Předmětem daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) je zejména dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti. S ohledem na možné spekulace a zneužívání výhod systému DPH se ovšem za takováto zdanitelná dodání zboží za úplatu považují i určité situace, kdy žádná úplata není a třeba ani nemůže být poskytnuta. Jako například dary nebo soukromé využití obchodního majetku samotným plátcem či jeho zaměstnanci bez úplaty. V těchto případech tzv. fiktivně úplatných zdanitelných plnění se pak ale dostává na pořad dne otázka stanovení základu daně, z něhož má plátce vypočíst, přiznat a také zaplatit DPH na výstupu.
Základ daně pro DPH u fikce úplatně dodaného zboží
Ing.
Martin
Děrgel
Fiktivně úplatná dodání zboží
Abychom věděli, o jakých fiktivně úplatných typech zdanitelných dodání zboží se budeme bavit, a že tedy rozhodně nejde o nějaké pouhé akademické kratochvíle, uvedeme si, co konkrétně se jimi rozumí podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Najdeme je v § 13 odst. 4 až 6 ZDPH, podle nichž se za dodání zboží za úplatu považuje také:
*
Použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce.
To jest trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu
nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí
obchodního majetku bez úplaty, pokud byl
u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně
.*
Uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností
, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na „odpočet daně v částečné výši
“ (kvůli využití zčásti i pro neekonomickou činnost plátce nebo zčásti také pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet).*
Vydání vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě
ve hmotném majetku, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.*
Při rozpuštění sdružení bezúplatné přenechání věcí
vnesených nebo bezúplatné přenechání získaného podílu majetku v nepeněžité podobě ve hmotném majetku vytvořeného společnou činností ostatním účastníkům sdružení do jejich vlastnictví.*
Při vystoupení nebo vyloučení účastníka ze sdružení bezúplatné přenechání věcí
vnesených ostatním účastníkům sdružení do jejich vlastnictví nebo vydání podílu majetku vytvořeného společnou činností v nepeněžité podobě ve hmotném majetku účastníkovi sdružení, který vystupuje nebo je vyloučen.*
Vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě ve hmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku nebo u jeho části uplatnil odpočet daně
, s výjimkou vložení hmotného majetku, který je součástí vkladu podniku nebo jeho části, tvořící organizační složku podniku.*
Dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh
, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví (s výjimkou plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně podle § 63 ZDPH).*
Přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu
, čímž se rozumí odeslání nebo přeprava majetku tímto plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě.Příklad
Použití obchodního majetku ne pro podnikání
Paní Petra podniká v maloobchodním prodeji dámské obuvi, přičemž je plátcem DPH.
V roce 2009 si koupila pro svou ekonomickou (podnikatelskou) činnost osobní automobil a uplatnila u něj plný nárok na odpočet DPH na vstupu. V roce 2011 se rozhodla tento automobil vyřadit ze svého obchodního majetku a využívat jej pouze pro své soukromé (rodinné) potřeby. Toto trvalé použití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce bude považováno za fiktivně úplatné dodání zboží
alias
zdanitelné plnění, kdy paní Petře (plátci) vzniká povinnost přiznat DPH na výstupu. Dodejme, že zde nevznikají důvody pro tzv. úpravu odpočtu daně dle § 78 ZDPH, protože nedochází ke změně v účelu použití, pro který je toto speciální ustanovení určeno.V září 2011 koupila za účelem dalšího prodeje novou kolekci dámských bot. V prosinci jeden pár těchto bot využila jako vánoční dárek pro svou sestru. Toto poskytnutí obchodního majetku - dodání zboží - bez úplaty, u něhož byl uplatněn odpočet daně, se považuje za „fiktivně úplatné“ dodání zboží podléhající DPH na výstupu.
Paní Petra našla pod stromečkem nový výkonný přenosný počítač - dar od neplátce DPH - proto se rozhodla ještě v prosinci 2011 vyřadit ze svého obchodního majetku starší model notebooku, při jehož pořízení si uplatnila odpočet daně. Tento starší notebook následně v lednu 2012 prodala na inzerát. Přeřazení staršího notebooku do soukromé sféry bude opět považováno za fiktivně úplatné zdanitelné dodání zboží. Jeho následný prodej již nebude součástí ekonomické (podnikatelské) činnosti plátce a nepodléhá proto ani DPH na výstupu.
Příklad
Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností
S účinností od 1. dubna 2011 došlo novelou k zásadní změně v přístupu DPH u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který plátce bude používat pro tzv. smíšené účely, u nichž má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši ve smyslu § 72 odst. 6 ZDPH. Což se věcně týká i námi probíraného tématu.
Stavební firma si svépomocí staví třípodlažní bytový dům, v jehož přízemí bude mít kanceláře a prodejnu stavebního materiálu, první a druhé patro pak bude pronajímat lidem k bydlení, což bude plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 56 odst. 3 ZDPH. Dům tedy bude sloužit pro smíšené účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně jen v částečné (krácené) výši v souladu s § 72 odst. 6 a § 76 ZDPH.
Bez ohledu na skutečnost, že objekt bude sloužit pro smíšené účely, si může stavební firma po dobu jeho výstavby u všech souvisejících přijatých zdanitelných plnění (tj. z nakoupeného materiálu, externích služeb projektanta, specializovaných stavebních profesí apod.) uplatňovat bez problémů plný odpočet DPH na vstupu.
