V příspěvku si ukážeme daňové souvislosti institutu obchodního majetku u poplatníka daně z příjmů fyzických osob a uvedeme si daňová řešení některých případů použití majetku zařazeného do obchodního majetku k soukromým účelům poplatníka.
Použití majetku podnikatele pro soukromé účely
Ing.
Ivan
Macháček
Vymezení obchodního majetku
Obchodním majetkem se dle § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) rozumí u fyzické osoby souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno (u poplatníka, který vede účetnictví), anebo jsou nebo byly v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (u poplatníka, který vede daňovou evidenci). Podle znění pokynu MF č. D-300 k § 4 odst. 4 ZDP se
majetkem zahrnutým v obchodním majetku rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 ZDP účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci
.Obchodní majetek neexistuje u poplatníka, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP. Rovněž tak obchodní majetek neexistuje u poplatníka, který zdaňuje příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP (ani v případě, že se poplatník s příjmy z pronájmu rozhodne dobrovolně vést účetnictví).
Zařazení majetku do obchodního majetku
Pokud je
nemovitost nebo movitá věc ve společném jmění manželů
a je využívána pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost jedním nebo oběma manžely, postupuje se podle § 7 odst. 9 ZDP a tuto nemovitost nebo movitou věc vkládá do obchodního majetku jeden z manželů. Tento majetek zůstává součástí společného jmění manželů.U nemovitosti se
zahrnutím nemovitosti do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé nemovitosti
a u podílového spoluvlastnictví nemovitosti zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost je používána vložená nemovitost zčásti nebo celá.V případě, že
nemovitost nebo movitou věc má v obchodním majetku jeden z manželů
a je současně využívána pro podnikatelskou činnost nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitostí nebo movitou věcí rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti. Přitom platí, že movitá věc nebo nemovitost může být v jednom okamžiku součástí obchodního majetku pouze u jednoho z manželů a to bez ohledu na to, zda tato movitá věc či nemovitost je součástí společného jmění manželů nebo soukromým majetkem pouze jednoho z manželů
.Vstupní cena při zařazení majetku do obchodního majetku
Po zařazení hmotného majetku do obchodního majetku poplatníka lze majetek daňově odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, popř. formou mimořádných odpisů, a to ze vstupní ceny hmotného majetku. Stanovením vstupní ceny hmotného majetku se zabývá § 29 ZDP.
U movitého majetku
, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou pořizovací cena. Pokud movitý majetek poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 1 rok před jeho vložením do obchodního majetku, je však vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci.U nemovitého majetku
, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku. U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku.Při nabytí majetku zděděním nebo darováním je vstupní cenou cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí
s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem poplatníka [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP], pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplyne od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení. Pokud je doba od nabytí majetku zděděním nebo darováním delší než 5 let, je vstupní cenou u poplatníka daně z příjmů fyzických osob reprodukční pořizovací cena.Reprodukční cena
se zjistí podle zákona o oceňování majetku. U poplatníka s příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP je nutno reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení pronájmu.
Vstupní cena hmotného majetku se podle § 29 odst. 1 ZDP snižuje o poskytnuté
ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu (v ZDP je odkaz na zákon č. 300/1992 Sb., který byl zrušen a nahrazen zákonem č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků, ve znění pozdějších předpisů), o poskytnuté granty ES, o poskytnuté dotace
dotace
, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení
, pokud se tyto prostředky neúčtují podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, ve prospěch výnosů (příjmů).Vyřazení majetku z obchodního majetku
Dnem vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka
se rozumí den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci. V případě vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku v průběhu zdaňovacího období, může poplatník zahrnout do daňových výdajů polovinu roční výše odpisů. Pokud dojde k vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku k 31. prosinci, lze uplatnit jako daňový výdaj roční odpis za příslušné zdaňovací období v plné výši.K vyřazení majetku z obchodního majetku fyzické osoby může dojít jeho prodejem, darováním, likvidací, v důsledku škody, resp. převodem do osobního užívání fyzické osoby.
