Kritérium obratu pro účetní a daňové účely v roce 2011

Podle ustanovení § 6 odst. 1 zákona o DPH jsou , pokud tento zákon nestanoví jinak. Toto osvobození od uplatňování daně znamená, že tuzemská osoba povinná k dani, která dosud není plátcem (v praxi se běžně používá označení „neplátce“) se nemusí registrovat v České republice k dani z přidané hodnoty (nestane se plátcem), pokud její obrat za stanovené období nepřesáhne stanovený limit a pokud se nestane plátcem z jiného zákonem stanoveného důvodu. Osoba osvobozená od uplatňování daně může kdykoliv sama z vlastního rozhodnutí podat přihlášku k registraci plátce.

Osobou povinnou k dani je podle ustanovení § 5 odst. 1 zákona o DPH fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud tento zákon nestanoví v § 5a jinak. Podle ustanovení § 5a odst. 1 ZDPH se za samostatnou osobu povinnou k dani považuje i tzv. skupina, kterou se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí skupina spojených osob se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani podle § 95a ZDPH.

Za osoby povinné k dani se podle ustanovení § 5 odst. 2 zákona o DPH nepovažují při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu, a to ani v případě, kdy za výkon této své působnosti vybírají úplatu. Jestliže však tyto osoby uskutečňují činnosti uvedené v příloze č. 3, považují se vždy za osobu povinnou k dani.

Ekonomickou činností se podle § 5 odst. 2 zákona o DPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se podle uvedeného ustanovení považuje také využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně (tj. např. dlouhodobý pronájem nemovitosti nebo movitých věcí). Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, které mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (např. výkon funkce jednatele ve společnosti s ručením omezeným), nebo jako příjmy za autorské příspěvky, z nichž je podle uvedeného zákona uplatňována zvláštní sazba daně (tj. příjmy za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize, pokud jejich úhrn od téhož plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 7 000 Kč).

Podle ustanovení § 6 odst. 2 zákona o DPH se obratem pro účely tohoto zákona rozumí

Z tohoto vymezení obratu, které platí od 1. 1. 2009, vyplývá, že u všech osob povinných k dani vstupuje do obratu sjednaná cena za vymezená plnění (tj. úplata) vždy k datu uskutečnění těchto plnění, nikoliv k datu přijetí úplaty nebo jejího zaúčtování do výnosů. Pokud tedy osoba povinná k dani, která nevede účetnictví, uskutečňuje dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu, započítává se jí hodnota tohoto plnění do obratu bez ohledu na to, zda za něj dostane zaplaceno či nikoliv. Úplata se do obratu započítá vždy ke dni uskutečnění plnění, bez ohledu na to, zda a kdy bude tato úplata skutečně zaplacena. Úplaty přijaté před uskutečněním plnění se do obratu započítají až ke dni uskutečnění plnění.

Úplatou se podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH rozumí zaplacení v penězích nebo platebními prostředky nahrazujícími peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžitého plnění. Z toho je zřejmé, že na výši obratu nemá vliv uskutečnění bezúplatných plnění (např. darování zboží, použití obchodního majetku pro osobní spotřebu apod.).

Při prodeji pozemků je třeba rozlišovat prodej pozemků, které jsou podle účetních předpisů dlouhodobým hmotným majetkem (úplata za prodej těchto pozemků se do obratu nezahrnuje), a prodej pozemků, které jsou podle účetních předpisů zásobami (úplata za prodej těchto pozemků se do obratu zahrnuje).

Na rozdíl od prodeje dlouhodobého majetku se naopak pronájem dlouhodobého majetku do obratu zahrnuje. U fyzických osob to platí bez ohledu na okolnost, zda se příjmy z pronájmu zdaňují podle § 7 nebo podle § 9 zákona o daních z příjmů.