V okamžiku, kdy v souladu s účetními pravidly bude předmětná stavba - dlouhodobý majetek podle ZDPH - dokončena a uvedena tzv. do užívání (tj. zpravidla po kolaudaci), bude muset plátce přiznat fiktivně úplatné zdanitelné plnění z titulu uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností pro „smíšené účely“ do užívání. Jak si dále ukážeme, je prozatím nejistou otázkou, zda základem pro výpočet této DPH na výstupu bude hodnota nakoupených zdanitelných plnění od plátců, nebo aktuální tržní hodnota předmětné stavby, za kterou by jí bylo možno „dodavatelsky“ v daném stavu pořídit. Je nasnadě, že druhý přístup by byl pro stavební firmu nevýhodný.
Sice má současně možnost nárokovat odpočet DPH na vstupu, ovšem s ohledem na „smíšený“ účel využití pouze v částečné výši určené krátícím koeficientem v souladu se staronovými pravidly § 76 ZDPH.
Následné změny v použití dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, případně v rozsahu jeho použití pro účely zakládající nárok na odpočet daně, se budou nadále řešit již výhradně prostřednictvím úpravy odpočtu daně na vstupu (§ 78 ZDPH) a ne na straně daně na výstupu [viz § 14 odst. 4 písm. a) ZDPH].
Příklad
Režim DPH u vratných obalů
Za dodání zboží se nepovažuje - a nepodléhá tak DPH -dodání vratného obalu se zbožím kupujícímu za úplatu, pokud je tato úplata přímo vázána k vratnému obalu a kupujícímu je zaručeno její vrácení v plné výši po vrácení vratného obalu. Existuje jen jediná výjimka, podle ní je naopak dodáním zboží - a tudíž předmětem DPH - dodání vratných obalů spolu se zbožím osobou, která je uvádí na trh. Tato jediná osoba odvede DPH jednou ročně, a to jen ze salda nevrácených vratných obalů stejného druhu podle stavu ke konci roku, o čemž do 15 dnů vystaví doklad o použití. Při převisu vrácených obalů uvede základ daně i DPH s mínusem, čímž sníží svou daňovou povinnost. Do salda obalového konta se nezahrnují vratné obaly dovezené, vyvezené nebo dodané do jiného státu Evropské unie (vše osvobozeno od daně) ani pořízené od osoby registrované k dani v jiném členském státu (nepodléhají zdanění v České republice). Předmětem DPH není vrácení vratného obalu, ať už bez úplaty nebo za úplatu.
Výrobce vyrobí láhve (nebo sudy) a dodá je pivovaru s DPH. Pivovar při nákupu láhví uplatní nárok na odpočet daně -i když je použije pro nezdanitelná plnění. Láhve naplní pivem a dodá je jako vratné obaly spolu se zbožím na trh. Láhve jsou vratným obalem, proto jsou dodávány na trh bez DPH. Pivovar sleduje rozdíl mezi vydanými a vrácenými vratnými obaly a na konci účetního období (případně kalendářního roku) jsou pro něho nevrácené obaly, resp.
saldo
obalů, fiktivně úplatným dodáním zboží. Do obalového konta nevstupují vratné láhve s pivem dodané pivovarem osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo vyvezené mimo Evropskou unii.Následující plátci v obchodním řetězci láhve se zbožím nakupují a dále prodávají bez daně z přidané hodnoty. Rozdíl mezi množstvím vydaných a vrácených obalů z hlediska ZDPH sledovat nemusí.
Tento speciální systém se naopak nevztahuje na prázdné vratné obaly (zde tedy prázdné pivní láhve či sudy), které např. zmíněný pivovar prodá konkurenční firmě, stejně jako na láhve s pivem, které nespadají mezi „vratné láhve“ z hlediska zákona o obalech - což mohou být např. ozdobné a reprezentativní pivní láhve apod. V těchto případech se tak uplatní standardní režim, kdy se hodnota obalu zahrne do základu daně za dodané zboží (pivo), resp. samostatně dodávané prázdné „nevratné“ láhve podléhají základní sazbě DPH na výstupu.
Příklad
Přemístění zboží do provozovny jinde v Evropské unii
Obecným pravidlem uplatňování DPH v Evropské unii je, že daň náleží tomu členskému státu, na jehož území se nachází místo poskytnutého plnění. A stejně tak je povinen vrátit daň, resp. umožnit nárok na odpočet daně (za stanovených podmínek) ten členský stát, na jehož území bylo místo přijatého plnění. DPH je daní spotřebního typu, proto je místo plnění v principu vázáno na místo spotřeby (třebaže z tohoto pravidla existují četné výjimky).
Důsledkem zdanění ve státě spotřeby mimo jiné je, že dodání zboží přes hranice členských států mezi osobami registrovanými k DPH není zatíženo touto daní ve státě dodavatele ale až ve státě odběratele. Konkrétně jde pro dodavatele o plnění osvobozené od daně se zachovaným nárokem na odpočet daně, zatímco pro odběratele, resp. pořizovatele se jedná o zdanitelné pořízení zboží z jiného státu Evropské unie, které obdobně jako dovoz ze třetích států podléhá povinnosti přiznat DPH na výstupu. Společný systém DPH v Evropské unii musel z důvodu daňové neutrality a spravedlnosti řešit obdobu tohoto přeshraničního dodání zboží, a to, když je dodavatelem a odběratelem stejná osoba a nemění se tedy vlastník, kdy dochází k pouhému přemístění zboží osoby registrované k dani.
Český obchodník (plátce) má provozovnu (prodejnu) i v Německu, kde chce prodat určité české zboží.
Zboží koupí od výrobce v Česku:
*
dodavateli zaplatí kupní cenu včetně české DPH, protože jde o tuzemské dodání zboží,
*
na podkladě daňového dokladu si obvyklým způsobem uplatní nárok na odpočet této české DPH.