Pokud
dojde k prodeji hmotného majetku nebo k vyřazení majetku z obchodního majetku v důsledku likvidace majetku
, je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP zůstatková cena odpisovaného hmotného majetku.Pokud
dojde k vyřazení majetku z obchodního majetku v důsledku darování
, je zůstatková cena podle znění § 25 odst. 1 písm. o) ZDP nedaňovým výdajem.V případě
vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku v důsledku škody
, je podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP daňovým výdajem zůstatková cena hmotného majetku jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. l) - škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem.Poplatník-fyzická osoba se může kdykoliv rozhodnout a
majetek vyřadit z obchodního majetku pro svou osobní potřebu
, záleží vždy na jeho rozhodnutí. V případě vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku v průběhu zdaňovacího období, může poplatník za toto zdaňovací období zahrnout do daňových výdajů polovinu roční výše odpisů.U neodepsaného majetku však nemůže poplatník při jeho vyřazení z obchodního majetku do osobního užívání uplatnit zůstatkovou cenu do daňových výdajů.
Při vyřazení majetku z obchodního majetku do osobního užívání nevzniká podnikateli žádný zdanitelný příjem.
Použití majetku zařazeného v obchodním majetku podnikatele k soukromým účelům
Často dochází k situacím, kdy podnikatel majetek, který zahrnul do svého obchodního majetku, použije k soukromým účelům pro svou osobní potřebu nebo potřebu rodiny. Nejčastěji půjde o motorová vozidla, která jsou daňově odpisována a v příslušném zdaňovacím období jsou použita nejen k podnikatelským pracovním cestám, ale i k soukromým cestám podnikatele a členů jeho rodiny. Uvedeme si několik situací využití motorového vozidla zařazeného v obchodním majetku podnikatele k soukromým účelům.
Krácení daňových odpisů
Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se dle § 28 odst. 6 ZDP zahrnuje do daňových výdajů pouze poměrná část odpisů. Ve smyslu znění pokynu MF č. D-300 si poměrnou část daňově uznatelných odpisů stanoví poplatník podle vhodně zvoleného kritéria, např. u nemovitosti to bude využívaná plocha k podnikání v poměru k celkové ploše nemovitosti, u motorového vozidla to bude počet ujetých kilometrů pro podnikatelské účely v poměru k celkově ujetým kilometrům vozidlem za zdaňovací období.
Příklad 1
Podnikatel zakoupil v roce 2009 nový osobní automobil a vložil jej do obchodního majetku. Automobil odpisuje rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 480 000 Kč.
V letech 2009 a 2010 používal osobní automobil nejen k podnikatelským účelům, ale rovněž pro soukromé účely, přičemž podíl najetých kilometrů pro soukromé účely činil 20 % a 15 % z celkového počtu najetých kilometrů.
V roce 2011 již používá automobil výlučně k podnikatelským účelům, protože si v roce 2011 pořídil nový automobil, který používá pouze k soukromým účelům.
Řešení
+------------------+---------------------------------+----------------------------------------------+ | Zdaňovací období | Daňový odpis v Kč | Uplatnění daňových odpisů do daňových výdajů | +------------------+---------------------------------+----------------------------------------------+ | 2009 | 480 000 x 11 / 100 = 52 800 | 52 800 x 0,8 = 42 240 | | 2010 | 480 000 x 22,25 / 100 = 106 800 | 106 800 x 0,85 = 90 780 | | 2011 | 480 000 x 22,25 / 100 = 106 800 | nekrácený odpis 106 800 | +------------------+---------------------------------+----------------------------------------------+
Nemožnost použití nižších sazeb u rovnoměrného odpisování hmotného majetku
Při uplatnění rovnoměrného odpisování jsou roční odpisové sazby uvedené v tabulkách v § 31 odst. 1 ZDP maximální roční odpisové sazby
a poplatník může v souladu se zněním ustanovení § 31 odst. 7 na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby
. Pokud v daném zdaňovacím období zvolí nižší výši odpisu, než odpovídá roční odpisové sazbě, nemůže v dalším zdaňovacím období překročit maximální výši odpisu. Této možnosti lze využít pouze u rovnoměrného odpisování, nelze ji využít u zrychleného odpisování.Poplatník tak může při rovnoměrném odpisování uplatnit ve zdaňovacím období odpis v rozmezí od nuly až do výše odpovídající maximální roční odpisové sazbě a to dle svého rozhodnutí.