Při pronájmu majetku v podílovém spoluvlastnictví se pro účely daně z příjmů postupuje podle § 11 zákona o daních z příjmů, tj. příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení se mezi spoluvlastníky rozdělí podle jejich spoluvlastnických podílů, neplynou-li příjmy z pronájmu na základě písemné smlouvy uzavřené všemi spoluvlastníky majetku jen určitým spoluvlastníkům nebo jinak, než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům. Zákon o DPH sice žádnou obdobnou právní úpravu neobsahuje a zjišťování obratu při pronájmu majetku v podílovém spoluvlastnictví nijak výslovně neřeší, ale z občanskoprávního pojetí podílového spoluvlastnictví lze dovozovat, že do obratu by se každému spoluvlastníkovi pronajímaného majetku měla zahrnovat taková částka ze sjednané celkové úplaty za pronájem společné věci (tj. nájemného), jež odpovídá míře, kterou se spoluvlastník podílí na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví k této věci.

V případě by měl tuto ekonomickou činnost vykazovat pro účely daně z přidané hodnoty a zahrnovat nájemné do obratu, přičemž nezřídka je tomu ještě tak, že jeden z manželů je již plátce, zatímco druhý plátcem není. Zákon o DPH tento problém vůbec neřeší. Poměrně častý je názor, že pronájem majetku ve společném jmění manželů by měl pro účely zákona o DPH vykazovat ten z manželů, který příjmy z pronájmu tohoto majetku přiznává k dani z příjmů. Takový názor ale nemá žádné opodstatnění ani zákonnou oporu. Podle stanoviska Ministerstva financí by se mělo v konkrétním případě postupovat podle toho, jak mají manželé mezi sebou právně upravenu správu společného majetku. Obvyklou správu majetku náležejícího do společného jmění manželů však podle ustanovení § 145 odst. 2 občanského zákoníku může vykonávat každý z manželů (podle ustanovení § 147 občanského zákoníku mohou manželé upravit správu společného majetku jinak pouze formou notářského zápisu, k čemuž v praxi obvykle nedochází).

(např. smluvní pokuty, náhrady škody, úroky z prodlení apod.). Přeúčtování zboží a služeb se posuzuje jako uskutečnění plnění, tj. úplata za přeúčtované zboží a služby se započítává do obratu. To ale neplatí v případě, že osoba, která přeúčtování provádí, vystupuje vůči dodavateli zboží nebo poskytovateli služeb jménem osoby, které je přeúčtování prováděno.

Bez ohledu na to, zda osoba povinná k dani vede či nevede účetnictví, zjišťuje se obrat podle výše úplat bez daně, které této osobě náleží za uskutečněná plnění, přičemž . Tuzemskem se podle ustanovení § 3 odst. 1 písm. a) zákona o DPH rozumí pro účely tohoto zákona území České republiky.

Při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění pro účely zahrnutí úplaty do obratu se postupuje podle příslušných ustanovení § 21 odst. 3 až 10 zákona o DPH. Den uskutečnění plnění osvobozených od daně, která se také podle ustanovení § 6 odst. 2 zahrnují do obratu, se posuzuje obdobně jako při uskutečnění zdanitelných plnění. U nájmů pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.

Z vymezení obratu podle § 6 odst. 2 zákona o DPH vyplývá pro všechny dosavadní „neplátce“ (účtující i neúčtující) nutnost zavedení zvláštních záznamů pro tento účel, jelikož z účetnictví nebo z evidence příjmů vedené pro účely daně z příjmů není již zpravidla možné výši obratu přímo zjistit (do 31. 12. 2008 to možné bylo, jelikož do této doby se výše obratu pro účely daně z přidané hodnoty odvíjela u osob vedoucích účetnictví ze zaúčtovaných výnosů a u osob nevedoucích účetnictví od evidovaných příjmů). V podstatě to znamená, že od 1. 1. 2009 by všichni dosavadní „neplátci“ (účtující i neúčtující) měli pro účel zjišťování výše obratu vést samostatnou evidenci úplat za uskutečněná plnění, která se podle § 6 odst. 2 zákona o DPH zahrnují do obratu, jak výše uvedeno.

Při zjišťování výše obratu se neplátce neobejde bez znalosti toho, co se podle tuzemské právní úpravy DPH považuje za zdanitelné plnění, za plnění osvobozené od daně s nárokem nebo bez nároku na odpočet daně, a v některých případech je třeba znát i příslušnou judikaturu Soudního dvora Evropské unie.