Zboží převeze z Česka do své německé prodejny:
*
v České republice se jedná o fiktivně úplatné dodání zboží, které ale bude osvobozeno od daně s nárokem na odpočet (obdobně jako intrakomunitární dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě Evropské unie),
*
v Německu půjde o zdanitelné pořízení zboží z jiného státu Evropské unie, proto zde přizná německou DPH,
*
v Německu bude mít současně nárok na odpočet této daně, protože zboží využije k dalšímu prodeji.
Zboží prodá v Německu:
*
z prodejní ceny odvede německou DPH na výstupu, protože dochází k tamnímu dodání zboží.
Základ daně u fiktivně úplatných dodání zboží
Když už tedy víme, jaká fiktivně úplatná dodání zboží podléhají DPH na výstupu, zbývá dořešit jen „drobnost“, a to jak určit základ pro výpočet této daně. Selhává zde totiž obecné pravidlo § 36 odst. 1 ZDPH, podle kterého je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění. O „fiktivně úplatných“ plněních totiž hovoříme právě proto, že ve skutečnosti za ně žádná úplata neplyne a zpravidla ani z podstaty věci nemůže - např. u darů nebo když se plnění odbývá jen v rámci jednoho právního subjektu, který samozřejmě nemůže sám sobě nic zaplatit. Výjimkou z námi probíraných plnění je dodání vratných obalů spolu se zbožím, které může být úplatné (ale také nemusí), proto, jak si dále upřesníme, pro něj platí zcela samostatné vymezení základu daně, ani u něj totiž nevystačíme se zmíněným obecným pravidlem.
Pro dodání zboží, která jsou pouze fiktivně úplatná, proto stanoví základ daně speciální ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH. Zákonodárci zde dlouhodobě poněkud tápali v hledání souladu s příslušnou evropskou směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „směrnice o DPH“). A tak bylo v proudu času zmíněné ustanovení dvakrát zásadním způsobem změněno.
Od počátku existence ZDPH (1. 5. 2004)
až do konce roku 2008 platilo pro fiktivně úplatná dodání zboží
: „
.Základem daně je cena zjištěná podle
zvláštního právního předpisu,25) (Poznámka: Odkaz směřuje na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.) která je považována za cenu včetně daně"Pouze epizodně
od 1. 1. 2009 do 31. 3. 2009
byl pro tato plnění základ daně stanoven následovně: „Základem daně je pořizovací cena zboží
nebo obdobného zboží, a pokud není pořizovací cena známa, celkové náklady
vynaložené k okamžiku jeho dodání."A
od 1. dubna 2009
se uplatňuje prozatím poslední metodika: „
Základem daně je ... cena
zboží ... nebo cena obdobného zboží ..., za kterou by bylo možné zboží ... pořídit ke dni uskutečnění
zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů
vynaložených na dodání zboží ... ke dni uskutečnění zdanitelného plnění."Příklad
Význam změny definice základu daně
Pan Novák je živnostník a plátce DPH. Pro účely svého podnikání si v roce 2007 koupil stolní počítač za 20 000 Kč + + 3 800 Kč DPH, kterou si v plné výši nárokoval k odpočtu daně. Po čase mu již výkon počítače nevyhovoval, a tak jej daroval synovi, a pro podnikání si pořídil nový výkonnější model. Jak již víme, poskytnutí obchodního majetku bez úplaty je považováno za fiktivně úplatné zdanitelné dodání zboží, pročež je pan Novák povinen odvést do státní pokladny odpovídající DPH na výstupu z titulu tzv. použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických (
alias
zejména podnikatelských) činností plátce. Tato daň se bude počítat ze základu daně, který ovšem bude významně záležet na tom, kdy k tomuto plnění - darování - došlo.Jestliže byl starý počítač darován, a tedy fiktivně úplatné dodání zboží bylo uskutečněno:
*
Do konce roku 2008:
-
bude základem daně cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku, tedy zpravidla aktuální cena obvyklá. Jelikož počítače rychle zastarávají a tím ztrácejí hodnotu, mohla již cca po roce od pořízení klesnout tato cena možná až na polovinu. Pročež by plátce přiznal DPH na výstupu z částky 10 000 Kč, která je považována za cenu včetně daně, DPH by se tak vypočetla tzv. shora příslušným koeficientem.
*
V prvním čtvrtletí roku 2009:
-
tehdy měl plátce usnadněnu práci v tom, že nemusel složitě a nejistě pátrat po ceně zjištěné (obvyklé). Základem daně totiž musela být původní pořizovací cena starého počítače, tedy cca rok starý, a proto u tohoto typu zboží velmi neaktuální částka 23 800 Kč, kterou vyčte z dokladu o koupi tohoto počítače. Daň z přidané hodnoty na výstupu tudíž musel plátce odvést z původní pořizovací ceny 20 000 Kč. Protože je pořizovací cena počítače známá, neuplatní se alternativní možnost - základ daně odpovídající celkovým nákladům.
*
Po 1. 4. 2009:
-
tentokrát bude základem DPH cena, za kterou by bylo možno předmětný starý počítač (z roku 2007) pořídit - ve stavu v jakém právě je - ke dni jeho darování, tedy ke dni uskutečnění fiktivně úplatného dodání zboží. To již bude podstatně nižší částka, než jeho původní pořizovací cena. Dejme tomu, že půjde o cca čtvrtinovou sumu 5 000 Kč, která je v souladu s § 37 odst. 2 ZDPH považována za cenu včetně DPH, pročež se uplatní při jejím výpočtu koeficient pro příslušnou základní sazbu daně (19 nebo již 20 %). Protože tuto cenu lze zjistit, neuplatní se alternativní možnost - základ daně ve výši celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (tj. ke dni darování).