Sazby nižší než maximální však nemůže použít poplatník daně z příjmů fyzických osob
, který: -
uplatňuje výdaje procentem z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, anebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů z pronájmu a je povinen vést odpisy pouze evidenčně dle § 26 odst. 8 ZDP,
-
anebo
poplatník používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu
a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP.Příklad 2
Podnikatel má vložen osobní automobil pořízený v roce 2008 o vstupní ceně 500 000 Kč v obchodním majetku. Odpisuje jej rovnoměrným způsobem. Osobní automobil využívá i pro soukromé účely a v roce 2011 dle evidence počtu ujetých kilometrů činí poměr jízd pro soukromé účely 20 %. Za zdaňovací období roku 2011 dosáhne dle daňové evidence základu daně bez uplatnění odpisů 225 000 Kč. Poplatník uplatňuje pouze slevu na poplatníka.
Řešení
+--------------------------------+-----------+ | Ukazatel | Údaj v Kč | +--------------------------------+-----------+ | Základ daně bez odpisů | 225 000 | | Daňové odpisy | 111 250 | | Krácení daňových odpisů na 80% | 89 000 | | Základ dně včetně odpisů | 136 000 | | Vypočtená daň z příjmů | 20 400 | | Sleva na poplatníka | 23 460 | | Daňová povinnost | 0 | +--------------------------------+-----------+
Pokud by poplatník nepoužil v roce 2011 osobní automobil zahrnutý v obchodním majetku k soukromým účelům, bylo by pro něho výhodné při rovnoměrném odpisování vozidla uplatnit nižší výši odpisu než odpovídá roční odpisové sazbě tak, aby mohl využít plnou výši slevy na poplatníka. V případě použití vozidla i k soukromým účelům tato možnost nepřichází v úvahu a výsledkem je, že poplatník nemůže v plném rozsahu uplatnit slevu na poplatníka a částka 3 240 Kč propadá.
Paušál na dopravu a použití vozidla k soukromým účelům
Pokud se podnikatel rozhodne využít paušálního výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem podle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP a
poplatník používá silniční motorové vozidlo pouze zčásti k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, musí uplatnit tzv. krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc
zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání.Při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu z titulu používání automobilu i pro soukromé účely, se nepřihlíží k tomu, v jakém poměru je příslušné silniční motorové vozidlo používáno k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a k soukromým účelům.
Krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč za kalendářní měsíc se použije pro jakýkoliv poměr využívání automobilu k podnikání a k soukromým účelům.
Stanovená
výše paušálního výdaje na dopravu a kráceného paušálního výdaje na dopravu je jednotná pro kterékoliv silniční motorové vozidlo
, tedy platí jak pro osobní automobil, autobus nebo nákladní automobil popř. motocykl. Důležitou omezující podmínkou pro uplatnění paušálních výdajů na dopravu je, že paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit nejvýše za tři vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu
za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Poplatník se může rozhodnout, zda u motorového vozidla uplatní prokazatelné výdaje na dopravu anebo uplatní paušální výdaj na dopravu.Paušální výdaj na dopravu nelze uplatnit při přenechání vozidla k užívání jiné osobě ani po část příslušného kalendářního měsíce.
Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem:
-
spolupracující osobou, nebo
-
zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely
(zaměstnanec využívá vozidlo k pracovním cestám, nejde o tzv. manažerské vozidlo).Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se podle znění § 28 odst. 6 ZDP poměrnou částí odpisů, které lze uznat jako daňový výdaj, rozumí 80 % odpisů. Z toho vyplývá, že při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu z titulu používání automobilu i pro soukromé účely, se nekrátí odpisy v poměru využívání silničního motorového vozidla k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a k soukromým účelům podle pokynu D-300, ale odpisy se krátí v jednotném poměru 80 %.
Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. x) ZDP vyplývá, že
daňově uznatelnými nejsou u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, následující výdaje:
-
výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu,
-
20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu
-
u kráceného paušálního výdaje na dopravu tak není možno uznat jako daňový výdaj 20 % výdajů na opravy, mytí vozidla, pojistné a dalších provozních výdajů, - u silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
Příklad 3
Podnikatel má tři vozidla zahrnutá v obchodním majetku a všechna používá nejen k podnikání, ale i k soukromým účelům. U všech vozidel uplatňuje podnikatel v roce 2011 paušální výdaj na dopravu.