Jak bylo již dříve uvedeno, do obratu se podle ustanovení § 6 odst. 2 zákona o DPH nezahrnují úplaty za poskytnutí plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, s výjimkou finančních činností podle § 54 (např. převod cenných papírů, poskytování úvěrů a půjček, směnárenská činnost apod.), pojišťovacích činností podle § 55 a převodu a nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor podle § 56, které nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Podle důvodové zprávy k novele zákona o DPH, přijaté s účinností od 1. 1. 2009, by se při posuzování pojmu „doplňková činnost uskutečňovaná příležitostně“ mělo vycházet z rozsudků Soudního dvora Evropské unie (např. C 77/01), podle kterých může být měřítkem pro určení, zda se v konkrétním případě jedná o doplňkovou činnost či nikoliv, např.:

Od 1. 1. 2009 došlo k určitému rozšíření vymezení obratu, zejména v důsledku zrušení všech dřívějších zvláštních ustanovení ZDPH o přeúčtování tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody a služeb. V souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES se od uvedeného data považuje i přeúčtování tepla, chladu, elektřiny, plynu a vody vždy za dodání zboží a přeúčtování služby vždy za poskytnutí služby. Přeúčtování jakékoliv částky za přijaté zdanitelné plnění na jinou osobu se tedy u osoby povinné k dani od 1. 1. 2009 vždy posuzuje jako úplata za uskutečnění jejího zdanitelného plnění pro tuto jinou osobu, tudíž vstupuje osobě povinné k dani do obratu. Obdobně to platí při přeúčtování částek za přijatá plnění osvobozená od daně.

Na zahrnování přeúčtovaných částek do obratu nemá u dosavadních „neplátců“ žádný vliv ani ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH, podle kterého se za stanovených podmínek nezahrnuje do základu daně částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Uvedené ustanovení se týká výslovně plátců, kterým vymezuje podmínky pro nezahrnování přeúčtovaných částek do základu daně. Podle informace Ministerstva financí ČR k ustanovení § 36 odst. 11 ZDPH, uveřejněné od 10. 12. 2008 na webových stránkách ministerstva, platí od 1. 1. 2009, že pokud plátce nakoupí vlastním jménem službu nebo teplo, chlad, elektřinu, plyn a vodu a prodává je následně jiné osobě, je tento „přeprodej“ nakoupeného plnění poskytnutím služby nebo dodáním zboží ve smyslu § 2 ZDPH.

Podle ustanovení § 94 odst. 1 zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku uvedenou v § 6 (tj. 1 000 000 Kč), stává plátcem , nestane-li se podle tohoto zákona plátcem z jiného důvodu již dříve.

Osoba povinná k dani, která se stává plátcem podle § 94 odst. 1 (tj. z důvodu překročení stanovené částky obratu, jak výše uvedeno), je podle ustanovení § 95 odst. 1 zákona o DPH povinna . Pokud osoba povinná k dani nesplní tuto registrační povinnost, stává se plátcem datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci. Je tedy třeba rozlišovat den podání přihlášky k registraci od data, ke kterému se osoba povinná k dani stává plátcem, zejména proto, aby nedocházelo k chybám např. při uplatnění nároku na odpočet daně při registraci apod.

Od roku 2009 došlo k podstatné změně ve zjišťování obratu pro registraci u osob povinných k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, které uskutečňují zdanitelná plnění nebo plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně společně s jinými osobami povinnými k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku na základě smlouvy o sdružení podle § 829 a násl. občanského zákoníku nebo jiné obdobné smlouvy. Zatímco do konce roku 2008 se u těchto osob pro účely registrace vycházelo z celkového obratu těchto osob v rámci sdružení i mimo něj, od 1. 1. 2009 se pro tento účel používá . Pokud takto zjištěný obrat překročí za nejvýše 12 bezprostředně po sobě následujících kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč, podle ustanovení § 94 odst. 2 písm. a) zákona o DPH se osoba povinná k dani stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl obrat překročen, pokud již plátcem není z jiného zákonem stanoveného důvodu.