Podívejme se na to, jak upravuje základ daně v těchto případech směrnice o DPH. Přitom je třeba vzít v potaz její cíl obsažený ve 25. odstavci jejího úvodu: „"
Základ daně by měl být harmonizován
, aby uplatnění DPH na zdanitelná plnění vedlo k srovnatelným výsledkům ve všech členských státech.Námi sledovaného základu daně u fiktivně úplatných dodání zboží se týká článek 74 směrnice o DPH; dodejme, že přes výše uvedené změny definice v českém ZDPH se text směrnice o DPH zde nijak nezměnil:
„Pokud podle článků 16 a 18 (Poznámka: V těchto článcích jsou vymezena fiktivně úplatná zdanitelná dodání zboží.) osoba povinná k dani použije nebo poskytne zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, nebo pokud si zboží ponechá osoba povinná k dani nebo její právní nástupce po ukončení výkonu zdanitelné ekonomické činnosti,
je základem daně
-
kupní cena zboží
nebo podobného zboží, a pokud kupní cena neexistuje,-
nákladová cena
stanovená k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží.Poznamenejme, že sice podle oficiálního českého překladu Směrnice o DPH se k okamžiku uskutečnění plnění výslovně stanoví jen nákladová cena, podle převažujících právních výkladů - opírajících se také o rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dřívější Evropský soudní dvůr) - není důvod, aby tyto dva případy byly posuzovány odlišně. Proto se výše uvedená podmínka, stanovení ceny k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží, uplatní nejen na nákladovou cenu, ale rovněž na kupní cenu zboží nebo podobného zboží.
Speciální vymezení základu daně se týká dodání vratných obalů, kterou si necháme až na konec.
Pátrání po správném základu daně
Pokud se vám snad zdá, že už je okolo základu daně u fiktivně úplatného dodání zboží přece všechno jasné a netřeba se tím dále zabývat, tak zkuste odpovědět na otázku, jaký základ daně má použít stolař (plátce DPH), který si jednu ze svých vyrobených postelí odnese do vlastní ložnice. Jsme přitom aktuálně v roce 2011.
Lze předpokládat, že většina odpovědí bude znít, že plátce má odvést DPH na výstupu z ceny, za kterou obvykle předmětnou postel prodává svým zákazníkům, a to podle aktuálního stavu k datu trvalého použití postele pro soukromé účely, tedy ke dni jejího použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností dotyčného plátce. Prakticky by tak šlo o aktuální cenu obvyklou. Ovšem směrnice o DPH hovoří o kupní ceně, kterou však dotyčný plátce nezná, neboť předmětnou postel nekoupil, ale sám si vyrobil. Do hry se tak dostává nákladová cena, resp. výše celkových nákladů ke dni uskutečnění fiktivně úplatného dodání zboží, čímž ale nejistota o výši základu daně zdaleka nekončí. Co do těchto nákladů zahrnout? Máme se držet účetního vymezení „vlastních nákladů u zásob vytvořených vlastní činností“ nebo má ocenění pro DPH svá specifika...
Pokud jste znejistěli a nevíte, jaký základ daně byste nebohému stolaři poradili, nemusíte si hned sypat popel na hlavu. S řešením tohoto daňového problému si totiž neví rady ani osoby nejvíce k daním povolané - zástupci Ministerstva financí a Komory daňových poradců - jak se ukázalo nedávno v rámci tzv. Koordinačního výboru, což je již dlouhou řadu let uznávaná odborná diskuze nad nejasnými daňovými otázkami. Konkrétně se jednalo o
Koordinační výbor č. 328/30.03.11 Stanovení základu daně z přidané hodnoty v případě bezúplatného dodání zboží vlastní výroby
, autor Petr Dobšínský, datum vydání 7. 3. 2011. Můžeme předeslat, že jednání skončilo rozporem, kdy si každá ze stran ponechala svůj názor. Asi nepřekvapí, čí stanovisko vyznívá ve prospěch daňových subjektů a které spíše nahrává státní pokladně. I přes názorové neshody ovšem stojí za to seznámit se s argumenty a logikou ministerských úředníků versus
daňového poradce. V konkrétních případech pak záleží na každém plátci DPH, do jaké míry se ztotožní a uzná dále předestřenou argumentaci té či oné strany.Poznámka: Následující text přebírá ze zmíněného Koordinačního výboru stěžejní pasáže, nejde a ani nemělo jít o úplnou a přesnou citaci. Záměrem totiž je poukázat na existující výkladový střet dvou odborných názorů spolu s nastíněním hlavních argumentů každé strany. Zájemce o podrobnější náhled se může seznámit s plným zněním Koordinačního výboru veřejně dostupným na http://cds.mfcr.cz/cps/rde/ xbcr/cds/2011KVKDP30_03_2011.pdf.
1. Názor daňového poradce
Daňový poradce začal citací článku 74 směrnice o DPH -kterou jsme si uvedli již výše - podle které je v případě námi probíraných fiktivně úplatných dodání zboží základem daně
kupní cena zboží nebo podobného zboží, a pokud kupní cena neexistuje, nákladová cena
stanovená k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží. K čemuž dodal, jak jsme si již také výše pověděli, že podle právních výkladů je k okamžiku uskutečnění plnění nutno stanovit nejen nákladovou cenu, ale rovněž i prvně zmíněnou variantu - kupní cenu.Nejprve zkoumal, zda u vlastních výrobků
podle směrnice o DPH
uplatnit kupní či nákladovou cenu: *
Z článku 74 je zřejmé, že směrnice o DPH nepracuje s cenou, za kterou by bylo možné dané zboží nebo obdobné zboží pořídit k datu uskutečnění zdanitelného plnění (tj. s cenou obvyklou), ale zkoumá existenci či neexistenci kupní ceny daného nebo podobného zboží.
