Nová smlouva s Čínou

Ve vzájemných daňových vztazích mezi oběma státy tak nově sjednaná smlouva nahradí původní smlouvu mezi vládou ČSSR a vládou Čínské lidové republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu, která byla publikována ve Sbírce zákonů č. 41/1988 Sb. (dále jen „původní smlouva“). Tato starší smlouva byla po rozdělení federace stejně jako všechny ostatní smlouvy uzavřené bývalým Československem převzata od 1. 1. 1993 tzv. sukcesí do právního řádu nově vzniklé České republiky. Dnem 1. 1. 2012 však tato původní smlouva pozbude platnost a účinnost, jak uvádí druhý odstavec článku 27 - Vstup v platnost nové smlouvy.

Následující text k nové smlouvě s Čínou se zaměřuje zejména na vybrané rozdíly oproti původní smlouvě.

Oproti původní smlouvě obsahuje nová smlouva v výraznější změny, a to zejména ve třetím odstavci, který uvádí problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem.

Tzv. „staveništní“ stálá provozovna s časovým testem delším jak je ve třetím odstavci nově definována jako staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený. Časový test u původní smlouvy v návaznosti na možný vznik staveništní stálé provozovny uváděl rozhodné období, které je delší než 6 měsíců. Nová smlouva tedy v daném případě omezuje možnost zdanění souvisejících příjmů na území státu zdroje.

Pod písmenem b) třetího odstavce článku 5 - Stálá provozovna nové smlouvy s Čínou uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, dle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. V nové smlouvě je uplatněný časový test v jakémkoliv 12měsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce u tzv. stálých provozoven.

Původní smlouva jako jedna z mála ze zcela původních smluv už přímo obsahovala tento typ stálých provozoven, kde byl uplatněný časový test 6 měsíců v jakémkoliv období 12 měsíců.

Z hlediska České republiky do tohoto typu stálých provozoven patří i dlouhodobá montáž ve spojení s dodávkou strojů a zařízení mimo stavební projekt. Česká republika totiž v rámci svých výhrad ke komentáři vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění přijala užší výklad výrazu „instalační projekt“ u tzv. staveništní stálé provozovny, a omezuje jej tak toliko na instalaci a montáž, která souvisí se stavebním projektem a stavebnictvím.

V případě, že instalační projekt nesouvisí se stavebnictvím (samotná instalace nového stroje apod.), potom zdaňování těchto příjmů podléhá pravidlům, uplatňovaných u jiných služeb, než služeb stavebně-montážního charakteru. Dále viz Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj č. 1/1/2003, č.j. 494/1 173/2003.

Na rozdíl od rezidentů členských států EU a rezidentů států, které tvoří Evropský hospodářský prostor (Island, Lichtenštejnsko a Norsko), se v případě příjmů rezidentů Číny ze zdrojů na území České republiky (např. příjem stálé provozovny umístěné na území České republiky) uplatňuje event. povinnost zajištění daně podle § 38e zákona o daních z příjmů, a to u zdanitelných příjmů (dle tuzemského zákona i dle smlouvy s Čínou), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

dává právo smluvnímu státu na úpravu daňového základu u jeho poplatníka, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhého smluvního státu zahrnul do daňového základu částku, která neodpovídá obvyklé tržní ceně. Finanční úřad tak může doměřit zvýšenou daňovou povinnost a dále aplikovat ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona o daních z příjmů, které se ve vztahu k rezidentům Číny uplatňuje bez výjimky.

Tento článek dále navazuje zejména na ustanovení osmého odstavce článku 11 (úroky) a šestého odstavce článku 12 (licenční poplatky).

Obdobně jako smlouva mezi Českou republikou a Slovenskem obsahuje smlouva s Čínou v článku 9 - Sdružené podniky ještě druhý a třetí odstavec. Dle těchto ustanovení upraví druhý smluvní stát následně po provedené „cenové“ úpravě v prvním státě u „své společnosti“ přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v prvním smluvním státě, s výjimkou uvedenou ve třetím odstavci článku 9. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění. Druhý stát přihlédne k ostatním ustanovením smlouvy a v případě nutnosti se příslušné úřady smluvních států vzájemně poradí. Ustanovení třetího odstavce uvádí „záklopku“, dle které se druhý odstavec nebude aplikovat v případě podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání. Nutno však podotknout, že samotná Česká republika nepreferuje začleňování zmíněného druhého odstavce do smluv, které sjednává.

Oproti původní smlouvě nová smlouva uvádí v dvě varianty zdanění u příjmů z dividend, které dosahuje rezident jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě, jehož je společnost, která vyplácí dividendy, rezidentem:

Na rozdíl od rezidentů členských států Evropské unie nebo dalších států, kteří tvoří Evropský hospodářský prostor, z hlediska rezidentů Číny není zrušena „tzv. rekvalifikace na dividendy“ dle ustanovení uvedeném v § 22 odst. 1 písm. g) bodě 3 tuzemského zákona o daních z příjmů.