Řešení
Pokud poplatník používá silniční motorové vozidlo pouze zčásti k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, musí uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč.
Ze znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP vyplývá, že pokud poplatník u některého vozidla uplatní krácený paušální výdaj na dopravu, potom pro účely tohoto zákona platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Podnikatel v naší situaci uplatní u jednoho libovolného vozidla krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč/měsíc. U zbývajících dvou vozidel již může uplatnit nekrácený paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč/měsíc, přestože i tato vozidla využívá k soukromým účelům.
Příklad 4
Podnikatel má zařazen osobní automobil v obchodním majetku a v roce 2011 jej využívá jak k podnikání, tak k soukromým účelům. Vede knihu jízd, ze které vyplývá, že pro účely podnikání najede 60 % celkového počtu kilometrů a zbývajících 40 % počtu kilometrů najede pro soukromé účely.
Řešení
Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se podle znění § 28 odst. 6 ZDP poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. Z toho vyplývá, že při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu z titulu používání automobilu i pro soukromé účely, se nekrátí odpisy v poměru využívání silničního motorového vozidla k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a k soukromým účelům podle pokynu D-300, ale odpisy se krátí v jednotném poměru 80 %. Pokud poplatník použije vozidlo i k soukromým účelům pouze v některých měsících zdaňovacího období, krátí se pouze provozní výdaje spojené s provozem tohoto vozidla v těchto měsících, a roční daňové odpisy se krátí i v těchto případech ve výši 80 %.
Varianta A – podnikatel uplatňuje výdaje na dopravu prokazatelným způsobem
Podnikatel může do daňových výdajů za zdaňovací období uplatnit pouze 60 % roční výše odpisů vozidla podle znění pokynu MF D-300 k § 28 odst. 6 ZDP. V tomtéž poměru krátí veškeré provozní výdaje související s provozem vozidla kromě silniční daně.
Varianta B – podnikatel uplatňuje krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč/měsíc
Podnikatel může do daňových výdajů za zdaňovací období uplatnit 80 % roční výše odpisů vozidla. Rovněž tak může uplatnit jako daňový výdaj 80 % veškerých provozních výdajů souvisejících s provozem vozidla. Výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla nemůže uplatnit.
Příklad 5
Podnikatel používá ke svému podnikání v roce 2011 dva osobní automobily, které má zařazeny v obchodním majetku. První automobil byl pořízen v roce 2008, je odpisován ze vstupní ceny 500 000 Kč zrychleným způsobem a podnikatel jej využívá i k soukromým účelům. Druhý automobil byl pořízen v červnu 2010 za vstupní cenu 520 000 Kč a poplatník uplatňuje u tohoto automobilu mimořádné odpisy podle § 30a ZDP. Tento automobil používá výlučně k podnikatelským účelům. U obou vozidel se podnikatel rozhodl uplatnit paušální výdaje na dopravu. Podnikatel vede daňovou evidenci.
Řešení
Ve zdaňovacím období 2011 může podnikatel uplatnit jako daňové výdaje:
a)
u automobilu pořízeného v roce 2008:
-
krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč x 12 měsíců = 48 000 Kč,
-
daňový odpis 80 % z částky 80 000 Kč (4. rok odpisování) = 64 000 Kč,
-
výdaje na opravy, údržbu, pojištění, dálniční poplatky ve výši 80 % prokázané výše (kromě výdajů na spotřebované PHM a parkovné při pracovní cestě);
b)
u automobilu pořízeného v roce 2010:
-
paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč x 12 měsíců = 60 000 Kč,
-
mimořádný daňový odpis v plné výši: 60 % x 520 000 Kč / / 12 měsíců x 5 měsíců + 40 % x 520 000 Kč / 12 měsíců x 7 měsíců = 251 334 Kč,
-
výdaje na opravy, údržbu, pojištění, silniční daň, dálniční poplatky v prokázané výši (kromě výdajů na spotřebované PHM a parkovné při pracovní cestě).