*
Ačkoliv použití ceny obvyklé bylo původně navrhováno v „Šesté směrnici“ (č. 77/388/EHS) - která byla předchůdkyní směrnice o DPH - z praktických a psychologických důvodů byla v konečném znění přijata nákladová cena. K čemuž důvodová zpráva uvádí: "
Z tohoto důvodu
"má podléhat dani skutečný náklad, který vynaloží spotřebitel zboží a služeb, nikoli nějaká teoretická hodnota, která je pro něj stanovena
.*
Z procesu přijetí a ze znění důvodové zprávy tak jednoznačně vyplývá, že záměrem přijatého znění „Šesté směrnice“ a její nástupkyně „směrnice o DPH“ bylo stanovit základ daně u dodání zboží vytvořeného vlastní činností anebo jeho smíšeného využití, na úrovni vlastních nákladů, a nikoliv ceny obvyklé.
*
Text směrnice o DPH tyto pojmy (tj. cenu obvyklou, kupní a nákladovou) používá a striktně odlišuje. Když by stanovovala použití ceny obvyklé, bylo by to v textu jasně uvedeno tak jako u služeb (článek 77).
Proto je základem daně u zboží vytvořeného vlastní činností nákladová cena, jelikož kupní cena neexistuje
.A tento závěr dále vyložil ve světle aktuálního
znění českého zákona o DPH
: *
Podle ZDPH by v případě bezúplatného dodání zboží vlastní výroby měla být základem daně cena, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. cena obvyklá.
Poznámka: Pojem "cena obvyklá" zde využijeme pouze pro zjednodušení vyjadřování, pro naše účely přitom není až tak významné, jak přesně je tento pojem definován v zákoně č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.
*
Zákon o DPH tak není v souladu se směrnicí o DPH, a
plátce proto může postupovat dvojím způsobem
: -
dle ZDPH a stanovit základ daně ve výši ceny obvyklé
(tj. za níž by bylo možné zboží pořídit), nebo-
podle směrnice o DPH
(Poznámka: Pro tzv. přímý účinek je třeba splnit určité právní předpoklady, o nichž se dotyčný daňový poradce domnívá, že jsou splněny, a směrnice o DPH tak přebíjí text ZDPH.)
a základ stanovit ve výši nákladové ceny (tj. výši celkových nákladů) k okamžiku dodání zboží
.Pro případ postupu podle směrnice o DPH pak bylo nutno
upřesnit pojem „nákladová cena“
: *
Při výkladu pojmu „výše celkových nákladů“ může vzniknout pochybnost, jestli má základ daně zahrnovat veškeré související náklady vynaložené na výrobu a dodání daného zboží.
*
Touto otázkou se přitom opakovaně zabýval i Evropský soudní dvůr („ESD“), mimo jiné i v těchto třech kauzách:
-
Plátce pořídil starší osobní automobil od neplátce, zařadil jej do obchodního majetku a používal jak pro podnikání, tak soukromě. U výdajů na údržbu tohoto vozu si uplatňoval nárok na odpočet v plné výši. Evropský soudní dvůr rozhodl, že
v rámci zachování neutrality DPH
(s cílem zabránit dvojímu zdanění nebo nezdanění konečné spotřeby) mají být do základu daně u soukromého použití zahrnuty pouze náklady, u nichž měl plátce nárok na odpočet daně, a proto odpisy automobilu nevstupují do základu daně.-
Plátce pořídil osobní automobil od plátce, přičemž si uplatnil odpočet daně. Tentokrát hradil neplátci výdaje na údržbu tohoto vozu. Evropský soudní dvůr ze základu daně při stanovení výše celkových nákladů na použití osobního automobilu pro osobní spotřebu vyloučil náklady na údržbu vozidla, s odůvodněním, že tato údržba byla poskytována neplátcem, takže nebylo možno u této služby uplatnit nárok na odpočet DPH. - V další kauze ESD konstatoval, že základ daně musí obsahovat veškeré náklady, u nichž si plátce uplatnil nárok na odpočet DPH. Šlo tehdy o tzv. dodanění soukromého použití části domu a přilehlého pozemku, při jejichž pořízení byl uplatněn nárok na odpočet v plné výši. Do základu daně proto ESD zahrnul i náklady na pořízení domu včetně nákladů vynaložených na nákup pozemku.
*
Z judikatury ESD tak vyplývá, že pojem „výše celkových nákladů“ musí být vykládán eurokonformně - tj. v souladu se směrnicí o DPH - tak že
celkové náklady zahrnují pouze náklady na plnění, u nichž měl plátce možnost uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, a to bu? částečně, nebo v plné výši
.*
Do celkových nákladů tak nevstupují náklady, u nichž si plátce nemohl uplatnit nárok na odpočet DPH.
Jako jsou přijatá plnění osvobozená od DPH (např. náklady na pojištění a na financování), a plnění, která nebyla předmětem DPH (např. mzdové náklady vlastních zaměstnanců, různé daně a poplatky).Posledním dílčím úkolem pak bylo dobrat se praktického verdiktu ohledně
zohlednění opotřebení
: *
Celkové náklady (nákladová cena) musí být stanoveny
k okamžiku dodání zboží (resp.
. Zákon o DPH ani směrnice o DPH však neřeší, zda se má zohlednit případné opotřebení daného zboží.fikce
dodání)*
Daňový poradce opět zapátral v rozsudcích ESD:
-
Plátce pořídil starší osobní automobil od neplátce a zařadil jej do svého obchodního majetku. Následně plátce přijal plnění (například lakýrnické práce, montáž katalyzátoru), která automobil zhodnotila, a uplatnil si nárok na odpočet DPH. Později byl automobil vyřazen z obchodního majetku a používán výhradně pro soukromou spotřebu plátce. Evropský soudní dvůr rozhodl, že v dané situaci vzniká povinnost odvodu DPH pouze u té části majetku, ze které byl uplatněn odpočet DPH (lak, katalyzátor). Základem daně je v tomto případě zůstatková hodnota příslušných částí stanovená k okamžiku zdanitelného plnění.