Podle ustanovení § 95 odst. 2 písm. a) zákona o DPH je osoba povinná k dani, která se stává plátcem podle § 94 odst. 2 písm. a), povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat.

Není-li osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, která uskutečňuje zdanitelná plnění nebo plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně společně s jinými osobami povinnými k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku na základě smlouvy o sdružení podle § 829 a násl. občanského zákoníku nebo jiné obdobné smlouvy, již plátcem z důvodu překročení stanoveného obratu nebo z jiného zákonem stanoveného důvodu, stává se podle ustanovení § 94 odst. 2 písm. b) zákona o DPH plátcem (bez ohledu na výši dosaženého obratu) .

Osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, která uzavře smlouvu o sdružení podle § 829 a násl. občanského zákoníku nebo jinou obdobnou smlouvu s plátcem ke společnému uskutečňování zdanitelných plnění nebo plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně, se podle ustanovení § 94 odst. 2 písm. c) zákona o DPH stává plátcem dnem uzavření této smlouvy.

Do 31. 3. 2011 platilo podle § 98 odst. 1 zákona o DPH, že osoba povinná k dani, která nesplnila při překročení stanovené výše obratu registrační povinnost, byla povinna uhradit správci daně částku ve výši 10 % z celkového souhrnu úplat, které jí náležely za zdanitelná plnění, jako náhradu za daň ze zdanitelných plnění, jež uskutečnila bez daně, a z hodnoty zboží, které pořídila z jiného členského státu neoprávněně bez daně. Celková částka se počítala od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát z důvodu překročení stanoveného obratu plátcem, až do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně. Náhradu za daň ale nebylo možno stanovit z úplat za plnění uskutečněná v době, za kterou již není možné stanovit daňovou povinnost z důvodu uplynutí lhůty pro vyměření.

Od 1. 4. 2011 platí podle nového znění ustanovení § 98 odst. 1 zákona o DPH, že osobě povinné k dani, která nesplní povinnost registrovat se k dani z přidané hodnoty podle § 95 odst. 1 nebo podle § 95 odst. 2 písm. a), tj. z důvodu překročení stanovené výše obratu, stanoví správce daně , a to ze základu daně, kterým je souhrn úplat náležejících osobě povinné k dani za uskutečněná zdanitelná plnění, která byla uskutečněna bez daně za období, kdy měla být tato osoba povinná k dani plátcem. K možným odpočtům daně vztahujícím se k přijatým zdanitelným plněním za toto období správce daně nepřihlédne. Podle ustanovení § 98 odst. 2 zákona o DPH správce daně při stanovení výše daně náhradním způsobem použije .

Podle ustanovení § 98 odst. 4 zákona o DPH není při stanovení daně náhradním způsobem přípustné dodatečné daňové přiznání.

Podle ustanovení § 99 odst. 1 až 3 zákona o DPH je u již existujících plátců kritériem pro určení jejich zdaňovacího období, a to následovně:

Zdaňovací období plátce, který podniká společně s jinými plátci na základě smlouvy o sdružení podle § 829 a násl. občanského zákoníku nebo jiné obdobné smlouvy, se podle ustanovení § 99 odst. 4 zákona o DPH stanoví ze součtu obratu dosaženého všemi účastníky v rámci sdružení a obratu plátce dosaženého mimo sdružení.

Obrat podle zákona o DPH je po určité modifikaci podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), kritériem pro vznik povinnosti podnikajících fyzických osob vést účetnictví.

Podle ustanovení § 1 odst. 2 písm. e) zákona o účetnictví se tento zákon vztahuje na fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich , v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku.

Pro tento účel se do obratu zahrnují kromě obratu zjištěného podle § 6 odst. 2 zákona o DPH navíc i veškeré úplaty za plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění mimo tuzemsko (např. dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě) a také úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56, která jsou pouze doplňkovou činností uskutečňovanou fyzickou osobou příležitostně (např. příležitostné zprostředkování pojištění).