH zveřejnilo formát a strukturu výpisu z evidence pro daňové účely v předepsaném formátu a struktuře XML.

K vytvoření souboru v předepsaném formátu a struktuře . XML pro odeslání do datové schránky správce daně může plátce využít službu „Elektronická podání pro daňovou správu“ (EPO), kterou lze najít na adrese http://eds.mfcr.cz.

Pro úplnost uvádíme, že nová XML struktura výpisu z evidence pro daňové účely platná od 1. 1. 2012 a aktualizovaná informace k tomuto výpisu bude zveřejněna Generálním finančním ředitelstvím ihned po zjištění nutných technických specifikací na výše uvedených internetových stránkách.

V aplikaci pro elektronické podání budou od 1. 1. 2012 vyplňovány následující údaje:

Plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen podle § 26 zákona o DPH vystavit daňový doklad s náležitostmi podle § 28 odst. 2 písm. a) až k) zákona o DPH.

Základními náležitostmi tohoto typu daňového dokladu jsou dle ustanovení § 28 odst. 2 zákona o DPH obchodní jméno firmy nebo jméno a příjmení, sídlo nebo místo podnikání plátce, který plnění uskutečňuje plnění, DIČ plátce, který uskutečňuje plnění, dále obchodní jméno firmy nebo jméno a příjmení, sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, daňové identifikační číslo, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění plátcem, evidenční číslo daňového dokladu, rozsah a předmět plnění, datum vystavení daňového dokladu, datum uskutečnění plnění nebo datum přijetí úplaty, a to ten den, který nastane dříve, pokud se liší od data vystavení daňového dokladu, jednotková cena bez daně, a dále sleva, pokud není obsažena v jednotkové ceně, základ daně, údaje o výši sazby daně a nakonec .

Plátce, který v rámci svých ekonomických činností přijímá službu stavebních a montážních prácí, která podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, má povinnost doplnit na daňovém dokladu obdrženém od poskytovatele výši daně. Příjemce zdanitelného plnění odpovídá za správnost uvedené daně. V praxi to znamená, že bez ohledu na to, jakou sazbu daně uvedl na dokladu poskytovatel plnění, musí příjemce plnění při výpočtu a doplnění výše daně vycházet ze sazby daně platné dle zákona o DPH pro předmětné zdanitelné plnění.

Příjemci zdanitelného plnění, kterému byla poskytnuta v rámci jeho ekonomických činností plnění v podobě stavebních a montážních prácí, která podléhají režimu přenesení daňové povinnosti, vzniká na jedné straně povinnost přiznat a zaplatit daň z tohoto plnění, jak je již výše uvedeno. Zároveň je však oprávněn uplatnit si nárok na odpočet daně na vstupu z těchto přijatých zdanitelných plnění dle obecných ustanovení § 72 a násl. zákona o DPH.

Nárok na odpočet daně na vstupu vzniká příjemci zdanitelného plnění v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Plátce (příjemce zdanitelného plnění) však nesmí zapomenout, pokud použije přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro účely, u kterých plátce nárok na odpočet daně na vstupu nemá, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze v částečné výši.

Jak je již uvedeno výše tento režim upravuje § 92e zákona o DPH. Podle zmíněného ustanovení zákona je tento režim povinen použít plátce, který poskytne jinému plátci stavební práce, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. 1. 2008.

V zásadě lze s ohledem na ustanovení § 92e zákona o DPH a ve spojení s ustanovením § 92a zákona o DPH říci, že pro uplatnění režimu přenesené daňové povinnosti v oblasti stavebnictví musí být současně splněny následující podmínky, a to:

Pokud jsou tedy všechny výše uvedené podmínky splněny současně, je plátce povinen postupovat podle § 92e zákona o DPH. Z výše uvedeného vyplývá, že podle § 92e nebude postupovat plátce, který poskytuje předmětné služby neplátci daně. Z podmínky, že příjemcem plnění musí být plátce, lze dovodit, že se jedná o případy, kdy plátce přijímající toto plnění ho použije pouze v rámci své ekonomické činnosti. Obecně je tedy možno konstatovat, že pokud bude daná služba příjemcem plnění použita mimo uskutečňování ekonomické činnosti, nebude se postupovat v souladu s ustanovením § 92e zákona o DPH, tj. příjemce plnění nevystupuje pro toto konkrétní plnění jako osoba povinná k dani. V praxi se může jednat např. o případy, kdy příjemce plnění je plátcem, ale dané plnění využije výhradně pro své soukromé účely. Dále se může jednat o případy, kdy plátce (příjemce plnění) použije plnění pro uskutečnění činnosti, která se nepovažuje za ekonomickou činnost ve smyslu zákona o DPH či příjemce plnění použije tuto službu v rámci činností, při jejichž uskutečnění se nepovažuje za osobu povinnou k dani ve smyslu zákona o DPH.

V souvislosti s vymezením příjemce plnění je nutno i upozornit na ustanovení § 94 odst. 16 zákona o DPH popsané výše v části Podmínky pro uplatnění systému reverse charge.

Základ daně bude stanoven v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o DPH. Základem daně je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.

Sazba daně se bude stanovovat podle § 47 odst. 4, kde je mimo jiné řečeno, že u služeb se uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak. Zákon o DPH stanoví jinak v § 48 a 48a. Tudíž pokud budou splněny podmínky dané ustanoveními § 48 a 48a zákona o DPH, lze pak uplatnit sníženou sazbu daně.

Pokud po uskutečnění plnění dojde k takovým skutečnostem, na základě kterých vznikne povinnost opravy základu daně či výše daně, postupuje plátce v souladu s ustanoveními § 42 a 43 zákona o DPH.

Níže uvádíme a zdůrazňujeme některé aspekty aplikace § 92e zákona o DPH, které jsou obsaženy v informaci Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí.

Nutno ještě doplnit, že u poskytovatelů plnění, kteří nevedou účetnictví, platí obecně povinnost přiznat daň (až) ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Takovýto poskytovatel plnění (na rozdíl od plátce, který vede účetnictví) nemá povinnost přiznat daň z přijaté úplaty. Jestliže ke dni přijetí úplaty daň na výstupu nepřizná, nesmí vystavit daňový doklad při přijetí úplaty. Pokud tedy dojde k datu uskutečnění zdanitelného plnění u takovéhoto plátce po 31. 12. 2011, a tento plátce nevyužil možnosti přiznat daň z přijaté úplaty, použije se režim přenesení daňové povinnosti v zásadě vždy na celý základ daně a to v sazbě platné pro příslušný rok, tj. v roce 2012 ve výši 14 % nebo 20 %.

Závěrem nutno podotknout, že principy a přístupy v uplatnění snížené sazby DPH ve stavebnictví podle § 48 a 48a zákona o DPH zůstávají i nadále zachovány, tak jak jsou veřejnosti známy z informací vydaných Ministerstvem financí a dále Českou daňovou správou. Z tohoto důvodu se článek zaměřil zejména na novou úpravu v oblasti uplatnění DPH ve stavebnictví, a to přenesení daňové povinnosti podle § 92e zákona o DPH.