*
Základ daně musí být stanoven ve výši nákladové ceny (u zboží vlastní výroby) nebo kupní ceny (u nakoupeného zboží) snížené o opotřebení zboží.
*
Pokud plátce vede účetnictví - při respektování zásady věrného a poctivého obrazu - jsou
účetní náklady, resp. účetní zůstatková cena
, kupní/nákladovou cenou ve smyslu zákona o DPH a směrnice o DPH.2. Názor Ministerstva financí
Ministerstvo financí zastoupené svou nedávno zřízenou organizační složkou - Generálním finančním ředitelstvím (dále jen „GFŘ“) -
se neztotožnilo s tvrzením daňového poradce, že směrnice o DPH jednoznačně stanovuje použití nákladového způsobu použití u zboží vytvořeného vlastní činností
.Znění článku 74 směrnice o DPH nerozlišuje mezi zbožím vytvořeným vlastní činností plátce a zbožím nakoupeným. Upravuje obecně kategorii zboží, která tvoří součást obchodního majetku bez jakéhokoliv dalšího rozlišování. Na toto zboží stanovuje pravidlo stanovení základu daně tj. primárně kupní cenu zboží, a teprve potom, když taková cena není zjistitelná ani u podobného zboží, je základem daně nákladová cena.
S čímž
není v rozporu určení základu daně podle § 36 odst. 6 ZDPH
. Slovní spojení ZDPH „cena, za kterou by bylo možné zboží nebo nemovitost pořídit“ je svým obsahem shodné s „kupní cenou zboží nebo podobného zboží“ podle směrnice o DPH. Obojí svým obsahem předpokládá existenci ceny k nějakému plnění. Obě ustanovení lze jinými slovy interpretovat tak, že za základ daně se považuje kupní cena, za kterou je možné stejné nebo podobné zboží koupit, resp. při její neexistenci je to cena nákladová.Zákon o DPH neobsahuje žádné ustanovení vztahující se k oceňování majetku, nebo které by obsahovalo pravidla pro
stanovení ceny ve výši celkových nákladů
. Předpisem, který takové oceňování majetku obsahuje je zákon o účetnictví
(dále jen „ZÚ“) a jeho prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb.Podle § 25 odst. 1 a 5 ZÚ se hmotný majetek vytvořený vlastní činností oceňuje vlastními náklady:
*
u zásob jde o přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti,
*
u jiného hmotného majetku jde o přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami.
První dva zmíněné rozsudky ESD se vztahují k nakoupeným osobním automobilům, které zpravidla nevznikají vlastní činností. Proto využití jejich závěrů nelze považovat za dostatečně přiléhavé.
V případě třetího zmíněného rozsudku ESD, je dále třeba přihlédnout i dalšímu textu tohoto rozsudku:
„Vzhledem k tomu však, že šestá směrnice neobsahuje údaje nezbytné pro jednotnou a přesnou definici pravidel určujících výši dotyčných výdajů, je třeba připustit, že
členské státy mají v případě těchto pravidel určitý prostor pro uvážení, za předpokladu, že zohlední účel a umístnění dotčeného ustanovení v rámci struktury šesté směrnice
"„Jednak pojem výše výdajů na poskytování služeb vynaložených osobou povinnou k dani ... je třeba chápat totiž tak, že
zahrnuje veškeré výdaje vynaložené na tento účel
, včetně výdajů spojených s pořízením pozemku, bez nichž by nemohlo dojít k dotčenému užívání pro soukromou potřebu".Generální finanční ředitelství však přisvědčilo, s odkazem na třetí zmíněný rozsudek ESD, že případné
opotřebení by mohlo být do nákladové ceny promítnuto – ve formě účetních předpisů
, které se vztahují k oceňování majetku.3. Vyjádření daňového poradce k názoru GFŘ
Podle GFŘ se kupní, resp. nákladovou cenou podle čl. 74 směrnice o DPH rozumí cena obvyklá, s čímž daňový poradce (autor a předkladatel Koordinačního výboru) nemůže z následujících důvodů souhlasit:
*
Směrnice o DPH jednoznačně rozlišuje pojmy kupní cena a nákladová cena (článek 74) a cena obvyklá (článek 77).
*
Použití ceny obvyklé v případech uvedených v článku 74 bylo v průběhu schvalování „Šesté směrnice“ (z níž směrnice o DPH přímo vychází) odmítnuto a byl přijat koncept kupní, resp. nákladové ceny z důvodů praktických a psychologických.
*
Pokud plátce zboží nenakupuje, ale vyrábí, neexistuje u něj kupní cena zboží.
Výklad GFŘ, že se nákladová cena použije pouze v případě, kdy nelze stanovit cenu obvyklou, je v rozporu se směrnicí o DPH.*
Odmítnutí rozsudků ESD s odůvodněním, že se vztahují k osobním automobilům, které zpravidla nevznikají vlastní činností, není přiměřené, jelikož zmíněné rozsudky poskytují jasný návod k výkladu článku 74 dtto.
*
Jelikož zákon o DPH je v rozporu se směrnicí o DPH
, jejíž ustanovení je zde dostatečně jasné a uplynula lhůta pro její implementaci, jsou plátci DPH oprávněni přímo aplikovat ustanovení článku 74 směrnice o DPH a stanovit základ daně v souladu s tímto článkem.