V případě, že tuzemská právnická osoba (rezident České republiky) obdrží dividendy a jiné podíly na zisku od společnosti, která je rezidentem Číny, může v České republice uplatnit daňové osvobození u těchto příjmů dle ustanovení § 19 odst. 9 tuzemského zákona o daních z příjmů za předpokladu splnění všech podmínek uvedených v tomto ustanovení. V kladném případě se potom takto osvobozené příjmy nezahrnují do samostatného základu daně dle ustanovení § 20b zákona o daních z příjmů. Na druhé straně však event. daň zaplacenou v Číně (5 % či 10 %) si tento rezident České republiky nemůže uplatnit ve svém daňovém přiznání v České republice jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně případně do samostatného základu daně.

Stejně jako v původní smlouvě má stát zdroje v nové smlouvě v právo na zdanění těchto příjmů s tím, že hraniční sazba dle druhého odstavce činí neobvyklých hrubé částky úroků. Podmínkou je, že skutečný vlastník úroků je rezidentem druhého smluvního státu. Původní smlouva uvádí, že daň ve státě zdroje nemůže přesáhnout 10 % hrubé částky úroků. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod č. j. 251/122 867/2000. Osvobození od zdanění či snížená sazba ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna zahraniční osoby umístěná ve druhém smluvním státě, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů v návaznosti na ustanovení článku 7 - Zisky podniků.

Třetí odstavec článku 11 - Úroky uvádí případy od zdanění úroků ve státě zdroje příjmů (jde zejména o „vládní úroky“).

Tento článek uvádí v osmém odstavci situaci, kdy mezi příjemcem a plátcem úroků je spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bodě 3 tuzemského zákona o daních z příjmů je možné provést tzv. „rekvalifikaci“ navýšených úroků na dividendy v návaznosti na ustanovení článku 10 - Dividendy.

V prvním odstavci je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to znamená, že dosáhne-li česká firma příjem z tzv. průmyslové licence v Číně, kde bylo sraženo 10 % daně, uvede ve svém daňovém přiznání v České republice v rámci obecného základu daně hrubý příjem, který dosáhla v Číně s tím, že daň zaplacenou v Číně si uplatní metodou prostého zápočtu.

Dle druhého odstavce článku 12 - Licenční poplatky ponechává nová smlouva maximální zdanění do výše 10 % ve státě zdroje u všech licenčních poplatků, definovaných třetím odstavcem, tedy jak u průmyslových licenčních poplatků, tak i kulturních.

Nová smlouva v ustanovení čtvrtého odstavce souhrnně uvádí bez dalšího omezení, že zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných podílů na společnosti, která je rezidentem druhého smluvního státu, mohou být zdaněny v tomto druhém státě čili ve státě zdroje.

Pokud právnická osoba - rezident České republiky získá ze zdrojů na území Číny příjmy z převodu podílu ve společnosti, která je daňovým rezidentem Číny, podle ustanovení citovaného čtvrtého odstavce článku 13 - Zisky ze zcizení majetku, mohou být tyto příjmy českého rezidenta zdaněny v Číně. Na druhé straně však mohou být tyto příjmy české společnosti osvobozeny od zdanění v České republice, pokud budou splněny všechny podmínky uvedené v ustanovení § 19 odst. 9 tuzemského zákona o daních z příjmů. Avšak event. daň zaplacenou v Číně si tento rezident České republiky nemůže uplatnit ve svém daňovém přiznání v České republice jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně případně do samostatného základu daně.

V souladu se vzorovou smlouvou OECD o zamezení dvojího zdanění neobsahuje nová smlouva s Čínou článek 14 - Nezávislá povolání, uvedený v původní smlouvě. Tento druh příjmů fyzických osob z tzv. (např. nezávislou činnost architekta, lékaře, právníka, vědce apod.) pokrývá . V této souvislosti je v nové smlouvě v doplněna definice výrazu „činnost“ - která zahrnuje vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru.

Ve třetím odstavci článku je uvedena nově definice výrazu „zaměstnavatel“, která jednak navazuje na ustanovení zejména druhého odstavce písmeno b) citovaného článku a dále zejména na problematiku „ekonomického zaměstnavatele“ (§ 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v návaznosti zejména na ustanovení § 38c a 38h), která také vychází z filozofie smluv o zamezení dvojímu zdanění, kde právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti je dáno státu skutečného zaměstnavatele. (Daňový postup u příjmů ze závislé činnosti při mezinárodním pronájmu pracovní síly uvádí pokyny MF ČR č. a .)

Stejně jako původní smlouva i nová smlouva neuvádí konkrétní způsob počítání času v návaznosti na první podmínku osvobození těchto příjmů ve státě zdroje, dle které zaměstnání ve druhém státě nepřesáhne v úhrnu 183 dnů v jakémkoliv 12měsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce. Z hlediska České republiky by se potom postupovalo podle tuzemského zákona.

Pokud rezident České republiky dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané v Číně u tamního zaměstnavatele, může v České republice u těchto příjmů v rámci daňového přiznání uplatnit metodu vynětí s výhradou progrese v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 4 novelizovaného zákona o daních z příjmů, i když samotná nová smlouva s Čínou dle článku 22 - Vyloučení dvojího zdanění uvádí v daném případě toliko metodu prostého zápočtu. Obdobně může postupovat i rezident České republiky, který vykonává závislou činnost v rámci stálé provozovny české společnosti, umístěné v Číně. Pokud je to ovšem pro českého poplatníka výhodnější, může dle citovaného ustanovení postupovat dle článku 22 smlouvy s Čínou.