Příklad
Hledání správného základu pro DPH u fiktivně úplatných plnění
Zemědělský podnikatel pan Novák si s pomocí svých zaměstnanců vyrobil v roce 2008 speciální zařízení na obírání jablek ze stromů. Vlastní náklady stanovené podle účetních pravidel činily 200 000 Kč, z čehož 100 000 Kč byla přijatá zdanitelná plnění od jiných plátců, u nichž si zemědělec (plátce) vždy nárokoval odpočet DPH. Protože vede účetnictví, stanovil odpisovým plánem rovnoměrné účetní odpisy - odpovídající životnosti - 2 % vlastních nákladů měsíčně. Po 30 měsících daroval již opotřebovaný obírač jablek technickému muzeu.
Na údržbu a opravy daného stroje pořízené od plátců DPH vynaložil v úhrnu 100 000 Kč bez daně, kterou si vždy plně nárokoval k odpočtu. Od neplátců pro stejný účel pořídil služby celkem za dalších 50 000 Kč.
Nyní zvažuje, z jakého základu daně stanovit DPH na výstupu z tohoto fiktivně úplatného plnění (daru).
Pro jedinečnost zařízení vyrobeného svépomocí zřejmě padá možnost uplatnění jak aktuální kupní ceny (podle směrnice o DPH), tak i aktuální „ceny obvyklé“ (podle ZDPH), a základem daně bude „nákladová cena“.
Pokud se bude z opatrnosti řídit metodikou GFŘ, měl by základ daně sestávat ze součtu aktuální účetní zůstatkové ceny vyčíslené z celkových vlastních nákladů (40 % z 200 000 Kč) a nákladů na údržbu a opravy stroje, a to zřejmě bez ohledu na to, zda byly pořízeny od plátců nebo neplátců (tj. + 100 000 Kč + 50 000 Kč).
Jestliže přijme argumentaci daňového poradce z citovaného Koordinačního výboru, vypočte základ daně ze součtu aktuální účetní zůstatkové ceny počítané jen z části vlastních nákladů, u nichž nárokoval odpočet DPH (40 % ze 100 000 Kč), a nákladů na údržbu a opravy stroje pořízených jen od plátců (tj. + 100 000 Kč).
V prvém případě odvede pan Novák státu DPH ze základu daně 230 000 Kč, ve druhém ze 140 000 Kč.
Základ daně u vratných obalů
Jak jsme předeslali, ze všech probíraných „fiktivně úplatných“ dodání zboží je specifický daňový režim stanoven pro vratné obaly. Nejprve se krátce podívejme, jak k tomuto problému přistupuje směrnice o DPH. Podle jejího článku 92 si mohou členské státy u nákladů na vratné obaly vybrat ze dvou opatření:
*
tyto náklady vyjmout ze základu daně a přijmout opatření nezbytná k tomu, aby byla dotyčná částka upravena, nebudou-li obaly vráceny;
*
tyto náklady zahrnout do základu daně a přijmout opatření nezbytná k tomu, aby byla dotyčná částka upravena, budou-li obaly skutečně vráceny.
Od roku 2005 byly v Česku vratné obaly fakticky vyjmuty ze základu daně.
A to speciálním ustanovením § 13 odst. 8 písm. d) ZDPH, podle něhož se za dodání zboží nepovažuje - a není tak předmětem DPH - dodání vratného obalu spolu se zbožím kupujícím za úplatu, pokud je tato úplata přímo vázána k vratnému obalu a kupujícímu je zaručeno vrácení této úplaty v plné výši po vrácení vratného obalu. Existuje jen jediná výjimka
, kterou najdeme v § 13 odst. 4 písm. g) ZDPH, podle ní je naopak dodáním zboží -a tudíž předmětem DPH – dodání vratných obalů spolu se zbožím osobou, která je uvádí na trh
. Pouze tato jediná osoba odvede DPH jednou ročně, a to jen ze salda nevrácených vratných obalů stejného druhu podle stavu ke konci roku. Při převisu vrácených obalů uvede základ daně i DPH s mínusem, čímž sníží svou daňovou povinnost. Do salda obalového konta se nezahrnují vratné obaly dovezené, vyvezené nebo dodané do jiného státu Evropské unie (vše osvobozeno od daně) ani pořízené od osoby registrované k dani v jiném členském státu (nepodléhají zdanění v České republice). Předmětem DPH není vrácení vratného obalu
, ať už bez úplaty nebo za úplatu.Uvedení vratného obalu spolu se zbožím na trh se týká jen plátců, kteří jsou na počátku celého řetězce dodání vratných obalů spolu se zbožím a vracení vratných obalů. Jedná se tedy o výrobce či dovozce zboží, které je ve vratných obalech uváděno na trh v tuzemsku. Pokud takto plátce uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, je povinen sledovat rozdíl mezi vydanými vratnými obaly a vrácenými vratnými obaly a na konci účetního období (resp. na konci kalendářního roku, pokud neúčtuje) je pro něho „saldo obalů“ zdanitelným dodáním zboží. Přitom ale neuplatňuje u těchto obalů během roku DPH na výstupu, ale v souladu s § 36 odst. 10 ZDPH za dané účetní období (nebo kalendářní rok) stanoví základ daně z rozdílu dodaných a vrácených vratných obalů.