V je zakotveno právo na zdanění příjmů vystupujících umělců a sportovců v tom státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, které uvádějí články 7 - Zisky podniků a 14 - Příjmy ze zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonává ve druhém státě ve stálé provozovně ani nezáleží na tom, že příjmy mu nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu. U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům nerezidentů z nezávislých povolání.

Na rozdíl od původní smlouvy neobsahuje tento článek možnost osvobození těchto příjmů ve státě zdroje. Původní smlouva totiž uváděla možnost osvobození v případě, že umělecká nebo sportovní činnost je prováděná ve druhém smluvním státě v rámci kulturní výměny mezi vládami obou smluvních států.

Na rozdíl od původní smlouvy obsahuje nová smlouva navíc , jehož smyslem a účelem je zabránit využití smlouvy rezidentním společnostem obou států, které byly založeny i formálně za tímto účelem v rámci tzv. šedé ekonomiky. Citovaný článek potvrzuje právo smluvních stran uplatňovat ustanovení vnitrostátních právních předpisů, která jsou namířena proti daňovým únikům (ustanovení o nízké kapitalizaci, převodních cenách apod.).

Původní smlouva z hlediska rezidentů České republiky, kteří dosáhli příjmy ze zdrojů v Číně a v České republice podávali daňové přiznání z celosvětových příjmů, obsahovala dvě metody vyloučení dvojího zdanění, a to metodu prostého zápočtu (dividendy, úroky, licenční poplatky, tantiémy, příjmy umělců a sportovců) a metodu vynětí s výhradou progrese (například příjmy ze závislé činnosti, příjmy stálé provozovny).

Nová smlouva s Čínou obsahuje v z hlediska rezidentů České republiky (lze tedy odečíst maximálně takovou výši zahraniční daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně). Metoda vynětí s výhradou progrese se bude týkat jen těch příjmů, které budou u rezidentů České republiky podléhat zdanění [například příjmy dle článku 18 - Veřejné funkce, odst. 1, písmeno a)]. V praxi lze předpokládat, že tato metoda bude u rezidentů České republiky přicházet v úvahu zcela minimálně. Pro aplikaci příslušné metody vyloučení dvojího zdanění musí však být splněny tyto podmínky: příslušný příjem mohl být na území druhého smluvního státu zdaněn a dále lze uplatnit maximálně tu část daně, kterou umožňuje smlouva vybrat na území druhého smluvního státu.

má velký význam pro daňové správy obou států z hlediska správného stanovení daňové povinnosti svých poplatníků. Nová smlouva s Čínou obsahuje tzv. širší klauzuli výměny informací. Oba státy si tedy mohou vyměňovat za podmínek stanovených smlouvou informace nejen z hlediska aplikace vlastní smlouvy, ale i aplikace vnitrostátních právních předpisů, které se vztahují na daně všeho druhu a pojmenování (tedy i na daň z přidané hodnoty ad.). Výměna informací se tedy neomezuje na rozdíl od původní smlouvy jen na daně, které jsou výslovně deklarovaným předmětem této smlouvy. Výměna informací se dále nevztahuje jen na rezidenty smluvních států, a tudíž smluvní strany mohou podávat i dotazy, které se týkají i rezidentů jiných států za předpokladu, že druhá smluvní strana takové informace má k dispozici. V praxi daňových správ se uplatňují tyto druhy výměny informací: na požádání, spontánní a pravidelná (automatická) včetně odvětvové výměny informací a souběžných daňových šetření.

Následující souhrnná tabulka obsahuje dle nové smlouvy s Čínou časové testy u vybraných typů stálých provozoven a dále maximální sazby daně ve státě zdroje u příjmů, kde se event. daň vybírá srážkou.

 +-----------------------------+-----------+--------------------+ |                             | Nad počet |  Maximální sazba   | |                             |   měsíců  |  ve státě zdroje   | +-----------------------------+-----------+--------------------+ | Vznik stálé provozovny      |           |                    | | * u stavebních a montážních |           |                    | |   projektů                  | 12        |                    | | * u ostatních služeb        | 9x)       |                    | | Dividendy                   |           | 5 %xx) a 10 %      | | Úroky                       |           | 7,5 % + osvobození | | Licenční poplatky           |           |                    | | * kulturní                  |           | 10%                | | * průmyslové včetně nájmů   |           | 10%                | +-----------------------------+-----------+--------------------+  x) V jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo     končícím v příslušném daňovém roce. xx) U společnosti, která přímo drží alespoň 25 % kapitálu      společnosti, která vyplácí dividendy. 

Na závěr je nutno připomenout, že při aplikaci nově přejednané smlouvy s Čínou, ať už z pozice plátce daně či samotného poplatníka, je nutné rovněž vycházet z vnitrostátních daňových zákonů podle toho, zda se smlouva uplatňuje v České republice či v Číně.