Podle citovaného ustanovení je základem daně peněžní částka, za kterou plátce vratný obal stejného druhu dodává v tuzemsku společně se zbožím. Tato
peněžní částka se považuje za částku obsahující daň
. Základem daně je tato peněžní částka i v případě, že vratný obal je dodán plátcem spolu se zbožím bezúplatně. Jestliže plátce dodává v tuzemsku vratné obaly stejného druhu spolu se zbožím všem odběratelům bezúplatně, je základem daně částka, za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen, snížená o daň. Pokud peněžní částka není známa, zjistí se podle zákona o oceňování majetku. Daň z přidané hodnoty se pak vypočte vynásobením peněžní částky (zálohy) a celkového základu daně, který odpovídá rozdílu mezi celkovým počtem vratných obalů stejného druhu dodaných plátcem během účetního období a celkovým počtem vratných obalů stejného druhu, které mu byly během tohoto období vráceny.
A v případě záporného salda vratných obalů (vráceno více než dodáno) bude základ daně i DPH se záporným znaménkem, což v důsledku sníží jeho daňovou povinnost.V praxi se u vratných obalů zpravidla uplatňuje tzv. otevřený systém, kdy
vlastnictví k obalu přechází na odběratele
, který má právo obal dodavateli vrátit. Odběratel při odběru zboží spolu s vratným obalem hradí dodavateli zvláštní peněžní částku
- kterou zákon o obalech sice označuje za „zálohu“, ale věcně i z právně má blíže ke kauci zajišťující vrácení obalů - která mu bude vrácena při vrácení vratného obalu zpět dodavateli
.Tato „zvláštní peněžní částka“
alias
„záloha“ mající charakter kauce
není předmětem DPH. Výjimkou je pouze zmíněné obalové saldo
u plátce, který uvádí tyto vratné obaly spolu se zbožím na trh
, podléhající jednou ročně speciálnímu zdanění DPH. Tento plátce může během účetního období postupovat dvěma způsoby: *
nebude o žádné DPH týkající se těchto „záloh“ vůbec účtovat (což je jednodušší a častější),
*
DPH týkající se těchto „záloh“ bude odděleně účtovat (např. v rámci analytického účtu 343).
Příklad
Režim DPH u vratných obalů
Výrobce přírodních ovocných sirupů je v souladu s jeho orientací na trvalou udržitelnost přírodního ekosystému prodává ve vratných skleněných lahvích o objemu 0,7 litrů. Přitom uplatňuje otevřený systém, kdy spolu s dodaným zbožím přechází současně i vlastnictví k příslušné vratné láhvi, do níž je zboží (sirup) naplněno.
Protože tyto obaly prodává za úplatu, je v souladu s právními předpisy o obalech povinen stanovit výši této úplaty coby zvláštní peněžní částky
alias
zálohy za tyto zálohované vratné láhve v jednotné výši á 3 Kč.Předpokládejme, že prodejní cena samotných sirupů je 20 Kč za objem láhve (0,7 litru), a to v úrovni bez DPH, která u této potraviny bude připočtena při fakturaci ve snížené sazbě 10 % DPH. V průběhu účetního období výrobce prodal pouze 1 000 kusů sirupů ve vratných lahvích, z nichž se mu v tomto období vrátilo jen 900 kusů. Proto v posledním přiznání k DPH v tomto účetním období přizná DPH na výstupu z rozdílové částky (obalového salda) za 100 kusů lahví. Přičemž toto zboží - skleněné láhve - podléhají základní sazbě 20 % DPH.
+-----------------+------------------------------------------------------+-------------+----------------+-----------------+ | Pořadí | Popis účetního případu u výrobce sirupů | Částka v Kč | S DPH ze záloh | Bez DPH u záloh | | | | dodávaného ve skleněných vratných lahvích | | MD | D | MD | D | +-----------------+------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+-------+---------+ | Prodej zboží | Dodání 1 000 kusů zboží ve vratných obalech: | | | | | | | a vratných | * cena za zboží (bez obalů) á 20 Kč | 20 000 | - | 604 | - | 604 | | obalů | * 10 % DPH (patří do přiznání k DPH) | 2 000 | - | 343.1 | - | 343.1 | | | * celkem | 22 000 | 311 | - | 311 | - | | +------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+-------+---------+ | | Záloha na vratné obaly (1 000 kusů á 3 Kč): | | | | | | | | * celkem | 3 000 | 311 | - | 311 | 642 | | | * fiktivní 20 % DPH (nepatří do přiznání) | 500 | - | 343.9 | - | - | | | * výše zálohy bez (fiktivní) DPH | 2 500 | - | 642 | - | - | | +------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+-------+---------+ | | Vyskladnění prodaného zboží (pořizovací cena) | 15 000 | 504 | 132 | 504 | 132 | | +------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+-------+---------+ | | Vyskladnění prodaných obalů (ocenění s DPH) | 3 000 | 542 | 112 | 542 | 112 | | +------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+-------+---------+ | Odkoupení | Záloha na vratné obaly (900 kusů á 3 Kč): | | | | | | | vratných obalů | * celkem | 2 700 | - | 321 | 642 | 321 | | | * fiktivní 20 % DPH (nepatří do přiznání) | 450 | 343.9 | - | - | - | | | * výše zálohy bez (fiktivní) DPH | 2 250 | 642 | - | - | - | | +------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+-------+---------+ | | Naskladnění obalů v pořizovací cena včetně DPH | 2 700 | 112 | 542 | 112 | 542 | +-----------------+------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+-------+---------+ | Přiznání | V posledním přiznání DPH v účetním období přizná | 50 | 343.9 | 343.1 | 548 | 343.1 | | DPH z vratných | DPH ze „zálohy“ jen z rozdílu (salda) mezi dodanými | | | | | | | obalů | a vrácenými vratnými obaly stejného druhu. | | | | | | | | Tj. 20 % DPH ze 3 Kč (je včetně DPH) x | | | | | | | | x (1 000 - 900) kusů = 300 Kč x 0,1667 | | | | | | +-----------------+------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+-------+---------+